財務會計概念框架的構建與完善

1、財務會計概念樞架的構建與完善口馬晶摘要在國際會計趨同的今天，各國會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎上，否則將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。而我國，正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，因此，盡快構建和完善我國財務會計概念框架乃當務之急。本文在對中美兩國財務會計概念框架的對比分析的基礎之上，結合我國圓情，重點論述了如。何構建有中國特色的財務會計概念框架，以期逐步’實現我國的財務會計概念框架與國際的接軌。關鍵詞財務會

2、計概念框架國際趨同構建中瞄分類號：F234文獻標識碼：A目前我國已經發(fā)布的會計準則或會計制度，特別是《企業(yè)會計準則》(1992)和《企業(yè)會計制度)(2001)。由于本身存在嚴謹的理論基礎、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等題還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框

3、架。一、財務會計概念框架的研究意義(一)財務會計概念框架評估已頒布實施的會計準則的質量。由于會計準則的制定并非只考慮技術層面、由于會計準則的制定不可能完全保持超然的中立性。所以特定時期內頒布實施的會計準則，并非都是高質量的。為此適時地借助于財務會計概念框架，評估已經實施的會計準則的質量，并據以進行相關準則的修定必不可少。(二)財務會計概念框架指導會計準則的制定。有了財務會計概念框架，會計準則的制定就有了方向。否則，會計準則的制定勢必招致

4、各個利益集團的批評、乃至指責會計準則的發(fā)展缺乏明確的目標和宗旨(心rk，1982)。事實上，我們看到在之前制定的公認會計準則“會計研究公報”(ARB)、APB制定的公認會計準則“會計原則委員會意見”(APBOpinions)要么因為過于屈就實務、要么因為其救火式的制定方式而備受指責與批評。所以?？梢哉J為，只有以概念框架為指導。會計準則的制定才可以按照合理和一致的方式進行(FAF，1977)——美國FASB成立后，制定的會計準則曾一度被認

5、為是全世界范圍內最為完善的會計準則。(三)在缺乏會計準則的領域起到基本的規(guī)范作用。FASB的財務會計概念框架。包括FASB之前對概念框架嘗試性探討而頒布的具有概念框架性質的公告等雖然處于GAAP的最低層次，但是在會計實務和會計處理無法從前面層次找到相關依據時?？勺鳛橐?guī)范指導會計實務。安然事件后美國SEC對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系進行研究后甚至認為，變革后的美國GAAP將FASB的概念公告列為權威文獻的第一層次。盡管該觀點有

6、些激進，是否妥當還有待商榷，但無疑FASB的財務會計概念框架受到前所未有的重視卻是不爭的事實。二、中美財務會計概念框架的比較分析(一)中美財務會計報告要素方面的差異。FASB將財務報表的要素劃分成：資產、負債、權益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失等。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定財務報表的要素包括：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。通過比較可以看出。FASB規(guī)定的會計要素針對所有者權

7、益這方面分得很細，包括權益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派等，而我國則只設置“所有者權益”要素。這也是與中美兩國會計目標強調的側重點不同有關。我國的會計目標更強調受托的責任，而美國的會計目標則更強調對決策者決策的有用性。(二)中美財務會計在會計確認標準及會計計量方面的差異。1、會計確認標準方面的差異。FASB指出一個項目要正式列入特定的財務報表。不僅必須符合某一要素的定義。而且應該符合可計量性、相關性和可靠性的要求。這表明FASB更強調會計信息的

8、決策有用觀。與FASB相比較，基于我國財務報告目標更強調受托責任觀我國對會計確認一般標準的界定不是特別強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征，而是更多地強詞計量的可靠性。2、會計計量方面的差異。FASB認為一個項目只要符合確認標準。就應以貨幣單位做出充分可靠的計量并將其記錄在財務報表之中。不同的項目可能具有不同的計量屬性。一個項目應采用何種計量屬性進行計量需要根據該項目的性質以及計量屬性的相關性和可靠性加以確定。FASB在第5號公告

9、中探討了當時流行的5種計量屬性主張首先使用“歷史成本法”，但也允許將“歷史成本法”與其他的計量方法結合使用。20世紀90年代以來，“公允價值”逐漸成為除歷史成本之外的其他會計計量屬性的總稱或代名詞。我國新會計準則改變了過去“歷史成本計價”的局面不再強調歷史成本為基礎計量屬性，全面引入重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等多元計量模式。這是適應我國經濟形勢的發(fā)展的，但相對FASB，新準則在公允價值的使用上仍然有一定的保留。我國現階段的會計

10、準則既符合國際慣例的主要標準。又具有中國的特色。我國財務會計概念框架已經建立。還需要隨著我國經濟和會計環(huán)境的變化而不斷的加以完善。三、財務會計概念框架的構建與完善(一)財務會計概念框架的法律地位。我國新《企業(yè)會計準則——基本準則》是在IASB的概念框架下求同存異而形成的，就其實質而言已完整地體現了CF的主要內容。即：基本假設與目標(總則)會計信息質量要求會計要素及其確認會計計量財務報告。作為我國現階段的財務會計概念框架的《基本準則》有別

11、于西方，是我國現實困情與國際趨同需要的結合是政府防止市場失靈的制廖安排。對轉型中的中國經濟發(fā)展意義深遠。決策在，必須奠定在大量t相同的概念基礎上，否則將給會計準則和會汁的國際化帶來諸多障礙。而我因1j!.處在會計準則建設和合計攻論克總的最彼時期.因此，盡快構真是和完善我閨財務會計概念格架乃當務之怠。本文在對中J:.兩閡財務會計概念框架的對!比分析的基礎之上，結合我閨閣惰，才在點論述了如V何構建有中閡特色的財務會計概念樞架，以期邊步J實現

12、我闊的財務會計概念板架與閣際的接軌。提鍵詡財務會計概念板架國際趨向構建中朋分類寄:F234文獻標識碼:A.I111“目前我國已經發(fā)布的會計準則或會計制度，特別矮企業(yè)會計準則)(1992)和企業(yè)會計制度)(2∞1)，由于本身存在嚴謹的理論基礎、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能說用等酶，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上…般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本

13、概念從準則或制度中分離出來，放立地制定并公布財務會計概念框架。一、財務會計概念框架的研究意義(一)財務會計概念書主架許估已頒布實施的會計準則的質量。由于會汁準則的制定并非只考慮技術層面、由于會汁液則的制定不可能完全保持超然的中立性，所以特定時期內頒布實施的會計準則，并非都是高質量的。為此，適時地借助于財務會計概念板娘，評估已經實施的合計準則的質巔，并據以進行栩關準則的修定必不可少。(二)財務會計概念極架指導會計準則的制定。有了財務會計概

14、念框架，會計準則的制定就有了方向。否則，會計準則的制定勢必招致各個利茲集闊的批評、乃繭指責會tt準則的發(fā)展缺乏明確的目標和宗旨(Kirk，1982)。事實上，我們看到，在之前制定的公認會計準則“會計研究公報“(AR町、APB制定的公認會計準則“會計原則委員會意見“(APBOpinions)要么因為過于朋就實務、要么因為其救火式的制定萬式而備受指責與批評。所以，可以認為，只有以概念框架為指導，會計準則的制定才可以按照合理和一致的方式進行(

15、FAF，1977)……美國FASB成立后，制定的會計準則曾一度被認為是全世界抱回內最為憲藩的會計準則。(.)在缺乏會計準則的領域起到基本的規(guī)范作用。FASB的財務會計概念框架，包括FASB之前對概念框架嘗試性探討而頒布的具有概念框架攸質的公告等應然處于GAAP的最低居次，但是在會計實務和合計處理無法從前面層次找到相關依據時，可作為規(guī)范指導會計實務。安然事件后，笑國SEC對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系進行研究后甚至認為，變革后的

16、美國GAAP將FASB的概念公告列為權威文獻的第一層次。盡管該觀點有些激進，是否妥當還有待商榷，但無疑FASB的財務會計概念框架受到前所未有的熏視卻是不爭的事實。二、中羹財務會計概念榷架的比較分析(…)斗關財務會計報告要素方面的差異。FASB將財務報袤的要素劃分成:資產、負債、權菇、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失等。我國2ω6年發(fā)布的企業(yè)會計準則一一基本準則》規(guī)定財務報袤的要索包括:資產、負債、所有者權攬、收入、

17、費用和利潤。通過比較可以看出，FASB規(guī)定的會計要素針對所有者權撤這方面分得很細，包括權益、業(yè)烹投資、向業(yè)烹分派等，而我國則只設置“所有者權益“要素，這也是與中美兩國會計目標強調的側撒點不同有關，我國的會汁目標更強調~托的責任，而榮民的會計目標則更強調對決策者決策的有用性。(二)中關財務會計在會計確認標準及會計計量方偽的差異。1、會計確認標準方面的差異。FASB指出…個項目要正式列入特定的財務報襲，不僅必須符合某一要素的定義，而且應該符

18、合可計量性、相關性和可靠性的要求。這表明FASB更強調會計信息的決策有用觀.與FASB相比較，慕予我國財務報傳目標更強調受托責任觀，我國對會計確認一般標準的界定不是特別強調進行會計確認的事項必須具備相炎性的特征，而是更多地強調計量的可靠性。2、會計計最方面的差異。FASB認為一個項目只要符合確認標準，就應以貨幣單位做出充分可靠的計量，并將其記錄在財務報表之中。不同的項目可能具有不同的計最屬性。…個項目服采用何種計最屬性進行計量需要根據該

19、項目的性質以及計最屬性的相關性和可靠性加以確定。FASB在第5號公告中探討了當時流行的5種計雖屬性，::t:，挺首先使用“歷史成本法但也允許將“歷史成本法“與其他的計量方法結合使用。20t段紀90年代以來f公允價值“逐漸成為除歷史戚本之外的其他會計計量屬性的總稱或代名詞。我國新會汁準則改變了過去“歷史成本計價“的局面，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，全面引人3重置成本、可變現凈值、現值和公允價m:等多元計..模式。這是適應我閡經濟形勢的

20、發(fā)展的，但相對FASB.新準則在公允價倍的使用上仍然有一定的保留。我同現階段的會計準則既符合國際慣例的主要標準，又具有中國的特色。我閡財務會計概念概架已經建立，還需要隨著稅國經濟和會計環(huán)境的變化而不斷的加以完善。三、財務會計概念框架的構建與竅普(一)財務會計概念極架的法律地位。我國新《企業(yè)會計準則一一“基本準則是在IASB的概念框架下求同存異而形成的，就其實質而言巳完整地體現了CF的主要內容，即:基本假設與目標(總則)會計信息質最要求會

21、計要索及其確認會計計量財務報告。作為我國現階段的財務會計概念框架的〈基本準則有別于西方，是我國現實同情與朋際鵡間常耍的結合，是政府防止市場失靈的制除安排，對轉型中的中國經濟發(fā)展意義深遠。決策第工層次3::要包括會計信息的質量特班和財務報袤的基本要素第二層次3::要包括財務報表各要素的界定、確認、計量和報告。就財務會汁概念框架的恩次而霄，我網新頒布的基本會計準則的特色3::要體現在:闡述了會計假設和會汁目標，將其作為我國新基本準則的邏輯起

22、點，在深入考察我同經濟環(huán)境的基礎上，科學而清晰地界定了會計信息可霖性與相關性的關系，創(chuàng)新性地定義了會計要素，使所有會計要素有機相跡，并把會計要素的定義同確認結合起來。(三)財務會計概念框架的構成妥素。1、財務會計目標。財務會計目標的定位從受托責任觀轉變?yōu)闆Q策有用觀，與資本市場的發(fā)展是密不可分的。從受托責任概念內榻的變遷過程肴，最初的受托責任是單叩翩而的、一一對1茸的，體現中世紀莊因管家對3::人交付財產的管理隨后受托責任演變?yōu)槁殬I(yè)經理對

23、資源投入者交付資源的保值和增值責任。此時，受托責任仍然存在辛苦明確的，數鎖確定的接托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性以后，資本市場的高度發(fā)展、規(guī)模的擴大使得所有權和經營權的高度分離，所有權細分的結果造成了每個所有者所擁有的所有權份額只占很小的町，部分，此時企業(yè)提供的會計信息作為評價企業(yè)管理當局受托責任履行情況的作用已經降低，J!1重要的體現為一種決策效用。目前市場經濟亦是上述兩種類型的市場經濟的有機結合。況且，各國資本市場

24、的發(fā)展程度不盡相間。因此，絕對她將財務報告目標定位為受托責任觀或決策有用觀都是不恰當的。其實，受托責任觀和決策有用觀并不相互排斥，我閡可以把二者的融合作為會計目標。2、會計假設。會計假設來源于會計環(huán)境并隨著會計環(huán)境的變化而變化，它在一定程度上能夠聯系會計實踐與會計理論，是會計對所處經濟環(huán)境所作的若干基本前提。同時，它還是可知的和穩(wěn)定的。我闊的基本假設包括會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計最四個基本假設。會汁的基本假設是整個會計運行的起

25、點和前撓，是整個會計體系正常運行的奠基石，離開了會計假設，其他會計理論都元從談起。雖然這四大假設隨著信息技術的發(fā)展，經濟環(huán)境的變化受到了來自電子商務、虛擬企業(yè)、電子貨幣、跨國經營等的不問程度的挑戰(zhàn)，但是就目前情況來看，在我國這種新興的交易方式還沒有占據吏導地位，電子商務還不成熟，大部分企業(yè)及個人對荔于網絡的交易待觀攘態(tài)度，傳統交易仍占主流。因此這四項會計假設構成了我國常規(guī)會計理論及會計實務，它們還是應該包括到財務會計概念框架中來。3、會

26、計要素。我國目前的會計要素體系是由資產、負債、所有者權援、130I決策吃需單獨設置利潤要素。但是，中國目前的法律體系需要…個單…的凈利潤指標，(公詞法》中也明確規(guī)定要按照凈利潤進分配，而且，我同的公司法且有關證券法規(guī)定在公詞發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對公詞進行評價考核等方面非常重視利潤指標，這樣利潤婆家需要保留，借鑒閣際會計準則取消利潤要絮存在法律法規(guī)上的障礙。同時，由于決策有用觀的興起，企業(yè)的現金流最越來越受到關

27、拔。那么，是否需要單獨設置現金流量要素目前CF項目通常只研究資產負債表和業(yè)績報袤的要素(即其組成大類)，而把現金流景表排除在外，這并非現金流黛表沒有自己的基本構造，而是因為財務會汁一般以權資發(fā)生制為確認的基礎?，F金流露的黎礎是收付實現制，它可以通過前兩種報表加工轉換。如果也為現金流量表設置要素，將使會計確認奠立在雙重基礎上。我罔仍應設置資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素。4、計量與確認一一，公允價值的選擇。按照自經濟

28、環(huán)境決定的基本假設，財務會計的計量屬性應當是市場價格。但隨著交易和事項的日趨復雜，財務會計計量技術的不斷發(fā)展，在市場價格的基礎上衍生了一系列可用于計量的屬性，主要有:(1)歷史成本(2)重置成本(3)可變現凈值μ)公允價值。應用最為廣泛的是歷史成本和公允價值。我罔…1I以來采用的篡本也是歷史成本的計價基礎，但最近幾年所頒布的準則中也陸續(xù)開始采用…些其他的計價基礎，如今我國會計要素的計量可以采用以下幾種方法:歷史成本、現行成本、可變現凈值

29、和現值。其中，歷史成本仍然應當成為我國目前企業(yè)編制財務報表最基本的計鬢基礎，這對于防止會計數字的弄虛作假，保證會計信息的真實性是很有好處的。不過在應用歷史成本時可以結合其他的計量基礎，以彌補歷史成本在會計借息相關性方面的不足，而且這也是國際化的潮流，值得借鑒。i丘幾年來，人們開始關注公允價值。公允價值以“價值“為基礎，它不但能夠測量資產墊支資本，而且可以測量資本的增值。在市場發(fā)育比較完善的條件下，市場價格能夠代表公允價值。未來現金流量的

30、貼現值也是公允價值的一種體現?？梢?，以此為基礎提供的會計倍息具有更好的相關性?？傊覈呢攧崭拍羁蚣芸梢栽谝延械幕A上根據困際局勢的變化進行局部調整，這樣既立足于我國基本閡情之上又逐步與國際接軌，同時還節(jié)省了我國財務會計概念框架國際趨向的成本。口(作者單位:湖北經濟學院會計學院).~曹文獻l[1]1富家器時建立中閡財務會計概念很娘的總體設想.會計研究1創(chuàng))4(l.[2]疑隨國會計目標與會計環(huán)城邏錮關系解剖.會計研究2∞5(1).(3]

31、劉溝.我因財務會計概念舷強~:I要性和商行性探討.財會通訊(學術版).2∞5(勻，[4)王建新.論我因財務會計欖念橙貌的法律定位.財會通訊2∞5(3).(5]櫻德興.財務會計慨念樵架邏輯ll:點研究詳述.財會通訊.2以涌(2).[6]五開阻，胡曉明.中國會計閨際化與因際會計中國化的文化思考.會計研究2儀淄(7).[7]翁建英.財務會計概念挺娘的發(fā)鵬及作用探討.上海立俯會計學院學報2007(5).[8]景想ll.財務會計徽念框架的國際總同