如何處理稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系

1、●專家學(xué)者論壇《經(jīng)濟(jì)師》2002年第7期如何處理稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系摘要：隨著稅制改革的深入和企業(yè)會計制度的完善，如何處理稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系成為會計界討論的一個重要問題。文章從稅務(wù)會計與財務(wù)會計的淵源、我國稅收制度與財會制度的內(nèi)容及關(guān)系以及我國會計的歷史淵源等方面論述了協(xié)調(diào)的客觀性、可能性和必要性。關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計財務(wù)會計協(xié)調(diào)中圖分類號：F234文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004—4914(2002)07—0】2—02稅務(wù)會計與

2、財務(wù)會計的關(guān)系受企業(yè)會計制度與稅法的關(guān)系影響。企業(yè)會計制度與稅法的關(guān)系無非有三種模式；一是會計從稅，即會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定一致或基本一致；二是稅從會計，即納稅計算的依據(jù)按會計制度規(guī)定辦理，如所得稅的計稅依據(jù)所得額按照會計上計算利潤的制度規(guī)定辦理等；三是會、稅獨立，即會計制度制定不考慮稅法的要求，稅法制定也不受會計制度的影響。在實務(wù)中。人們一般把前兩種模式稱為會稅合一，將第三種模式稱為會稅分離。我國在1993年會計制度改革及1994年的

3、稅制改革前實行的是會稅合一模式，之后。會稅分離實際上都不能說是一種國際慣例，因而不能借口要與國際慣例接軌而要求我國一定得向哪一種模式靠攏。另外，筆者還認(rèn)為稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系盡管受會計制度與稅法關(guān)系的影響，但前者并不一定決定于后者。會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定不同，并不一定非要把稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來作為會計的一個獨立分支來研究和處理會計上完全可以使之舍一或協(xié)調(diào)。從我國稅收法規(guī)與財會制度關(guān)系以及稅收與會計成本來看。處理這兩者關(guān)系，現(xiàn)

4、實的選擇更應(yīng)該是做好協(xié)調(diào)。一、稅務(wù)會計寓于財務(wù)會計之中，是產(chǎn)生會計上協(xié)調(diào)稅法與會計制度的需要稅務(wù)會計不同于稅收會計，它是產(chǎn)生于納稅人納稅賬務(wù)處理的需要，而且是產(chǎn)生于會計上協(xié)調(diào)稅法與會計制度的需要。即解決會計上，既要保證按稅法規(guī)定正確計算應(yīng)納稅額，又不違背國家會計制度對會計核算的要求，是企業(yè)會計的范疇。稅收會計則產(chǎn)生于征稅主體稅收管理的需要，反映的主要是稅金的征收、入庫、減免、損失、提退等情況，是預(yù)算會計的范疇。稅務(wù)會計盡管不同于稅收會計

5、但與稅收是密不可分的。稅收作為國家取得財政收入的一種主要形式，是國家利用政治權(quán)力對納稅人利益的一種分配。因而，對納稅人來講，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須發(fā)生的一項支出，是一項正常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)即會計事項。該會計事項的核心問題是應(yīng)納稅額的計繳，而應(yīng)繳稅額計繳的核心又是稅收規(guī)●江希和定的計稅依據(jù)。在稅收的早期，稅收額即納稅的計算確定是由征稅主體直接計算收取的，因而，對納稅主體的納稅人來說就不存在什么“稅務(wù)”會計問題。它就相當(dāng)于國家依據(jù)某些法規(guī)強(qiáng)行收

6、取的某種費用一樣，只是財務(wù)會計的一項業(yè)務(wù)，因而只需按國家的收取額反映資金的來龍去脈即可。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人的組織形式、經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)內(nèi)容不斷發(fā)展變化，稅收法律關(guān)系越來越復(fù)雜。所以，為了減少稅收成本并使稅收能及時地上繳國庫，加上納稅客體本身就是納稅人發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，納稅計繳成為納稅人會計工作的一個必須部分。由于納稅計繳的依據(jù)是國家稅收法律，而不是企業(yè)的會計制度(但納稅計算后的有關(guān)會計處理又必須遵循企業(yè)會計制度)，這就加大了納稅處理的難度，

7、需要特殊的處理辦法來協(xié)調(diào)，于是，稅務(wù)會計就被人們提了出來。但稅務(wù)會計產(chǎn)生并沒有改變它作為財務(wù)會計內(nèi)容的性質(zhì)。稅務(wù)會計對象的本身實際上還是財務(wù)會計對象的內(nèi)容，即是企業(yè)資金運動的一部分，且會計上并不需要另設(shè)一套賬來單獨反映。這就決定了因稅務(wù)活動所引起資金運動必須按會計制度要求作會計處理。所以，稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的。而是寓于財務(wù)會計之中。會計工作實踐和會計教學(xué)實際都證明它沒有必要作為一門獨立的學(xué)科分支存在。就拿會計教學(xué)來

8、說，稅務(wù)會計中涉及到加入wTo為契機(jī)，妥善解決我國當(dāng)前利用外商直接投資存在的“東重西輕”的不合理結(jié)構(gòu)，抓緊落實鼓勵外商投資中西部地區(qū)的政策。第三，我國必須利用國際上目前通行的方式引進(jìn)外資與利用外資。利用外資包括到國外利用外資進(jìn)行跨國經(jīng)營與在國內(nèi)利用外資。如進(jìn)行合資、合作、合作開發(fā)與讓外商舉辦獨資企業(yè)，近年來又有了股份制、對外發(fā)行股票等，這些均屬于在國內(nèi)利用外資。從目前情況看，我國利用外資的方式仍有很大局限?，F(xiàn)在，國際上跨國投資的主要方式

9、有引資營銷、BOT方式與收購、兼并等，由于我國在這方面極為欠缺，因而阻礙了外商投資進(jìn)入我國及其水平的提高。我們應(yīng)鼓勵跨國公司通過兼并購買方式進(jìn)行中國投資；在繼續(xù)有選擇地引導(dǎo)外商直接投資建設(shè)項目的同時，積極穩(wěn)妥地探索采用投資基金、風(fēng)險投資等方式吸收外資，支持與引導(dǎo)素質(zhì)高的大型企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)到境外上市融一12一資。當(dāng)然，利用外資的第二次戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移內(nèi)涵極為深刻、極為廣泛。圍繞外商投資重心的轉(zhuǎn)移和方式的轉(zhuǎn)變，需要采取一系列的戰(zhàn)略舉措，如市場經(jīng)濟(jì)體

10、系和法律體系的建設(shè)、投資管理體制的改革、產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整、國內(nèi)市場的開放，等等。我國利用外資的第一次戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移，是在原有體制框架內(nèi)改革、開放和發(fā)展的必然結(jié)果，在當(dāng)時的利用外資戰(zhàn)略中并沒有明確提出計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變。但第二次戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移涉及到許多深層次的問題，已到了非打破舊體制桎梏不可的地步。所以，利用外資的第二次戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移并非是單純的開放問題，更準(zhǔn)確地說應(yīng)是改革的問題，其實現(xiàn)依賴于改革的深化。當(dāng)然，與此相應(yīng)，也面臨著人們觀念的轉(zhuǎn)變等方面的

11、問題。(作者單位：蘇州大學(xué)政治與公共管理系江蘇215021)(責(zé)編：谷岳)萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟(jì)師》2002年第7期●專家學(xué)者論壇會計處理的內(nèi)容，財務(wù)會計中都要涉及到；涉及到納稅計算等稅務(wù)問題，稅收學(xué)(或中國稅制)課程也都涉及到。這也是教學(xué)實際中絕大多數(shù)會計院系為什么開設(shè)了稅收學(xué)(或中國稅制)和財務(wù)會計的課程，就不再開設(shè)稅務(wù)會計課程的根本所在。所以，從稅務(wù)會計的淵源來說不應(yīng)該人為地去擴(kuò)大與財務(wù)會計的分離，而應(yīng)該使它們協(xié)調(diào)。二、應(yīng)稅所得與會計收益

12、的差異稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異盡管可以列出諸多方面，但主要的還是因處理的依據(jù)不同，造成的計稅所得和會計利潤不同。有人認(rèn)為稅務(wù)會計與財務(wù)會計的主要區(qū)別是目標(biāo)不同。筆者并不完全贊同。稅務(wù)會計和財務(wù)會計作為會計的分支(假定稅務(wù)會計為一獨立分支)，其基本目標(biāo)應(yīng)該是一致的，即提供會計信息。會計信息使用者的面很廣，不僅包括債權(quán)人、投資人、企業(yè)自身，也包括國家有關(guān)管理部門，這一點，任何國家都不例外。納稅信息本身就是企業(yè)會計信息的一部分，理所當(dāng)然地包括

13、在企業(yè)會計信息中而向企業(yè)的相關(guān)關(guān)系人提供。我們不能把稅收的目標(biāo)當(dāng)成是稅務(wù)會計的目標(biāo)。稅收目標(biāo)是保證國家財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、公平社會分配，而稅務(wù)會計目標(biāo)則不是。如前所述，稅務(wù)會計是產(chǎn)生于納稅事項在會計處理上協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和稅法的需要，因而，它的目標(biāo)應(yīng)該是如實、客觀地反映企業(yè)的納稅狀況，而并不是履行稅收的職能。納稅狀況是企業(yè)資金運動狀況的一個部分，因而，必須融入企業(yè)財務(wù)狀況，成為企業(yè)財務(wù)報告的一部分而對外提供。既然稅務(wù)會計與財務(wù)會計基本目標(biāo)沒

14、有什么根本不同，主要是計稅所得和會計利潤有所差異，那從我國差異的現(xiàn)實看也沒有分離的必要(退一步講，即使兩者目標(biāo)有所差別，也不是不能協(xié)調(diào)的，這一問題已有人闡述，這里不再贅述)。應(yīng)稅所得與會計收益的差異有兩類，即永久性差異和時間性差異。永久性差異是由于確認(rèn)會計收益和計稅所得口徑不同而產(chǎn)生的永遠(yuǎn)無法消除的差異。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法，這種差異主要包括：(1)稅法給予免稅而不需列入計稅所得的收入；(2)稅法不允許扣減而必須增加計稅所得的費用；(3)稅

15、法允許扣減，但扣減額小于會計上確認(rèn)的數(shù)額而需增加計稅所得的費用。這些差異是計稅所得與會計利潤的主要差異，但由于其在會計處理上很簡單，因而，核算上無需將其從財務(wù)會計中分離出來獨立成科。何況，隨著稅法的改革，這種差異不是在擴(kuò)大而是存在縮小的趨勢。如《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)、外國企業(yè)所得稅法》必將合并，而后者中規(guī)定的上述內(nèi)容有的與會計上的規(guī)定差另q很小，甚至有的無差別。時間性差異是稅法和會計制度對某些收入費用計入會計利潤與應(yīng)稅所

16、得的時間不同而產(chǎn)生的差異。時間性差異，國際上通常分為兩種類型：一是某些收入包含在會計利潤中的期間早于(或遲于)包括在計稅所得的時間；二是某費用包括在會計利潤中的期間早于(或遲于)包括在計稅所得的期間。在稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的國家，如美國、加拿大、英國等，由于會計準(zhǔn)則是會計職業(yè)團(tuán)體制定，會計處理上有很大自由度，因而在實務(wù)中，時間性差異內(nèi)容較多且差異重大，造成對其核算也變得相當(dāng)復(fù)雜，因此，需要單獨建立稅務(wù)會計學(xué)科來研究核算時間性差異的理論

17、和方法。而在我國，由于會計準(zhǔn)則(企業(yè)會計制度)和稅法的制定者都是國家機(jī)關(guān)而且事實上是幾乎是同一制定人，因而，時間性差異幾乎不存在。即使有，差異也不大，而且可控并可協(xié)調(diào)。目前，人們認(rèn)同的主要的時間性差異是固定資產(chǎn)折舊和長期建造合同等。就固定資產(chǎn)折舊來說，國家財務(wù)制度和國家最近頒發(fā)實施的統(tǒng)一企業(yè)會計制度均規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，而國家稅法是認(rèn)可企業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定。也就是說在折舊問題上，稅收和財務(wù)是一致的，當(dāng)然與會計也一致或日基本一致。至于

18、長期建造合同收益這個時間性差異，稅法和會計制度確認(rèn)收益的方法盡管文字不同，但內(nèi)容實際上是一樣的?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第四十五條規(guī)定：“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)以及其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。”與此問題相關(guān)的會計制度——財政部財會[2000]25號發(fā)布的《企業(yè)會計制度》第九十五條規(guī)定：“如果建造合同能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債

19、表日確認(rèn)合同收入和費用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法。”由此可見，時間性差異在我國的存在情況，也說明了國家在制定相關(guān)制度時的協(xié)調(diào)情況。三要進(jìn)一步做好稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)工作以上我們說明了稅務(wù)會計與財務(wù)會計能夠走向協(xié)調(diào)的客觀基礎(chǔ)，即必要條件。另外。從我國的國情和有利于稅收征管以及會計工作實際來看，稅務(wù)會計和財務(wù)會計也應(yīng)該協(xié)調(diào)。計劃經(jīng)濟(jì)時期，國內(nèi)企業(yè)基本上全是國營企業(yè)，再加上少量的集體企業(yè)(即準(zhǔn)國營企業(yè))，因此，

20、財政管理制度、財務(wù)管理制度都是國家自己的事，而且財務(wù)管理制度本身就是財政管理體制的一個重要組成部分。財務(wù)制度建設(shè)是國家一個非常重要的法規(guī)建設(shè)，財務(wù)制度是一個非常重要的管理制度。這個制度既規(guī)范會計行為，又作為規(guī)范企業(yè)開支辦法來計算企業(yè)納稅所得的依據(jù)。因此，那個時期，稅收所得和會計所得是一致的，納稅人的稅務(wù)事項完全是會計事項的一個方面(就企業(yè)所得稅來說，相當(dāng)長的一段時期沒有納稅事項，因為不納企業(yè)所得稅，而是上繳利潤)。這種會計與稅法統(tǒng)一的模

21、式大大地簡化了會計人員工作難度，減少了工作量度，也便于國家的征稅管理，因而，也大大地減少了會計成本和征稅成本。實行市場經(jīng)濟(jì)后，國家和企業(yè)都必須面向國際并融入國際經(jīng)濟(jì)，因而，法規(guī)和制度建設(shè)必須改革、完善和健全。在這種背景下，稅收和會計工作由于服務(wù)的主體不同，作為稅收的法律表現(xiàn)形式的稅法和作為會計規(guī)范的會計制度必定存在一定差異。但由于歷史的作用和我國特有的市場經(jīng)濟(jì)模式以及財政財務(wù)管理體制，這種差異不可能很大。不僅如此，從制度建設(shè)發(fā)展來看，還

22、在進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)。新的統(tǒng)一企業(yè)會計制度頒布后，財政部的有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)在多個場合都談到新的會計制度與稅收制度的關(guān)系問題。筆者認(rèn)為這是實事求是的做法，是既考慮了國際慣例的要求，也考慮了本國的實際國情。我國財政部作為企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和有效性已經(jīng)得到了理論界和實務(wù)界絕大數(shù)人的肯定和認(rèn)同。同時，財政部又是國家指定制定國家稅收規(guī)章的最重要機(jī)關(guān)，這是我們實現(xiàn)稅務(wù)會計與財務(wù)會計相協(xié)調(diào)的現(xiàn)實背景，加上我們又有歷史基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)，