試論新《公司法》下九大財務會計問題的變化

1、【摘要】新《公司法》的頒布對一系歹Il財務會計問題產(chǎn)生了影響。本文從注冊資本制度的變化等九個方面分析了新舊公司法下財務會計問題的差異，并就相關問題的處理進行了探討。一、分期繳付資本鑭下的會計處理方法公司資本是保障公司設立的基本前提，是公司設立之后構建公司治理體系的基礎。我國1993年的《公司法》在公司資本制度上實行的是大陸法系的法定資本制，要求投資者在公司注冊登記前將等于或高于法定最低資本金的由公司章程所定的資本如數(shù)繳納，之后公司才可以

2、注冊成立。以期通過資本數(shù)額給社會和交易方傳遞公司資金實力的信息并作為對債權人利益的基本保障，并建立了與此相適應的財務制度和會計制度。在新的《公司法》中則采用了有期限的分期繳付資本制，允許股東首次繳付注冊資本的20％，但不得低于法定的最低注冊資本限額，其余的部分在公司成立后兩年內繳足，其中投資公司可以在5年內繳足。上述變化產(chǎn)生的一個問題是必須理清公司注艇資本與實收資本的關系。在法定資本制的條件下，盡管兩者是從不同的角度描述資本，但體現(xiàn)在會

3、計上，無論是數(shù)額、入賬時間，還是所傳遞的信息，均是一致的。而依據(jù)新《公司法》分期繳付資本制作為法定資本制的一種特殊形態(tài)。必然導致注冊資本和實收資本的差異由此產(chǎn)生以下兩個問題。(一)從它們所傳遞的信息看，注冊資本反映了公司的資本規(guī)模，是股東的認繳資本，同時，也是公司存續(xù)期間(包括分期繳付期內)對外債務的保障基礎。實收資本反映了公司實際到位的資本，是股東繳付的資本額。(二)注冊資本與實收資本在法律規(guī)定的分期繳付期滿前，在數(shù)額上是不等的。對于

4、股東認繳但尚未實際繳付的資本部分，如何進行會計處理有兩種做法。1。公司將股東實際繳付的資本額作為實收資本入賬，對于股東已認繳但尚未爽際繳付的資本不作反映；待分期繳付期滿，實際收到繳付的資本額時，作為荬收資本入賬。健在分期繳付期滿前，注冊資本與實收資本會產(chǎn)生差異，應在會計報表附注中對該蓑異作出說明；2公司將股東認繳的資本顴f注冊資本部分)全部反映在“已認繳資本”和!應收認股款”賬戶；實際收到認股款時，轉銷“應牧認股款”賬戶，同時將股東實際

5、繳付的部分，從“已認繳資本”賬戶，轉入“實收資本”賬戶。在資產(chǎn)負債表中，已認繳資本和實收資本均屬于所有者權益的構成內容。筆者認為，根據(jù)《公司法》的立法精神，股東依據(jù)公司法及公司章程對公司認繳資本的行為，實際上確立了股東與其他股東及公司的出資和約。新《公司法》第28條規(guī)定：“股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額，股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應當向公司足額繳納外，還應當向已按期足額繳納出資的股東承擔違約責任”；另外，第

6、200條對股東的違約責任作出了具體規(guī)定。從上述規(guī)定可以看出。股東認繳出資的行為實際上形成了對公司的法定義務，從會計意義上講是一種實際發(fā)生的事項，該事項的發(fā)生將使經(jīng)濟利益流入企業(yè)。且金額是確定的，符合會計要素的確認條件，瘦確認為企業(yè)的資產(chǎn)(包括實際收到的和尚未收到的，其已認繳但尚未繳付部分則形成了股東與公司之問的債權債務關系)，因此，應采用第二種處理方法。=、分期繳付資本制與稠潤分配及表決權行使公司是多元利益匯聚的基本組織，公司、股東等利

7、益各方利益實現(xiàn)的基本方式是表決權行使及其利潤分配。由法定資本制改為分期繳付資本制所派生的一個問題是，在分期繳付期內，股東參與公司利潤分配及行使表決權的依據(jù)是什么是其所認繳的資本還是實際繳付的資本是出資比例還是股東出86資之外豹約定耨《公司法》第43條規(guī)定：“股東會會議由股東按照出資比例行使表決權；但是，公司章程另有規(guī)定的除外”。此處的“出資比例”沒有明確是實際繳付資本比例還是認繳的出資比例：同時，第35條規(guī)定：“股東按照實繳的出資比例分

8、取紅利但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外”。此處“實繳的出資比例”已經(jīng)明確了利潤分配的基礎是股東實際繳付的資本。筆者認為，在分期繳付資本制的制度背景下，新《公司法》所規(guī)定的公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與熏大決策和選擇管理者等權利得以行使的資本基礎應是～致的。即無論是利潤分配，還是行使表決權，有兩種方式：其一，按照股東實際繳付的出資比例。只有這樣，才能使其權利的行使具有資本支持，并體現(xiàn)出相對于其他

9、股東的公平性；其二。按照股東自治的原則，在公司章程中作出規(guī)定，為出資比例不是惟一的行使表決權和利潤分配依據(jù)消除了法律上的障礙。另外，1993年《公司法》中僅對公司利潤的分配順序、內容作出了規(guī)定，但對公司長期對股東不予分配的情況并未提出限定，實質上影響了股東利潤分翟B權的行使。新《公司法》第75條則首次確認了股東的退股權。將公司連續(xù)盈利條件下是否向股東分配利潤作為股東行使退股權的條件之一。即如果發(fā)生公司連續(xù)五年不向股東分配利潤，而公司該五

10、年連續(xù)盈利，并且符合本法規(guī)定的分配利潤條件的情形，反對股東就可以請求公司按照合理的價格收購其股權，從而保護了股東利益。三、強化了公司會計信息質纛保障制度新《公司法》強化了公司會計信息質量保障制度，具體設置了兩道屏障：(一)以法律條文的形式制定了財務會計報告的強制審計制度。1993年《公司法》雖然提出了財務會計報告審查驗證的法定要求，但對于審查驗證的機構或主體并沒有明確。萬方數(shù)據(jù)導致其操作性不強。從實際執(zhí)行情況看，有大量的有限責任公司、國

11、有獨資公司的財務會計報告并沒有貫徹審查驗證的法定要求。新《公司法》中對此進行了修訂，要求所有公司的財務會計報告均實行以會計師事務所為審計主體的強制審計制度，從而為確保會計信息質量提供了保障。(二)強化了公司管理當局和中介機構對會計信息質量的法律責任，一方面加大了對公司和中介機構經(jīng)濟處罰的力度，另一方面增加了中介機構對公司債權人承擔賠償責任的條款。四、還對外投資權于公司，明確了公司的對外擔保權。維護了公司獨立的法人財產(chǎn)權我國《公司法》賦予

12、公司法人獨立的經(jīng)營自主權。但1993年《公司法》對于公司對外投資作了嚴格地限定，規(guī)定公司對其他有限責任公司、股份有限公司累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的5O％。這一規(guī)定在一定程度上限制了投資和經(jīng)濟的發(fā)展，也變相地剝奪了公司獨立的經(jīng)營自主權。新《公司法》取消了公司對外投資的限制，其變化主要體現(xiàn)在四個方面。其一，投資額不再受凈資產(chǎn)的限制；其二，公司的投資對象從有限責任公司和股份有限公司兩類主體擴大到所有企業(yè)；其三，賦予了股東會(股東大會)或

13、董事會對外投資的完全決策權，將對外投資問題(包括投資對象、數(shù)額等)納入公司章程的范疇；其四，明確了公司對外投資的有限責任，公司對其所投資的企業(yè)只承擔出資部分的有限責任，不得通過合同、協(xié)議的安排成為投資標的企業(yè)所負債務的連帶責任人。另外，新《公司法》增加了對外擔保的內容，明確了公司的對外擔保權。根據(jù)被擔保對象的不同，規(guī)定了不同的決策機構的決策權限以及審批程序。其中，嚴格限定了擔保的批準機構只能是董事會或股東會(股東大會)。并特別規(guī)定為股東

14、或實際控制人提供擔保的，將受到兩個層面的限定：一是批準機構必須由股東會或股東大會作出決議：二是關聯(lián)股東應當回避表決，由出席股東會或股東大會的其他股東所持表決權的過半數(shù)通過。上述規(guī)定維護了公司獨立的法人財產(chǎn)權，又規(guī)范了關聯(lián)方擔保。與此相適應的是，證監(jiān)會等相關政府部門所發(fā)布的一系列上市公司對外擔保的規(guī)定。亦應作出調整。五、取消法定公益金1993年《公司法》中規(guī)定，公司應當提取利潤的5％——10％列入公司法定公益金，用于職工集體福利設施的開支

15、。鑒于目前公司已經(jīng)不具有半社會的功能，法定公益金作為計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟轉型的產(chǎn)物終于劃上了句號。與此相適應的財務會計問題有兩個：一個是應調整利潤分配的會計處理方法，取消“利潤分配——提取法定公益金”和“盈余公積——法定公益金”科目；另一個是對于過去若干年來累計形成的法定公益金拿出相應的處理辦法。據(jù)統(tǒng)計，截至2004年底，1373家上市公司總計提取法定公益金近756億元，如果將所有的有限責任公司、國有獨資公司和股份有限公司包括在內，累

16、計的法定公益金數(shù)額將會是一個天文數(shù)字，這些留存的法定公益金該如何處理筆者認為，法定公益金是特定歷史時期為了平衡股東和職工利益，為滿足企業(yè)半社會的需要而作出的制度安排；是對企業(yè)稅后凈利潤分配的產(chǎn)物；是在明確股東所有權的前提下，對其相應的資產(chǎn)使用權作出的限定——用于職工集體福利設施的開支。從根本上看，這種使用權仍是股東所有權的派生權利。因此，當企業(yè)不再承擔半社會的職能時，其法定公益金的所有權不能因此發(fā)生變更；同時，應將其使用權的限定取消，使

17、其與其他來自干凈利潤的積累資本一樣，用于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。從這個意義上講，法定公益金仍是股東權益的構成內容，在會計處理上，應將其從“盈余公積——法定公益金”轉入“盈余公積——任意盈余公積”。六、庫藏股的設立及其會計方法選擇1993年《公司法》對股份回購有嚴格地限制，一方面規(guī)定只允許兩種情形下的股票回購，即為減少公司資本和與持有本公司股票的其他公司合并；另一方面明確公司不得收購本公司股票，意味著不可能產(chǎn)生庫藏股。新《公司法》增加了股

18、份回購的情形，允許在將股份獎勵給本公司職工，及股東因對股東大會作出的公司合并、分立決議持異議、要求公司收購本公司的股份情況下進行股份回購。同時，對回購的股份規(guī)定了三種處理方式：其一，10日內注銷；其二，6個月內轉讓或者注銷；其三，對“將股份獎勵給本公司職工”情況下的股份回購，沒有提出注銷要求。上述規(guī)定必然會產(chǎn)生庫藏股問題，而我國的會計準則和會計制度對此均沒有涉及。對于庫藏股的會計處理有成本法和面值法兩種不同的處理方法：成本法是指企業(yè)以股

19、份回購的成本記錄收回的股票，而不考慮股票的面值和原先發(fā)行的價格。出售庫藏股的價格超過成本時，產(chǎn)生的差額作“資本公積”處理。面值法則是按照股票的面值記錄購回的股票，回購價格超過面值時，如果原發(fā)行時有溢價收入，差額先；中減計入資本公積的溢價，不足部分依次；中減盈余公積和未分配利潤；回購價格低于面值時，其差額應貸記“資本公積”。上述兩種方法的區(qū)別在于將購回股份和以后的重新發(fā)行或注銷看作是一筆業(yè)務還是兩筆獨立的業(yè)務進行處理，“成本”97或“面值

20、”解決的主要是庫藏股的計價。筆者認為，股份回購是一種減資行為，而不是普通的資產(chǎn)取得行為。從這個意義上講，庫藏股的計價應與原發(fā)行的處理相匹配，因此，面值法是一種理論上較為合理的方法，而不宜按回購成本反映庫藏股。其次，基于所有者應平等地享有公司凈資產(chǎn)的考慮，以后重新發(fā)行或注銷時，如果回購價格超過面值，應按照回購股份占總股本的比例；中減資本公積、盈余公積，不足部分全部；中減未分配利潤。七、進一步明確了對資本公積使用范圍的法定限制1993年《公

21、司法》規(guī)定了公司公積金的三大用途，即彌補公司虧損、擴大生產(chǎn)經(jīng)營或轉為增加公司資本。但并沒有明確此處的公積金是否包含資本公積金，帶來了操作上的混亂。在上市公司會計實務中，不斷有公司將資本公積用于彌補虧損，在理論上混淆了資本公積與盈余公積的界限。筆者認為，前者盡管從會計上獨立于實收資本單獨列示，但從性質上看具有資本屬性，產(chǎn)生于非經(jīng)營活動；后者是企業(yè)從經(jīng)營活動中獲得的積累，具有收益屬性，只是該收益依法留存于企業(yè)使用而已。從這個意義上看，將具有

22、資本性質的資本公積用于彌補虧損，就象將實收資本直接彌補以前年度虧損一樣，既沒有理論依據(jù)，也不利于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。新的《公司法》第169條對資本公積金彌補公司虧損作出了禁止性規(guī)定。八、確定了財務負責人作為高級管理人員的地位新《公司法》217條在對高級管理人員的界定中，首次將財務負責人納入其中，標志著財務負責人在公司資本運作、生產(chǎn)經(jīng)營管理等方面權力、義務和責任的變化。如何適應這一法律要求的變化，合理定位并盡快轉換角色，成為財務負責人所面臨的

23、挑戰(zhàn)。九、增強了公司會計信息的透明度和公開性1993年《公司法》規(guī)定，有限責任公司股東有權查閱股東會會議記錄和公司財務會計報告，而無法查閱董事會、監(jiān)事會與經(jīng)理辦公會的會議記錄、會計賬簿和原始憑證等。從實際情況看，&口使具備會計專業(yè)知識，僅靠股東查閱上述文件，也無法取得對公司財務狀況和經(jīng)營成果的真實數(shù)據(jù)，不利于保護股東利益。新《公司法》第34條則明確規(guī)定，股份有限公司股東在一定的約束條件下(提出申請、說明查閱目的等)可以要求查閱公司會計賬