破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票管理的問題解決與路徑探索

1、破產(chǎn)制度是商事主體依法退出市場的重要保障，其制度的有效性深刻影響著企業(yè)其他生命階段的資金信貸、組織架構(gòu)和重組等事項(xiàng)?！稗k理破產(chǎn)”是世界銀行營商環(huán)境評價(jià)體系的十大指標(biāo)之一。2020 年《全球營商環(huán)境報(bào)告》中，我國“辦理破產(chǎn)”指標(biāo)排在第 51 名，其中破產(chǎn)時(shí)間、破產(chǎn)成本和破產(chǎn)回收率三項(xiàng)指標(biāo)近三年來均保持不變，未得到明顯改善。稅收貫穿破產(chǎn)案件始終，“是許多破產(chǎn)決策的驅(qū)動(dòng)因素”，其中破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票的領(lǐng)用和開具與破產(chǎn)時(shí)間、破產(chǎn)成本和破產(chǎn)回收率等息息

2、相關(guān)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2019 年第 48 號）明確規(guī)定：企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或處置財(cái)產(chǎn)需要開具發(fā)票的，管理人可以以企業(yè)名義按規(guī)定申領(lǐng)開具發(fā)票或者代開發(fā)票。但相關(guān)部門尚未針對破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票的領(lǐng)用及開具出臺具體實(shí)施細(xì)則，相關(guān)法律法規(guī)對“新生稅收”債權(quán)確認(rèn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)防控和企業(yè)的用票前提與辦稅成本等問題尚無明確規(guī)定。盡管國家稅務(wù)總局自 2019 年起致力改革稅務(wù)注銷事項(xiàng)，已使有稽查風(fēng)險(xiǎn)

3、在案、欠稅未清償、非正常戶狀態(tài)等納稅人注銷問題得到有效解決，但也為破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票管理帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。本文聚焦破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票管理問題，從稅收治理和成本效率的視角，基于最新法律法規(guī)，針對破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票管理問題表征進(jìn)行原因剖析，并嘗試提出解決思路。一、破產(chǎn)企業(yè)用票行為的涉稅事項(xiàng)及現(xiàn)實(shí)困境 一、破產(chǎn)企業(yè)用票行為的涉稅事項(xiàng)及現(xiàn)實(shí)困境從破產(chǎn)程序和所處環(huán)節(jié)來看，處于破產(chǎn)清算、重整和和解程序中的企業(yè)均有開 具發(fā)票的需求。重整、和解企業(yè)在執(zhí)行法院裁定方案

4、的過程中，不可避免地需要根據(jù)合同履行情況開具發(fā)票；如方案執(zhí)行失敗，轉(zhuǎn)入清算程序，則與直接進(jìn) 入清算程序的企業(yè)一樣，在繼續(xù)履行合同、處置（拍賣）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的過程中涉及發(fā)票開具。《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營 活動(dòng)的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā) 票。所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其 他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票?，F(xiàn)有稅收核心征管系統(tǒng)并未關(guān)主

5、體面臨的缺位或越位風(fēng)險(xiǎn)。需要特別關(guān)注的是：如新生稅收順位等同于破 產(chǎn)裁定前的欠稅，其順位仍次于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶛?quán)、職工工資等，在清償方案裁定前在代開環(huán)節(jié)或申報(bào)期限內(nèi)繳納，可能損害管理人和職工的權(quán)利；如視 為共益?zhèn)鶛?quán)隨時(shí)清償，則稅務(wù)機(jī)關(guān)為規(guī)避瀆職風(fēng)險(xiǎn)，對每一企業(yè)每次開票均需跟進(jìn)、反復(fù)申報(bào)確認(rèn)債權(quán)，擠占征管資源。同時(shí)，經(jīng)由重整、和解恢復(fù)償債能 力的企業(yè)為數(shù)不少（如商譽(yù)較好的企業(yè)“停產(chǎn)不破產(chǎn)”），稅務(wù)機(jī)關(guān)是否保留未清繳稅款的追征權(quán)利也尚未有定

6、論。因開票衍生的債權(quán)屬性及清償方式未能從法律層面予以具體明確，是稅務(wù)機(jī)關(guān)從嚴(yán)供票的根本原因，也是破產(chǎn)企業(yè)和 其管理人亟盼解決的法律建設(shè)問題。（二）虛開企業(yè)利用欺詐手段破產(chǎn)注銷， 稅務(wù)機(jī)關(guān)難以事后追征商事主體改革為企業(yè)退出市場提供了極其便捷的路徑。實(shí)踐中，部分破產(chǎn)企業(yè)可能存在破產(chǎn)欺詐行為。如虛構(gòu)債權(quán)由名義債權(quán)人（實(shí)為關(guān)聯(lián)企業(yè)）提出破產(chǎn)申請以此逃避各方合法債權(quán)，其行為入罪已是國際共識。2006 年我國《刑法修正案（六）》新增了第一百六十二條

7、之（二）——虛 假破產(chǎn)罪。在我國，破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特殊性在于商事主體退出后難以溯源追責(zé)，破產(chǎn)企業(yè)可能濫用破產(chǎn)程序達(dá)到徹底規(guī)避稅收債權(quán)和稅務(wù)稽查的目的。稅務(wù)機(jī)關(guān)基于“放管服”改革要求為依法破產(chǎn)的企業(yè)提供了注銷手續(xù)，經(jīng)人民法院裁定注銷并執(zhí)行完清算方案的，即使存有未決風(fēng)控稽查（多為虛開發(fā)票）任務(wù)、欠稅狀態(tài)，仍可憑裁定書即辦注銷。極限推演的情況下，企業(yè)可事先與 關(guān)聯(lián)企業(yè)虛構(gòu)債權(quán)后在稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)大量發(fā)票并開具，形成大額欠稅后經(jīng)由破產(chǎn)程序逃避監(jiān)管

8、。破產(chǎn)欺詐企業(yè)基于真實(shí)交易開票，在發(fā)票、貨物、資金“三流一致”的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以采取異常抵扣憑證、失控發(fā)票等管理手段，而企業(yè)一旦依法破產(chǎn)則宣告企業(yè)已履行完其有限經(jīng)濟(jì)責(zé)任，流失的稅款難以追繳，其逃避稅款形式更為隱蔽。（三）破產(chǎn)企業(yè)用票基礎(chǔ)薄弱，開票成本高、 效率低前述破產(chǎn)企業(yè)發(fā)票開具各折中方式中，破產(chǎn)企業(yè)選擇逃避稅款多數(shù)是在開票成本較大的情況下迫不得已的違法操作。納稅人如有非正常戶、風(fēng)險(xiǎn)納稅人、實(shí)名辦稅黑名單等事項(xiàng)，必須配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完

9、成調(diào)查后方可解除領(lǐng)票、開票限制。實(shí)踐中，多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)資金已陷入困境、重要財(cái)務(wù)人員已離職，一方面無法配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成涉稅風(fēng)險(xiǎn)核查，另一方面，如涉及實(shí)質(zhì)性的稅收風(fēng)險(xiǎn) 也難以修改申報(bào)表補(bǔ)繳稅款（或形成欠稅），無法順利解除實(shí)名領(lǐng)購發(fā)票、稅 控設(shè)備開票的限制。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需嚴(yán)格控制有欠稅情形的納稅人的用票數(shù)量。增值稅專用發(fā)票領(lǐng)用按輔導(dǎo)期一般納稅人政策辦理，普通發(fā)票的領(lǐng)用實(shí)行交（驗(yàn)）舊供新、嚴(yán)格限量供應(yīng)?！都{稅信用管理辦法（試行）》規(guī)定，納稅 人

10、信用等級為 D 級的，增值稅專用發(fā)票領(lǐng)用按輔導(dǎo)期一般納稅人政策辦理，普 通發(fā)票的領(lǐng)用實(shí)行交（驗(yàn)）舊供新、嚴(yán)格限量供應(yīng)。如破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后收回的貨款數(shù)額較大，可能需要多次向稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)發(fā)票，開票成本較高， 增加了納稅人的辦稅成本和稅收遵從難度。如前所述，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅 收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2019 年第 48 號）規(guī)定，破產(chǎn)管理人可以以企業(yè)名義按規(guī)定申領(lǐng)開具發(fā)票或者代開發(fā)票。該規(guī)定主要基于多數(shù) 破產(chǎn)企業(yè)已