iasb保險合同會計準則的發(fā)展及啟示

1、<p>　　IASB保險合同會計準則的發(fā)展及啟示</p><p>　　摘要：我國保險行業(yè)近年來發(fā)展迅速，但由于保險業(yè)的復雜性，使得保險會計人員在對有關會計要素進行確認、計量和報告時陷入了困境。本文系統(tǒng)介紹并總結了IASB在保險合同會計項目上的研究歷程、最新進展，通過與我國最新發(fā)布的《保險合同相關會計處理規(guī)定》進行比較分析，對保險合同確認、計量、報告及披露方面，提出自己的見解，意在為完善我國保險合同相關會

2、計準則提供思路。 </p><p>　　關鍵詞：保險合同 發(fā)展歷程 計量模式 </p><p>　　在2008年9月，德勤曾發(fā)布研究報告，認為IASB保險合同會計準則規(guī)范將會對保險行業(yè)產(chǎn)生實質性的影響，比如負債計量模式、風險管理、披露透明度方面。這些方面的影響將會沖擊保險行業(yè)原有的會計準則理論和方法。因此，有必要保持對IASB保險合同會計準則動向的關注度，積極制定和完善我國保險合同相關會計

3、準則，盡量減少國際會計準則與國內會計制度、會計規(guī)定與保險業(yè)監(jiān)管政策之間的差異，從制度上保證我國保險企業(yè)的規(guī)范發(fā)展及國際競爭力。 </p><p>　　一、IASB保險合同會計準則的發(fā)展 </p><p>　?。ㄒ唬╉椖康谝浑A段 </p><p>　　2004年3月，IASB正式發(fā)布《國際財務報告準則第4號――保險合同（IFRS 4）》，明確了關于準則的適用范圍和保險

4、合同的定義：將范圍限定為與保險合同有關的業(yè)務；保險合同是一方（即保險人）接受來自另一方重大保險風險的合同。此階段的IFRS 4沒有涉及到許多具體的保險合同確認和計量原則問題。 </p><p>　　關于報告和披露方面，IASC成立的指導委員會認為保險公司作為一個統(tǒng)一的報告主體，應當提供一套財務報告。另外，保險公司應該在財務報告中披露實際的風險調整金額和相關現(xiàn)金流量預期價值的差額，以及這種差額在當前期間的變動情況。

5、之后，IFRS 4又增補了保險人應披露資產(chǎn)負債表和利潤表中有關保險合同金額方面的信息，包括與保險合同資產(chǎn)和負債計量相關的各類會計政策以及精算假設，以及保險人應披露有助于使用人了解保險合同未來現(xiàn)金流量的估計金額、時間和不確定性的信息。 </p><p>　?。ǘ╉椖康诙A段 </p><p>　　2007年5月，IASB推出關于其研究的階段性成果――《討論稿――保險合同初步意見（Discu

6、ssion Paper――Preliminary Views on Insurance Contracts，以下簡稱DP）》，強調其初步意見適用于所有類型的保險合同，包括壽險合同和非壽險合同、原保險合同和再保險合同，同時延續(xù)了IFRS 4對保險合同的定義：按照該合同，合同一方（保險人）同意在特定的某項不確定的未來事項（保險事項）對合同另一方（投保人）產(chǎn)生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于投保人的重大保險風險。 </p>&

7、lt;p>　　關于計量，IASB給出的初步意見是采用“三要素法”，即現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和邊際來計量所有保險負債的價值。DP關于保險負債的計量問題，提出按現(xiàn)行脫手價值計量保險合同準備金負債。 </p><p>　　DP還引入了“剩余邊際”的概念，即以未來現(xiàn)金流出預期現(xiàn)值與風險邊際的總和計量保險合同時產(chǎn)生的任何會計利潤反映為剩余邊際，其中風險邊際反映現(xiàn)金流的不確定性。FASB也接受了風險邊際以便在財務報表里如實反

8、映保險內含的不確定性。但IASB、FASB未就風險邊際的明確定義達成一致。IASB的工作組提出可將風險邊際定義為“保險人承受的履行保險合同凈義務的不確定性的金額，即承擔風險的補償”，但FASB部分成員認為此定義及其測算方法過于寬泛，給保險公司選擇風險邊際的計量方法提供了過多的選擇余地，信息缺乏可比性。 </p><p>　?。ㄈ╉椖康淖钚逻M展 </p><p>　　2009年6月，IAS

9、B保險工作組向理事會建議采用修訂后的《國際會計準則第37號――準備、或有負債與或有資產(chǎn)》（IAS 37）中的準備金計量方式來計量保險負債（以下簡稱“修訂后的IAS 37模式”）。提議指出，采用這種新模式的目的是要計量保險公司解除債務需要合理支付的金額。 </p><p>　　其中，IASB基于修訂后的IAS 37模式，認為邊際包括風險邊際和剩余邊際，風險邊際納入負債的一部分，剩余邊際不確認首日利得，但應確認首日損

10、失。FASB財務會計概念公告第7號則認為，負債現(xiàn)值計量應當反映未來現(xiàn)金流的不確定性，進行風險調整，但同時也認為這種風險調整很難準確計量，建議采用現(xiàn)行履約價值（根據(jù)保險合同，保險人履行義務時預期未來成本的現(xiàn)值）作為保險負債計量模式，則邊際僅有一項，即綜合邊際。 </p><p>　　2010年7月30日，IASB發(fā)布保險合同準則征求意見稿（Exposure Draft：Insurance Contracts，以下簡

11、稱“ED”），提出采用履約現(xiàn)金流現(xiàn)值加剩余邊際計量保險合同準備金，要求保險公司充分披露保險合同準備金計量信息。同時，基于IAS37的模式計量保險合同負債，采納了兩個邊際的方法。相應地，F(xiàn)ASB財務會計概念公告第7號認為，初始計量和重新計量時使用現(xiàn)值的唯一目的就是估計公允價值。 </p><p>　　IASB發(fā)布的ED采用傳統(tǒng)保險精算理論的做法，規(guī)定保險人應當確認和列報一項保險合同資產(chǎn)或者保險合同負債，即按未來現(xiàn)金

12、流入和現(xiàn)金流出的凈額計量保險合同準備金，確認為一項凈負債。ED還提出要求保險公司在綜合收益表上采用全新的方式――匯總邊際模式，將風險邊際、剩余邊際的攤銷、當期現(xiàn)金流實際金額與預期金額的差異、當期估計變更等作為列報項目。 </p><p>　　二、我國保險合同會計的現(xiàn)狀 </p><p>　　我國財政部和保監(jiān)會，在立足國情、借鑒國際、深入分析國際保險合同會計準則最新研究成果和大量實地調研國內

13、保險公司的基礎上，于2009年12月22日印發(fā)《保險合同相關會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。本文對《規(guī)定》主要規(guī)范的內容進行闡述，以便與IASB最新研究成果進行對比分析。 </p><p><b>　?。ㄒ唬┐_認 </b></p><p>　　《規(guī)定》要求需要進行重大保險風險測試的合同，應當在合同初始確認日進行重大保險風險測試，測試重點是發(fā)生合同約定的保險事故是否

14、可能導致保險人支付重大附加利益。支付重大附加利益的，認定為保險合同，收取的保費確認為保費收入。 　?。ǘ┯嬃?</p><p>　　明確要求保險人在考慮邊際因素和貨幣時間價值因素的條件下，把履行保險合同相關義務所需支出的合理估計金額作為計量基礎?？梢钥闯觯侗ｋU合同相關會計規(guī)定》不再按照保險精算計算來確定保險合同準備金，使保險合同準備金計量從監(jiān)管精算規(guī)定回歸公認會計原則，其實質是要求保險公司以市場利率為依據(jù)衡

15、量準備金評估利率，按照公允價值計量準備金。 </p><p><b>　　（三）邊際定義 </b></p><p>　　對風險邊際沒有明確定義，對于假設變化導致的邊際后續(xù)計量方法選擇也沒有明確規(guī)定。僅指出由于未來現(xiàn)金流在金額和時間上存在不確定性，除合理估計負債外還需要風險邊際作為負債的一部分。 </p><p><b>　?。ㄋ模┡?/p>

16、 </b></p><p>　　《規(guī)定》對未來現(xiàn)金流量的合理估計、符合市場實際的折現(xiàn)率、風險邊際的顯性化，以及對重大保險風險測試和保險合同準備金計量相關信息提出更加全面、充分和嚴格的信息披露要求，要求保險公司就披露準備金的計量方法、額度增減情況、考慮分出業(yè)務和不考慮分出業(yè)務時候的索賠進展情形、各種重大假設、假設與實際符合程度和敏感性分析，以及預期未來現(xiàn)金流流入和流出的組成內容和計量方法等隱性信息進行詳

17、細披露。 </p><p>　　財政部和保監(jiān)會自2010年8月份開始選擇了46家保險公司進行模擬測試，其目的是為跟蹤掌握《規(guī)定》的發(fā)布對保險行業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和業(yè)務結構可能產(chǎn)生的影響。模擬測試結果表明，《規(guī)定》的發(fā)布實施，對保險公司整體業(yè)績影響不大，其償付能力狀況不受《規(guī)定》實施的影響。其變動方面主要有：保險合同準備金負債有一定程度減少，凈資產(chǎn)和凈利潤有所增加；產(chǎn)險公司的保費收入基本無影響，壽險公司保費收入規(guī)

18、模略有下降。 </p><p>　　三、IASB保險合同會計準則發(fā)展對我國的啟示 </p><p>　?。ㄒ唬╆P于保險合同確認、計量 </p><p>　　本文比較IASB和我國《企業(yè)會計準則》的相關內容，提出保費收入確認必須滿足的三個條件：第一，保險合同成立并承擔相應保險責任；第二，與保險合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入公司；第三，與保險合同相關的收入能夠可靠的計量?？?/p>

19、慮到會計謹慎性原則，在保單正式生效并開始承擔相應的保險責任前，保險公司不能將收到的保費作為保費收入，而應作為預收款處理，待保單生效日開始承擔相應的保險責任，再轉入保費收入。 </p><p>　　本文認為，IASB從現(xiàn)行脫手價值到ED的現(xiàn)值這一計量模式的轉變，能避免其他計量模式不能正確反映其市場價值的弊端，有利于會計信息質量的有用性提高。 </p><p>　　由于保險行業(yè)的特殊性，其負債

20、主要由各種保險合同準備金組成，反映不確定性和未來利潤的邊際的確認、初始計量會影響到保險合同準備金的確定。因此，邊際的確認、計量及披露方式是保險會計亟需規(guī)范的問題。與現(xiàn)行履約價值相比，基于IAS 37的模式將邊際分解為風險調整和剩余邊際，雖然會大幅度增加會計信息提供者的成本，但將邊際細分有助于信息使用者了解未來現(xiàn)金流量的不確定性程度，能夠增強會計信息透明度并提供決策有用的會計信息。風險邊際能夠客觀反映現(xiàn)金流時間和金額的不確定性，代表著保險

21、人承擔不確定性所需要的補償，符合公允價值計量和IAS 37負債計量的原則，也與期權定價模型包括風險邊際的事實相一致。 </p><p>　?。ǘ╆P于報告和披露 </p><p>　　不論國內國外，都針對保險公司的信息披露問題提出更高、更具體的要求，有利于保險公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績更加客觀、真實的反映；提高了企業(yè)會計信息的質量和透明度，也有利于監(jiān)管部門更加清晰全面地評估保險公司所面臨的各

22、項風險，提高風險監(jiān)管水平和效率；充分地披露其存在的問題和風險，大大地降低保險公司的各類風險，有利于增加保單持有人的滿意度。 </p><p>　　本文認為，ED將保險合同權利和義務之間的凈額確認為一項資產(chǎn)或負債的模式，即確認一項負債凈額，只能反映公司未來凈現(xiàn)金流，而不能反映公司未來可能支付的賠款和給付，也不能反映未來可能的現(xiàn)金流入。由于未來現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的風險不同，凈額確認負債不能準確反映公司風險，會降低信息

23、有用性。因此，本文提議，分開計量可以更好地揭示公司風險，把保險合同權利和義務分別確認為一項資產(chǎn)和負債，能夠提供更加有用的信息?，F(xiàn)行的保險合同準備金計量方式也是先分別計算未來現(xiàn)金流入和流出，再計算凈現(xiàn)金流，分開計量更符合成本效益原則。 </p><p>　　此外，IASB在ED中提出的這種列報方法，對利潤來源分析提出了非常高的要求，可能需要對每張保單重要指標進行跟蹤，實務中執(zhí)行難度較大，并且綜合收益表上不能直接反映

24、出保費收入，保費收入增長又是衡量公司業(yè)務發(fā)展的一個重要財務指標。因此，如果我國采用IASB建議的列報信息，并不一定會提高使用者決策的相關性。 </p><p><b>　　四、結論 </b></p><p>　　我國一直致力于跟蹤研究國際會計動向，堅持會計準則國際趨同，建設和完善本國的會計準則體系?！侗ｋU合同相關會計處理規(guī)定》的實施，對于促進我國保險業(yè)與國際的接軌，以

25、及提升我國保險公司的競爭力及穩(wěn)健發(fā)展，都將起到積極的促進作用。 </p><p>　　但由于各國或者地區(qū)的經(jīng)濟業(yè)務實際情況不同，會計處理實際上仍然遵循的是本國或者本地區(qū)會計準則或者實務慣例。IASB的研究成果及其準則發(fā)展動向代表了國際會計領域的發(fā)展方向，為此，我們應當密切跟蹤IASB保險合同準則項目的發(fā)展動向，認真研究項目背景、決策過程及其原因、潛在影響等，不斷改進我國保險業(yè)務的會計處理方法。Z </p&g