在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中股利應(yīng)該作為成本費(fèi)用核算

1、陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中股利應(yīng)該作為成本費(fèi)用核算中國(guó)社會(huì)科學(xué)院夏紅雨【摘要】本文從會(huì)計(jì)主體假設(shè)、股利的性質(zhì)以及會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量要求等方面來(lái)分析，股利是否應(yīng)該作為成本費(fèi)用來(lái)核算。在股利作為成本費(fèi)用核算的情況下，重新構(gòu)建會(huì)計(jì)等式與會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容?！娟P(guān)鍵詞】股利會(huì)計(jì)主體權(quán)益資金債務(wù)資金眾所周知，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，利息作為企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用來(lái)核算，股利沒有作為企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用來(lái)核算；而在管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理中，股利卻是作為資金成本來(lái)

2、分析的。那么這樣就造成一個(gè)現(xiàn)實(shí)情況，同樣是會(huì)計(jì)專業(yè)的專業(yè)課程，不同的課程對(duì)待利息的處理卻不同，這樣不僅會(huì)給學(xué)生的理解造成混亂，也會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員的理解造成混亂。筆者認(rèn)為，股利實(shí)際上也應(yīng)該作為會(huì)計(jì)主體的成本費(fèi)用來(lái)核算，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于股利的理解與處理和管理會(huì)計(jì)一致，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一。一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中股利應(yīng)該作為成本費(fèi)用核算的原因1.從會(huì)計(jì)主體假設(shè)來(lái)分析。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的是會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。既然債權(quán)

3、人和所有者都是會(huì)計(jì)主體的外部人，那么所有者要求的收益也就不應(yīng)該包含在會(huì)計(jì)主體的收益當(dāng)中。所以，股利應(yīng)該作為會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)利益的流出，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中作為成本費(fèi)用核算。2.從股利的性質(zhì)來(lái)分析。根據(jù)成本的定義，股利實(shí)際上是為了使用權(quán)益資金而必須支付的代價(jià)，因?yàn)樵谑褂脵?quán)益資金的過(guò)程中，會(huì)計(jì)主體是可以獲得利益的，而使用的權(quán)益資金在當(dāng)今高速發(fā)展的資本市場(chǎng)中是作為一種金融資本來(lái)使用的，資本是可以增值的，那么對(duì)于所有者來(lái)說(shuō)，他必然會(huì)要求一部分的增值也就是

4、必然會(huì)要求一部分的收益。股利就是權(quán)益資金所要求的收益，是會(huì)計(jì)主體使用權(quán)益資金而支付的代價(jià)，因此完全符合成本費(fèi)用的定義，所以股利應(yīng)該作為會(huì)計(jì)主體的成本費(fèi)用來(lái)核算。3.從利息、股利和債務(wù)資金、所有者權(quán)益資金的相似性來(lái)分析。利息實(shí)際上就是企業(yè)的債權(quán)人所要求的收益，它是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，是債務(wù)資金的資金成本；而股利實(shí)際上是企業(yè)的所有者所要求的收益，同樣也是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，是所有者權(quán)益資金的資金成本。從這個(gè)方面也可以看出利息和股利的性質(zhì)

5、是一樣的，都是由于使用外部資金而需要支付的代價(jià)。另外，債務(wù)資金與所有者權(quán)益資金實(shí)際上是可以相互轉(zhuǎn)化的，在目前的資本市場(chǎng)中就有很多方法可以使債務(wù)資金和所有者權(quán)益資金相互轉(zhuǎn)化，如發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券等。在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)付股利和應(yīng)付利息是作為一種短期陰窯08窯援上旬克服以往利潤(rùn)表嚴(yán)格按實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則和配比原則確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的狹隘收益觀的局限性，讓人們樹立全面收益的理念，在分析收益時(shí)，不僅要關(guān)注企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收益，而且要關(guān)注企業(yè)未實(shí)現(xiàn)但

6、有可能實(shí)現(xiàn)的收益，正確分析企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，以利于作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。因此，會(huì)計(jì)信息使用者不能再對(duì)未實(shí)現(xiàn)但有可能實(shí)現(xiàn)的收益不重視、不關(guān)心、不研究，而應(yīng)通過(guò)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，充分重視未實(shí)現(xiàn)收益部分，對(duì)整體利潤(rùn)的構(gòu)成情況進(jìn)行全方位分析和研究。3.明確已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益，便于納稅管理。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理，既滿足了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系目標(biāo)理念的要求，又符合國(guó)家納稅處理的實(shí)際。因?yàn)榘凑瘴覈?guó)稅法的規(guī)定，企業(yè)只對(duì)實(shí)際實(shí)現(xiàn)的投資

7、收益才有納稅義務(wù)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)的投資收益不負(fù)有納稅義務(wù)。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2007］80號(hào)）也明確規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！笨梢姡灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為歷史成本。因此，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，當(dāng)

8、公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間便存在一種暫時(shí)性差異，只有在交易性金融資產(chǎn)實(shí)際處置后，該差異才會(huì)轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理，可以清晰地在利潤(rùn)表中通過(guò)不同的項(xiàng)目反映出企業(yè)已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益及變動(dòng)情況，使利潤(rùn)表全面反映企業(yè)的收益情況，稅務(wù)部門能全面了解企業(yè)因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的損益是多少及其占企業(yè)全部收益的比重，從而更好地進(jìn)行納稅管理。主要參考文獻(xiàn)1.羅麗萍袁路立敏.野公允價(jià)值變動(dòng)損益冶賬戶運(yùn)用解析要要要以交易

9、性金融資產(chǎn)為例.財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤袁2008曰72.張亮亮.淺析公允價(jià)值變動(dòng)損益核算及報(bào)表列示.財(cái)會(huì)月刊淵綜合冤袁2008曰103.陳玉媛.處置金融資產(chǎn)時(shí)跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理.財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤袁2007曰11全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰負(fù)債來(lái)列支的，實(shí)際上表明應(yīng)付給所有者的股利和應(yīng)付給債權(quán)人的利息一樣是負(fù)債。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式的發(fā)展過(guò)程中，本來(lái)就出現(xiàn)過(guò)“資產(chǎn)=權(quán)益”的等式，也就是說(shuō)，債務(wù)資金和所有者權(quán)益資金都是權(quán)益資金，它們的性質(zhì)沒有多大

10、的區(qū)別。4.從所有者對(duì)會(huì)計(jì)主體的所有權(quán)來(lái)分析。在股份制公司中，出資人很多，尤其是當(dāng)每一個(gè)出資人的股份數(shù)達(dá)不到50%時(shí)，出資人對(duì)會(huì)計(jì)主體的處置權(quán)就大大減弱了，每個(gè)出資人都不能輕而易舉地終止這個(gè)會(huì)計(jì)主體。何況，現(xiàn)在每個(gè)國(guó)家都有一些保護(hù)職工權(quán)益的法規(guī)，從而更加削弱了出資人對(duì)會(huì)計(jì)主體的處置權(quán)。另外，實(shí)際上現(xiàn)在的股東主要目的在于賺錢，在他們的收益中大部分是由股票的買賣價(jià)差而形成的，而股利在他們的收益中僅占很小的一部分。那么許多初始的出資人為了獲得

11、更高的利潤(rùn)，會(huì)經(jīng)常買賣股票，公司的股東隨時(shí)在變化，從而更加減弱了出資人對(duì)會(huì)計(jì)主體的處置權(quán)，所以，出資人的所有權(quán)只表現(xiàn)為部分所有權(quán)。另外，我們知道，出資人對(duì)企業(yè)的剩余索取權(quán)還是排在債權(quán)人之后的。通過(guò)對(duì)所有權(quán)的分析，實(shí)際上債權(quán)人與所有者對(duì)會(huì)計(jì)主體的主要權(quán)益就表現(xiàn)在收益權(quán)上，債權(quán)人的權(quán)益主要表現(xiàn)在利息上，而所有者對(duì)會(huì)計(jì)主體的權(quán)益主要表現(xiàn)在股利上。由此也可以看出，利息與股利是一樣的，沒有多大的區(qū)別。5.從會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量要求來(lái)分析?，F(xiàn)在企業(yè)的

12、收益實(shí)際上包括了兩部分：會(huì)計(jì)主體收益與所有者收益。這對(duì)于會(huì)計(jì)主體來(lái)說(shuō)，實(shí)際上是增加了會(huì)計(jì)主體的收益，即虛增收益，是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則相違背的，也就是說(shuō)并沒有客觀、真實(shí)地反映出會(huì)計(jì)主體的收益。這樣會(huì)造成一連串的副作用，會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性、相關(guān)性、明晰性逐漸丟失。比如，目前幾個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)相同，而各個(gè)企業(yè)的出資人所要求的收益率不同，這樣每個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)主體利潤(rùn)是不相同的，而實(shí)際上會(huì)計(jì)主體的利潤(rùn)才真正反映了會(huì)計(jì)主體的獲利能力和可持續(xù)發(fā)

13、展?jié)摿Γ虼藦臅?huì)計(jì)信息質(zhì)量角度來(lái)看，會(huì)計(jì)主體的利潤(rùn)要比企業(yè)利潤(rùn)更真實(shí)、客觀，從而用企業(yè)利潤(rùn)反映出來(lái)的會(huì)計(jì)信息不具有可比性、明晰性。用會(huì)計(jì)主體利潤(rùn)反映出來(lái)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)債權(quán)主體、投資主體以及其他的相關(guān)利益主體來(lái)說(shuō)，更加客觀、準(zhǔn)確，更加具有可比性、相關(guān)性以及明晰性。因此，從會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量要求來(lái)看，股利也應(yīng)該作為會(huì)計(jì)主體的成本費(fèi)用來(lái)核算。6.從目前各種財(cái)務(wù)理論的發(fā)展來(lái)分析。雖然目前在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，沒有把股利作為成本費(fèi)用來(lái)核算，但是在其他

14、學(xué)科中卻已經(jīng)把股利作為一種成本費(fèi)用來(lái)看待。比如，在財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)中，在計(jì)算某一個(gè)項(xiàng)目籌資的資金成本的時(shí)候，就已經(jīng)把股利作為一種資金成本來(lái)核算，“資金成本=債務(wù)資金成本伊籌資百分比權(quán)益資金成本伊籌資百分比”。在這個(gè)公式中，債務(wù)資金成本主要是指利息，而權(quán)益資金成本主要是指股利。另外，隨著成本概念的發(fā)展，機(jī)會(huì)成本已經(jīng)被大部分人所認(rèn)同。在機(jī)會(huì)成本概念中，也隱含了股利的發(fā)生是一種成本；在理財(cái)目標(biāo)理論中的EVA以及目前興起的增值會(huì)計(jì)和投資學(xué)中，

15、都把股利看成是一種成本。隨著各種理論的發(fā)展，對(duì)股利作為成本費(fèi)用形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)越來(lái)越重要，否則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將會(huì)成為一個(gè)孤立、封閉的學(xué)科，將會(huì)限制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科本身的發(fā)展。二、當(dāng)股利作為會(huì)計(jì)主體的成本費(fèi)用核算后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的重新構(gòu)架1.會(huì)計(jì)等式的變化。目前，在西方常用的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=負(fù)債業(yè)主權(quán)益”；而在我國(guó)，會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”。不管是我國(guó)的會(huì)計(jì)等式還是外國(guó)的會(huì)計(jì)等式，都把股利看成了會(huì)計(jì)主體的權(quán)益，忽略了在會(huì)計(jì)主體開始經(jīng)營(yíng)以后，

16、會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源發(fā)生了變化，有一部分的資金來(lái)自于會(huì)計(jì)主體自身。在會(huì)計(jì)主體剛成立的時(shí)候，根據(jù)會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源，我們可以得出一個(gè)等式“資產(chǎn)=債務(wù)資金所有者權(quán)益資金”，而當(dāng)會(huì)計(jì)主體開始經(jīng)營(yíng)以后，會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源應(yīng)該會(huì)有所變化。這個(gè)時(shí)候，會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源包括三個(gè)部分：債務(wù)資金、所有者權(quán)益資金和會(huì)計(jì)主體資金。那么，根據(jù)會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源，相應(yīng)的會(huì)計(jì)等式應(yīng)該為“資產(chǎn)=債務(wù)資金所有者權(quán)益資金會(huì)計(jì)主體資金”。在目前發(fā)展比較成熟的資本市場(chǎng)中，各種

17、資金都能增值而形成資本，會(huì)計(jì)主體在經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，各種資金都有權(quán)利去要求自己的權(quán)益，因此，在這個(gè)過(guò)程中，形成了三個(gè)權(quán)益：債務(wù)資金權(quán)益、所有者權(quán)益和會(huì)計(jì)主體權(quán)益。相應(yīng)的會(huì)計(jì)等式也變成“資產(chǎn)=債務(wù)資金權(quán)益所有者權(quán)益會(huì)計(jì)主體權(quán)益”。債務(wù)資金權(quán)益包括債務(wù)本金和利息，所有者權(quán)益包括實(shí)收資本和股利，會(huì)計(jì)主體權(quán)益是指會(huì)計(jì)主體自己所產(chǎn)生的資金以及自己所要求的收益。2.資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)的變化。按照以上的思路，資本來(lái)源有三類：負(fù)債、股東權(quán)益

18、和會(huì)計(jì)主體權(quán)益。那么資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該相應(yīng)發(fā)生改變。原來(lái)資產(chǎn)負(fù)債表的右邊只有兩項(xiàng)：負(fù)債和股東權(quán)益。而原來(lái)的股東權(quán)益現(xiàn)在應(yīng)該分為兩部分：股東權(quán)益和會(huì)計(jì)主體權(quán)益。下面就詳細(xì)分析股東權(quán)益和會(huì)計(jì)主體權(quán)益應(yīng)該包括的具體項(xiàng)目。股東權(quán)益應(yīng)該包括股本（實(shí)收資本）、應(yīng)付股利以及股本（實(shí)收資本）溢價(jià)而形成的資本公積；負(fù)債應(yīng)該不包括應(yīng)付股利，其他的項(xiàng)目沒有什么變化，但是金額要重新計(jì)算。會(huì)計(jì)主體權(quán)益應(yīng)該包括未分配利潤(rùn)和各種公益金、公積金以及除了股本（實(shí)收資本）溢價(jià)

19、而形成的資本公積以外的其他資本公積，但是這里的未分配利潤(rùn)是不包括股利的。在利潤(rùn)表中，財(cái)務(wù)費(fèi)用所包含的內(nèi)容應(yīng)該發(fā)生變化，目前的財(cái)務(wù)費(fèi)用是指?jìng)鶆?wù)資金的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而現(xiàn)在應(yīng)該增加一項(xiàng)權(quán)益資金的財(cái)務(wù)費(fèi)用即股利。那么在后面的所有項(xiàng)目都應(yīng)該重新計(jì)算，每一項(xiàng)計(jì)算出來(lái)的結(jié)果會(huì)比現(xiàn)在的金額要小一些。在現(xiàn)金流量表中，由于已經(jīng)把所有者權(quán)益資金和債務(wù)資金看成是同一性質(zhì)的資金，那么吸收投資所收到的現(xiàn)金和取得借款所收到的現(xiàn)金可以合在一起，稱為吸收權(quán)益資金所收到的現(xiàn)金