我國中小企業(yè)成本核算研究畢業(yè)論

1、<p>　　我國中小企業(yè)成本核算研究</p><p><b>　　摘 要</b></p><p>　　隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化，創(chuàng)造并保持成本領(lǐng)先優(yōu)勢，已成為中小企業(yè)生存和發(fā)展的重要問題。面對激烈的市場競爭，誰能夠更快地吸收先進(jìn)成本核算思想，并運(yùn)用于成本核算實(shí)踐中，誰就會獲得競爭的主動權(quán)，贏得市場。雖然作業(yè)成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，在我

2、國企業(yè)尤其是中小企業(yè)中的運(yùn)用并不廣泛。因此，本文通過案例分析，傳統(tǒng)與變革的比較，認(rèn)為作業(yè)成本法存在自身的局限性，不僅表現(xiàn)在成本動因選擇上的主觀性，而且表現(xiàn)在成本核算側(cè)重于事中控制的局限性。但是，由于間接費(fèi)用比重增加，事中控制很難反映企業(yè)真實(shí)的成本信息。而成本企畫著眼于成本發(fā)生的源泉，立足于產(chǎn)品研發(fā)階段的成本核算，即側(cè)重于成本的事前控制。雖然成本企畫和作業(yè)成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質(zhì)，可以相互借鑒補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。故本文

3、以此為出發(fā)點(diǎn)，借鑒國內(nèi)外研究成果，并結(jié)合我國中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，通過分析他們各自的優(yōu)缺點(diǎn)，進(jìn)行融合分析，探討成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，以實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　關(guān) 鍵 詞：制造成本法 作業(yè)成本法 成本企畫 優(yōu)化</p><p><b>　　目錄</b></p><p>　　我國中小企業(yè)成本核算研究I&l

4、t;/p><p><b>　　摘 要I</b></p><p><b>　　目錄II</b></p><p><b>　　引 言1</b></p><p>　　第一章 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀3</p><p>　　1.1 中小企業(yè)發(fā)展概況3<

5、/p><p>　　1.1.1 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)3</p><p>　　1.1.2 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀3</p><p>　　1.2 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性4</p><p>　　第2章 中小企業(yè)成本核算比較分析6</p><p>　　2.1 理論層面上可行性分析6</p><p>　　

6、2.1.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)6</p><p>　　2.1.2 成本企畫的優(yōu)點(diǎn)6</p><p>　　2.2 實(shí)際操作中可行性分析7</p><p>　　2.2.1 制造企業(yè)成本核算比較分析7</p><p>　　2.2.2服務(wù)行業(yè)成本核算分析9</p><p>　　2.2.3 高新企業(yè)成本核算分析11&l

7、t;/p><p>　　2.3 理論與實(shí)際的比較分析15</p><p>　　2.3.1 成本企畫的局限性15</p><p>　　2.3.2 作業(yè)成本法的局限性16</p><p>　　第3章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式17</p><p>　　3.1 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析17</p>&l

8、t;p>　　3.1.1 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化17</p><p>　　3.1.2 作業(yè)成本法對成本企畫的優(yōu)化17</p><p>　　3.2 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式設(shè)計(jì)18</p><p>　　3.3 成本企畫與作業(yè)成本法融合的實(shí)施步驟20</p><p>　　第4章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示23</

9、p><p>　　4.1 關(guān)于作業(yè)成本法的誤區(qū)23</p><p>　　4.2 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考23</p><p><b>　　結(jié) 論25</b></p><p><b>　　參考文獻(xiàn)26</b></p><p><b>　　致 謝28</b

10、></p><p>　　成本核算現(xiàn)狀與經(jīng)濟(jì)計(jì)量動態(tài)35</p><p><b>　　背 景35</b></p><p>　　傳統(tǒng)成本核算方法的局限性35</p><p><b>　　作業(yè)成本法36</b></p><p>　　作業(yè)成本法和成本企畫37</

11、p><p><b>　　結(jié) 論38</b></p><p><b>　　引 言</b></p><p>　　中小企業(yè)要生存和發(fā)展，必須擁有競爭優(yōu)勢。而優(yōu)化成本核算，是增強(qiáng)競爭力的關(guān)鍵。制造成本法立足于生產(chǎn)成本控制，與中小企業(yè)產(chǎn)品品種少、人工成本高和制造費(fèi)用低的特點(diǎn)相適應(yīng)。然而，隨著科技廣泛使用,企業(yè)面臨著內(nèi)外環(huán)境變化，不僅體

12、現(xiàn)在成本結(jié)構(gòu)的重新界定，而且成本管理范圍在日益擴(kuò)大。傳統(tǒng)成本觀下，成本是與產(chǎn)品實(shí)體形成有直接關(guān)系的各項(xiàng)耗費(fèi)，而對于研發(fā)等間接費(fèi)用，一般直接計(jì)入當(dāng)期損益。即便在2006年頒布會計(jì)準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)研發(fā)支出，應(yīng)區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的為無形資產(chǎn)。這說明間接費(fèi)用未完全納入成本核算。但是，間接費(fèi)用在成本結(jié)構(gòu)中所占比重日益提高，如果仍采用傳統(tǒng)核算法，導(dǎo)致成本信息扭曲。本文認(rèn)為：成

13、本結(jié)構(gòu)既包括制造成本(中游)，也包括研發(fā)成本(上游)等有關(guān)資源耗費(fèi)。因此，本文對成本核算的研究也在此基礎(chǔ)上展開。</p><p>　　成本企畫誕生于日本汽車制造業(yè)，也成長和發(fā)展于日本。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，成本企畫在日本很多行業(yè)得到推廣。尤其是90年代，大量研究文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，如賀將雄的《佳能的成本企畫》，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫的實(shí)施流程。田中雅康的《成本企畫理論與實(shí)踐》和《成本企畫的實(shí)施方法》，對成本企畫的實(shí)

14、施方法中的重要工具—價(jià)值工程進(jìn)行了論述。其中最具標(biāo)志性的是1994年7月成本企畫特別委員會發(fā)表了題為《成本企畫研究的課題》的報(bào)告。該報(bào)告將成本企畫定位于管理會計(jì)的一個領(lǐng)域。我國學(xué)術(shù)界對成本企畫的研究始于90年代。對此做出貢獻(xiàn)的是陳勝群博士，著有《現(xiàn)代成本管理論》，對成本企畫模式進(jìn)行了介紹，并將成本企畫與傳統(tǒng)成本核算方法、作業(yè)成本法進(jìn)行對比分析。學(xué)者余海宗著有《戰(zhàn)略管理會計(jì)論》，對成本企畫進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)案例說明成本企畫的具體過程。

15、這些都為成本企畫在我國運(yùn)用，作業(yè)成本法和成本企畫融合，奠定理論基礎(chǔ)。</p><p>　　作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)起源于20世紀(jì)30年代，由美國會計(jì)大師埃里克科勒提出。80年代初，全面質(zhì)量管理和適時(shí)制的產(chǎn)生與發(fā)展使作業(yè)成本法成為研究熱點(diǎn)。最具典型的是美國學(xué)者羅賓·庫伯和羅伯特·卡普蘭。1987年，兩人合作發(fā)表《計(jì)量成本的正確性：制定正確的決策》的論文，

16、最早對ABC做出明確解釋。隨著科技發(fā)展，對作業(yè)成本法的研究日益高漲。1992年，羅賓·庫伯通過實(shí)踐調(diào)查，撰寫《推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理：從分析到行動》一書，全面闡述傳統(tǒng)成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理論。我國于90年代開始對作業(yè)成本法進(jìn)行研究，余緒纓教授在《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》上介紹作業(yè)成本法，在國內(nèi)掀起了研究浪潮。王平心教授從1998年開始在制造企業(yè)中試運(yùn)用作業(yè)成本法，并在《會計(jì)研究》上發(fā)表相關(guān)論文，為ABC在我國中小企業(yè)應(yīng)用做

17、出有益探索。此外，也有學(xué)者從完善作業(yè)成本法的角度出發(fā)，對作業(yè)成本法的應(yīng)用條件提出疑問。與國外相比，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)應(yīng)用很少，而作業(yè)成本法與成本企畫相結(jié)合的研究更少。鑒于此，本文認(rèn)為作業(yè)成本法與成本企畫融合是值得進(jìn)一步探討的問題。</p><p>　　目前，作業(yè)成本法與成本企畫是優(yōu)化成本核算的發(fā)展方向。雖然兩者產(chǎn)生的背景不同，操作方法也不同。但是，兩者存在共同之處。與其強(qiáng)調(diào)不同，不如探討其共性，使之相互融合

18、，取長補(bǔ)短。作業(yè)成本法側(cè)重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫體現(xiàn)了源流思想，強(qiáng)調(diào)事前控制。并且兩大模式都不完美，都存在一定局限性。通過將兩種模式融合，本文認(rèn)為可以在一定程度上相互彌補(bǔ)各自局限性，更好的發(fā)揮各自優(yōu)越性，不但能滿足企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化要求，而且能優(yōu)化成本核算。</p><p>　　本文以成本企畫和作業(yè)成本法的理論為指導(dǎo)，通過對兩者分析評價(jià)的基礎(chǔ)上，對兩者進(jìn)行了融合研究，并將其融合運(yùn)用于企業(yè)成本核算中。

19、在具體研究中，本文通過理論與實(shí)踐結(jié)合，在充分借鑒國內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，吸收先進(jìn)的成本核算思想。并結(jié)合兩種方法在傳統(tǒng)制造企業(yè)、服務(wù)行業(yè)、高新企業(yè)的案例進(jìn)行比較分析。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說明，力求將理論與實(shí)踐、定性與定量分析相結(jié)合。</p><p>　　第一章 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀</p><p>　　1.1 中小企業(yè)發(fā)展概況</p><p&g

20、t;　　1.1.1 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)</p><p>　　中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模小,生產(chǎn)流程簡單，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相似,管理人員相對精簡的企業(yè)。截止2006年底，我國中小企業(yè)達(dá)4200多萬家，占中國企業(yè)總數(shù)90％以上，八成以上是非國有企業(yè)[1]。中小型企業(yè)因數(shù)量多，在國民經(jīng)濟(jì)中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財(cái)力、技術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實(shí)際運(yùn)用矛

21、盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于中小企業(yè)參與市場競爭。在發(fā)展過程中，中小企業(yè)特點(diǎn)具體表現(xiàn)為：</p><p>　?。?）沒有專職成本核算人員，成本信息不及時(shí)；</p><p>　?。?）輔助核算部門沒有獨(dú)立核算，間接費(fèi)用處理簡單；</p><p>　?。?）車間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息失真。</p><p>　　總之，這些特點(diǎn)決

22、定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢。但是，由于成本結(jié)構(gòu)變化，成本管理范圍擴(kuò)大，傳統(tǒng)成本核算方法凸顯局限性。比如說，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國理論研究已成熟的作業(yè)成本法，也未必適合中小企業(yè)，比如說，高新企業(yè)研發(fā)比重大，但事前成本控制薄弱，而作業(yè)成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實(shí)際，通過理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革在三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國中小企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。</

23、p><p>　　1.1.2 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀</p><p>　　中小企業(yè)，無論其生產(chǎn)什么類型產(chǎn)品，也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何，傳統(tǒng)成本核算方法都是按照品種核算成本。對中小企業(yè)來說，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實(shí)中并非這樣。中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）科目設(shè)置簡單化，成本信息不真實(shí)。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個成本科

24、目，導(dǎo)致成本費(fèi)用歸集混亂，無法反應(yīng)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。此外，中小企業(yè)經(jīng)營范圍比較小，生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項(xiàng)目不歸屬到具體某一產(chǎn)品，其核算的產(chǎn)品反而失去真實(shí)性[2]。 </p><p>　?。?）車間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。由于科目設(shè)置簡單化，制造費(fèi)用科目很難按車間設(shè)明細(xì)賬。同時(shí)，因中小企業(yè)管理人員多參加生產(chǎn)管理，對這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)，無法

25、確定是車間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用，往往直接歸屬到辦公費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用，明顯不符合會計(jì)準(zhǔn)則。</p><p>　　（3）理論研究不成熟，核算模式不統(tǒng)一。我國成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國外成本核算思想，沒有實(shí)務(wù)參考模式。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，對物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導(dǎo)致物流成本核算沒有統(tǒng)一模式，成本信息缺乏準(zhǔn)確性和可比性[3]。</p><p&g

26、t;　　總之，在進(jìn)行成本核算時(shí)，由于間接費(fèi)用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。因此，傳統(tǒng)核算方法已不能滿足中小企業(yè)成本核算的需要。所以，本文通過傳統(tǒng)和國外成本核算思想的比較，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。 </p><p>　　1.2 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性</p><p>　　根據(jù)中小企業(yè)成本核算的特點(diǎn)，對于少量的間接費(fèi)用，可按直接人工去分配，

27、所導(dǎo)致的扭曲是非常小的，產(chǎn)品成本信息也相對準(zhǔn)確。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，間接費(fèi)用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯[4]。主要表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）費(fèi)用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件200元，以每件240元銷售，即毛利率為20％。通過計(jì)算，該產(chǎn)品真實(shí)成本是230元。企業(yè)實(shí)際上在薄利或虧損經(jīng)營；反之，若該產(chǎn)品真實(shí)成本是170元，當(dāng)對手降價(jià)到195元時(shí)，

28、企業(yè)認(rèn)為不能再降價(jià)，而應(yīng)退出市場。其實(shí)，根據(jù)產(chǎn)品真實(shí)消耗，其保本價(jià)應(yīng)在170元，如果降到190元，仍有1l％的毛利?？梢?，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會誤導(dǎo)管理者決策。</p><p>　　（2）核算內(nèi)容不合理，成本結(jié)構(gòu)不清晰。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本大增。但是，制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)等費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從成本中剔除，違反會計(jì)制度下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。 即便在2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號

29、一無形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這說明最新會計(jì)準(zhǔn)則沒有把研發(fā)支出完全納入產(chǎn)品成本中[5]。</p><p>　　總之，制造成本法的現(xiàn)實(shí)局限性凸顯，不能反映我國中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。本文以制造企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的成本核算方法為例，通

30、過理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革的比較分析，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。 </p><p>　　第2章 中小企業(yè)成本核算比較分析</p><p>　　2.1 理論層面上可行性分析</p><p>　　2.1.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)</p><p>　　作業(yè)成本法（Activity-Based costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過“

31、成本動因”的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本計(jì)算的原理可以簡單歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”[6]。從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時(shí)制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質(zhì)量管理（Total quality management，TQM）的產(chǎn)生和發(fā)展。與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)相比，JIT采用的是生產(chǎn)拉動，而不是推動，要求存

32、貨和不增值作業(yè)減少到最低限度；TQM 要求通過生產(chǎn)線上各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品零缺陷[7]。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用中并不成熟。與制造成本法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）分配對象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”。在傳統(tǒng)理論下，成本計(jì)算對象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各類產(chǎn)品。而作業(yè)成本法認(rèn)為：資源被多種作業(yè)消耗，每項(xiàng)作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品。因此，作業(yè)成為聯(lián)系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。<

33、;/p><p>　?。?）產(chǎn)品成本核算信息更加準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本法易造成產(chǎn)品成本信息扭曲，而作業(yè)成本法對間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化，提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。它將資源耗費(fèi)與作業(yè)、產(chǎn)品成本與作業(yè)聯(lián)系起來，按成本動因分配成本費(fèi)用，解決了傳統(tǒng)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)的單一性，從而能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息。</p><p>　　2.1.2 成本企畫的優(yōu)點(diǎn)</p><p>　　成本企畫著眼于成

34、本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個生產(chǎn)流程的成本核算。與傳統(tǒng)核算方法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）顧客與市場導(dǎo)向。成本企畫是以顧客和市場為立足點(diǎn)，基于最具競爭的價(jià)格設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本—目標(biāo)成本。成本企畫制定的目標(biāo)成本考慮了顧客可接受價(jià)格和市場競爭激烈度等因素，有助于提高中小企業(yè)競爭力。</p><p>　?。?）事前

35、式成本管理。隨著高新技術(shù)的快速發(fā)展，成本控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移使得生產(chǎn)者注重產(chǎn)品研發(fā)階段。對于高新技術(shù)企業(yè)來說，一個完成的產(chǎn)品生產(chǎn)，類似于對產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷售全過程進(jìn)行一次模擬。模擬過程中所賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過程中具體要求的體現(xiàn)，通過在模擬中得到的信息及時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)策略來控制產(chǎn)品成本，便可實(shí)現(xiàn)成本的事前管理[8]。</p><p>　?。?）考慮生命周期成本。隨著高新技術(shù)廣泛使用和市場競爭日趨激烈，產(chǎn)品生命周期

36、縮短，導(dǎo)致成本構(gòu)成發(fā)生重大變化，與產(chǎn)品相關(guān)的研發(fā)活動引發(fā)的成本比重逐步上升。而成本企畫中成本核算的范圍向產(chǎn)品的整個生命周期擴(kuò)張，涵蓋產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售階段。因此，成本核算的視角更長遠(yuǎn)，有利于樹立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。</p><p>　　從理論上看，無論從作業(yè)成本法的“成本動因”，還是成本企畫的“事前式管理”，都較傳統(tǒng)方法有創(chuàng)新之處。但是，國內(nèi)外學(xué)者和實(shí)務(wù)界對其應(yīng)用環(huán)境和實(shí)用價(jià)值有較大爭論，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)

37、應(yīng)用程度不高，仍屬初級階段，成本企畫在我國基本上沒有什么實(shí)際應(yīng)用。因此，本文從中小企業(yè)實(shí)際出發(fā)，通過分析傳統(tǒng)核算方法、作業(yè)成本法和成本企畫在制造企業(yè)、物流企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用，探討其現(xiàn)實(shí)局限性，力求傳統(tǒng)與變革的優(yōu)勢互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　2.2 實(shí)際操作中可行性分析</p><p>　　2.2.1 制造企業(yè)成本核算比較分析</p>&l

38、t;p>　　20世紀(jì)80年代，由于傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。但是，倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的 Michael Bromwich在《作業(yè)成本系統(tǒng)和增量成本》一文中，利用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度指出ABC法的局限性，他認(rèn)為，用ABC法來衡量經(jīng)濟(jì)成本中的“增量成本”必須滿足幾個基本條件，否則就可能在定價(jià)、選擇產(chǎn)品組合、購買及外包決策、成本管理等過程中，給出扭曲數(shù)據(jù)，使其偏離經(jīng)濟(jì)成本[9]。然而，本文認(rèn)為ABC法的局限性不僅表現(xiàn)

39、在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，還體現(xiàn)在企業(yè)成本核算方面。本文以浙江長華汽車零部件有限公司（簡稱CH）為例，分析作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用中的局限性。</p><p>　　CH公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀(jì)90年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為民營企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車零配件，每月根據(jù)訂單組織生產(chǎn)，上游企業(yè)是幾家固定的汽車制造企業(yè)。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對CH公司產(chǎn)品的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。經(jīng)過十多年的質(zhì)量管理、存貨管理的實(shí)踐后，摸索出

40、了一條適合自己的管理路線和規(guī)程，出廠產(chǎn)品幾乎做到了零缺陷。</p><p>　?。?）CH公司按固定客戶的訂單組織生產(chǎn)，生產(chǎn)線建立在需求拉動的基礎(chǔ)上； </p><p>　?。?）按幾個固定客戶的訂單小批量生產(chǎn)、隨時(shí)供貨，因此，存貨周轉(zhuǎn)率非常高，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品庫存很低；</p><p>　　（3）產(chǎn)品工藝不復(fù)雜、交貨渠道順暢，在產(chǎn)品制造和流轉(zhuǎn)過程中，避免了反復(fù)搬運(yùn)

41、等不增值作業(yè)環(huán)節(jié)；</p><p>　?。?）絕大部分生產(chǎn)工人的工資實(shí)行計(jì)件制，便于成本跟蹤以作業(yè)為基礎(chǔ)；</p><p>　　然而，通過客觀分析，該制造企業(yè)客觀上并不完全符合JIT和TQM。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。</p><p>　?。?）理論前提應(yīng)用不成熟。①CH公司實(shí)行JIT制取得了顯著成效，但是，就算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)快、銷售渠道再暢通，也難免有庫存產(chǎn)成

42、品，要達(dá)到零庫存是不可能的。于是，對于發(fā)出產(chǎn)品和銷售等作業(yè)成本庫中的間接費(fèi)用的歸結(jié)就出現(xiàn)歧義。因此，公司在計(jì)算單位產(chǎn)品成本的時(shí)候，需要在“銷售量”和“生產(chǎn)量”這兩個分母的選擇上不斷切換。但是，對于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。② 為實(shí)現(xiàn)TQM，一旦發(fā)現(xiàn)零部件廢品，整條生產(chǎn)線全部停頓下來，對導(dǎo)致廢品的原因進(jìn)行處理。但這類情況的發(fā)生取決于

43、機(jī)器的運(yùn)作狀態(tài)和工人的工作狀態(tài)，如果某道特定的工序涉及不同批次的產(chǎn)品，很難以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配。CH公司在這一問題上還是只能求助于傳統(tǒng)的平均分?jǐn)偡椒ā?lt;/p><p>　　（2） 成本動因選擇具有主觀性。成本動因的選擇受成本核算的復(fù)雜程度，以及產(chǎn)品的符合程度影響[10]（見表 2-1）。比如，對螺母鍍鋅成本計(jì)算，最準(zhǔn)確的方法應(yīng)該是按零件表面積進(jìn)行計(jì)算，但是，測算零件表面積不僅需要大量時(shí)間，更需要相當(dāng)?shù)募夹g(shù)水平

44、；最為簡便的方法是按照零件的凈噸位，因?yàn)榧庸ぎa(chǎn)品進(jìn)出車間都按這一指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。但是，這種做法顯然是不科學(xué)的。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營者做出客觀的生產(chǎn)決策。</p><p>　　表 2—1 成本動因確認(rèn)的影響因素及其作用關(guān)系</p><p>　　成本動因確認(rèn)的影響因素 影響作用關(guān)系</p><p>　　1.作業(yè)實(shí)際制造費(fèi)用

45、 相關(guān)程度越低，成本動</p><p>　　間的相關(guān)程度 因確認(rèn)越難</p><p>　　2.所要求的成本結(jié)算程度 要求精度越高，成本劃分越細(xì)</p><p>　　3.產(chǎn)品復(fù)合的復(fù)雜程度 復(fù)雜程度越高，成本動因越多</p><

46、;p>　　4.成品計(jì)量的難易程度 成本資料越不容易獲得，核算 </p><p><b>　　成本越高</b></p><p>　　總之，從客觀上講，作業(yè)成本法側(cè)重于產(chǎn)品無存貨，零缺陷的事中控制。主觀上，成本動因的選擇具有的主觀性。此外，隨著科技發(fā)展，傳統(tǒng)制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產(chǎn)角度考慮成本核算，并不

47、能完全反映實(shí)際成本。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導(dǎo)。相信新的方法會不斷涌現(xiàn)，但是，結(jié)合廠情制定有利的成本核算方法，是制造型企業(yè)需要不斷探索的領(lǐng)域。 </p><p>　　2.2.2服務(wù)行業(yè)成本核算分析</p><p>　　“服務(wù)行業(yè)主要特點(diǎn)是服務(wù)環(huán)節(jié)的串聯(lián)性，其產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)同屬一個過程。在服務(wù)行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務(wù)，通過計(jì)劃、實(shí)施等手段對運(yùn)輸、倉儲、包裝、配

48、送的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)整合，為客戶提供一體化的綜合服務(wù)”[11]。由于物流企業(yè)成本發(fā)生過程與生產(chǎn)過程是同時(shí)進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)是側(cè)重于生產(chǎn)過程控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想具有相似性，因此，本文通過分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。</p><p>　　2.2.2.1 物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀</p><p>　　在物流企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，跟物流相關(guān)的

49、費(fèi)用為運(yùn)費(fèi)、保管費(fèi)、包裝費(fèi)、裝卸費(fèi)等顯性成本。由于顯性物流成本在企業(yè)銷售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。事實(shí)上，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的物流成本超過顯性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真實(shí)，不利于樹立競爭優(yōu)勢。其次，現(xiàn)代物流企業(yè)經(jīng)營活動復(fù)雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)維護(hù)等活動中產(chǎn)生的間接費(fèi)用增加，而傳統(tǒng)方法如營運(yùn)成本法，間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)單一，僅適合物流成本費(fèi)用相對較少的企業(yè)，這不符合現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展。由于作業(yè)成本法的思想，與

50、物流生產(chǎn)方式存在相似性，因此，通過作業(yè)成本法的運(yùn)用，也許能改變傳統(tǒng)成本核算方法的局限性[12]。</p><p>　　2.2.2.2 作業(yè)成本法的可行性分析</p><p>　　（1）作業(yè)成本法能夠提供相對準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動因。并且物流企業(yè)各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的， 因此作業(yè)成本法采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個分配率來分配間接成本

51、，能使企業(yè)成本核算更加準(zhǔn)確。</p><p>　?。?）運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性。首先，物流業(yè)務(wù)的間接費(fèi)用在總成本中比例高，且都不能直接歸入直接成本。作業(yè)成本法正是針對制造費(fèi)用(生產(chǎn)企業(yè))、間接費(fèi)用(生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè))比例很高的企業(yè)而提出的。其次，物流企業(yè)的個性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。而作業(yè)成本法對企業(yè)物流成本核算對象(服務(wù))品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況尤其適用。</p>

52、<p>　　2.2.2.3 作業(yè)成本法的局限性</p><p>　　盡管物流企業(yè)在制造過程中的特點(diǎn)符合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。但是，物流企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用過程中，作業(yè)成本法仍然無法克服自身的局限性。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：</p><p>　?。?）物流成本形態(tài)復(fù)雜，作業(yè)成本法不能完全確定。 作業(yè)成本法理論的核心在于對成本的“過程控制”，有些物流成本雖然由本級系統(tǒng)承擔(dān)，但并不能

53、獨(dú)立地計(jì)算出來。如在合裝整車發(fā)運(yùn)的情況下，無法準(zhǔn)確地計(jì)算每種商品實(shí)際物流成本。再如物流信息處理成本無法準(zhǔn)確計(jì)算。在這種情況下，物流成本是被分?jǐn)偝鰜淼?，企業(yè)推行作業(yè)成本法來“追本溯源”是不可行的。 </p><p>　?。?）目標(biāo)成本間存在沖突，作業(yè)成本法無法控制。不同物流服務(wù)提供方都服從“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”，“經(jīng)濟(jì)人”的利益體現(xiàn)在成本多寡上。一個企業(yè)內(nèi)部上下級之間的物流成本是上級給下級的物流預(yù)算，如果下級系統(tǒng)以降低服務(wù)

54、水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突就出現(xiàn)了。在這種情況下，物流成本作業(yè)相關(guān)性很難預(yù)算，運(yùn)用作業(yè)成本法控制物流成本無法實(shí)現(xiàn)[13]。</p><p>　?。?）物流成本間存在效益反常規(guī)律。通過作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項(xiàng)目成本降低。但是，可能引起其他項(xiàng)目成本增加。如企業(yè)庫存點(diǎn)越多，整個系統(tǒng)的庫存水平上升，引起庫存費(fèi)用增加，但整體商品分撥運(yùn)輸線路變短，運(yùn)輸費(fèi)用下降。作業(yè)成本法的核心在于消除無效作業(yè)，以促進(jìn)成

55、本降低。但物流各項(xiàng)目中很難說哪些是無效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項(xiàng)成本。</p><p>　　總之，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點(diǎn)，使得作業(yè)成本法無法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。因此，根據(jù)物流成本控制混亂的局面，中小企業(yè)可以加強(qiáng)成本的事前控制，確定目標(biāo)成本，即成本企畫。根據(jù)物流系統(tǒng)成本、收益、物流客戶服務(wù)

56、水平的關(guān)系模式，可確定使企業(yè)利潤最大化的物流服務(wù)水平和總成本。物流服務(wù)目標(biāo)和物流成本目標(biāo)確定以后，可把目標(biāo)分解、細(xì)化，形成最佳物流成本核算模式。</p><p>　　2.2.3 高新企業(yè)成本核算分析</p><p>　　2.2.3.1 高新技術(shù)產(chǎn)品的特征辨析</p><p>　　高新技術(shù)產(chǎn)品知識密集、技術(shù)含量大，與傳統(tǒng)勞動密集產(chǎn)品相比存在以下差異[14]：</

57、p><p>　?。?）生命周期短，更新?lián)Q代快。傳統(tǒng)產(chǎn)品的生命周期曲線（）呈正態(tài)分布：產(chǎn)品推向市場后，經(jīng)過較長的成熟期和緩慢的衰退期，最后被市場淘汰。高新產(chǎn)品的生命周期曲線呈S狀()：從短暫的引入期，逐漸進(jìn)人成熟期，步入衰退期時(shí)，由于新產(chǎn)品沖擊，高新產(chǎn)品在極短的時(shí)間內(nèi)被市場淘汰，但在生命周期圖上顯示出無衰退期。如圖2-1所示：</p><p>　　生產(chǎn)成本

58、 </p><p>　　高新產(chǎn)品生命周期曲線</p><p>　　傳統(tǒng)產(chǎn)品生命周期曲線 </p><p>　　0 創(chuàng)新構(gòu)思 設(shè)計(jì)開發(fā) 生產(chǎn)階段 銷售階段 產(chǎn)品生命周期 </p><p>　　圖 2-1 產(chǎn)品生命曲線比較模型</p><p>　　如圖所示：產(chǎn)品成本在創(chuàng)新構(gòu)思

59、階段就已發(fā)生。在設(shè)計(jì)階段增長最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分。而生產(chǎn)階段所占比重不大，制造成本法側(cè)重于生產(chǎn)階段，研發(fā)、銷售等歸入期間費(fèi)用處理，而制造成本法針對間接費(fèi)用的分配并不合理。此外，作業(yè)成本法雖然較傳統(tǒng)成本法在間接費(fèi)用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正確評價(jià)產(chǎn)品在全壽命周期過程的成本，不利于企業(yè)謀求競爭優(yōu)勢。</p><p>　　（2）研發(fā)成本大，科技含量高。如圖2-2 所示,從產(chǎn)品生命周期五個階段

60、分析，研發(fā)成本包括：產(chǎn)品構(gòu)思、初步設(shè)計(jì)和詳細(xì)設(shè)計(jì)，占產(chǎn)品成本的4∕5，而生產(chǎn)和銷售僅占1∕5。因此，研發(fā)成功與否直接決定著高新企業(yè)長期投資價(jià)值和未來生存權(quán)。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強(qiáng)成本事前控制，從而在競爭中謀求價(jià)格優(yōu)勢。</p><p><b>　　研究成本 </b></p><p><b>　　發(fā)生</b></p>

61、<p><b>　　生命周期</b></p><p><b>　　五階段</b></p><p><b>　　受益</b></p><p><b>　　階段</b></p><p>　　圖 2-2 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益[15]</

62、p><p>　　總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本，不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點(diǎn)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。</p><p>　　2.2.3.2 成本企畫在高新企業(yè)的應(yīng)用分析</p><p>　?。?）成本企畫的實(shí)用性分析</p><p

63、>　　從本質(zhì)上看，成本企畫是對高新企業(yè)的利潤進(jìn)行成本管理的方法。其做法是：首先確定待研發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個成本水平上開發(fā)，以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就有足夠盈利。成本企畫使得成本成為產(chǎn)品研發(fā)過程中的積極因素，而不是事后的消極結(jié)果。這與作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)過程中的成本控制，有本質(zhì)的區(qū)別。本文結(jié)合高新技術(shù)產(chǎn)品的特點(diǎn)，將成本企畫的過程劃為三個部分：</p><p>　　顧客需求 成

64、本降低壓力</p><p>　　產(chǎn)品調(diào)整 企業(yè)的成本估計(jì)</p><p>　　圖 2-3 高新企業(yè)成本企畫的三個過程</p><p>　　（2）高新企業(yè)成本核算步驟：</p><p>　　第一步: 確定目標(biāo)價(jià)格。根據(jù)市場需求導(dǎo)向，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)可通過市場調(diào)研，識別和認(rèn)定顧客的需求（市場驅(qū)動成本企畫），進(jìn)行可行性

65、研究，參考產(chǎn)品的特定性能、品質(zhì)和特點(diǎn)，并結(jié)合企業(yè)銷售戰(zhàn)略等來制定預(yù)期目標(biāo)價(jià)格。</p><p>　　第二步：設(shè)定目標(biāo)成本。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價(jià)格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo)成本。目標(biāo)成本的設(shè)定有兩種典型計(jì)算方法：加算法和扣除法。加算法是從市場參考成本出發(fā)，加上為追加的產(chǎn)品新功能所必須的成本，減去可除去功能涉及的成本，得到新產(chǎn)品研發(fā)達(dá)成的成本?？鄢ㄊ菂⒄疹愃飘a(chǎn)品售價(jià)來預(yù)測現(xiàn)研制中產(chǎn)品的可能

66、售價(jià)，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo)成本的方式，即可用公式表示為：目標(biāo)成本＝預(yù)期銷售價(jià)格一目標(biāo)利潤，本文認(rèn)為這種方式制定的目標(biāo)成本才具有市場競爭力，產(chǎn)品功能和價(jià)格才能恰好地為顧客所接受[16]。</p><p>　　第三步：分解目標(biāo)成本。為達(dá)成產(chǎn)品成本，必須對設(shè)定的目標(biāo)成本進(jìn)行分解。分解的目的是把目標(biāo)成本細(xì)化到各個分部，從創(chuàng)新構(gòu)思—設(shè)計(jì)研發(fā)—生產(chǎn)階段—銷售的各階段。這是一個綜合的分解過程，既可按功能、構(gòu)造分

67、解，也可按實(shí)施主體進(jìn)行分解，通過對目標(biāo)成本分解，有利于估算其真實(shí)成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統(tǒng)制造法分解目標(biāo)成本。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法的思想，即按成本動因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次。</p><p>　　第四步：達(dá)成目標(biāo)成本?；蛘哒f是“擠壓成本”，產(chǎn)品需要在圖紙上進(jìn)行規(guī)劃，并通過與目標(biāo)成本比較來對成本進(jìn)行“擠壓”，以便達(dá)成目標(biāo)成本。即通過成本“設(shè)定一分解一達(dá)

68、成一再設(shè)定一再分解一再達(dá)成??”的反復(fù)過程，一直到實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。這一循環(huán)過程體現(xiàn)成本擠壓的特點(diǎn)，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù)保持低成本的一個原因[17]。但是，達(dá)成目標(biāo)成本需借助于工程學(xué)中的價(jià)值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。伴隨著中小企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，要想在市場中占據(jù)優(yōu)勢，就必須加大研發(fā)力度，另辟蹊徑，謀求價(jià)格優(yōu)勢。</p><p>　　根據(jù)企業(yè)成本核算步驟，成本企畫步驟概括為：</p>

69、<p>　　成本企劃中心控制循環(huán)</p><p><b>　　否 </b></p><p>　　圖2-4 成本企畫基本流程圖[18]</p><p>　　總之，由于作業(yè)成本法側(cè)重于成本的事中控制，并不符合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)，通過高新企業(yè)成本核算與成本企畫的結(jié)合，雖然可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企

70、劃也無法彌補(bǔ)自身的局限性，比如說，核算方法仍采用傳統(tǒng)核算法，并且在分解目標(biāo)成本時(shí)，需通過工程學(xué)方法進(jìn)行成本擠壓，有一定的技術(shù)難度，并不符合中小企業(yè)特點(diǎn)，無法實(shí)施。</p><p>　　2.3 理論與實(shí)際的比較分析</p><p>　　2.3.1 成本企畫的局限性</p><p>　　由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn)品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不

71、可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對間接費(fèi)用采用作業(yè)動因分配，并不符合高新企業(yè)特點(diǎn)，即研發(fā)成本占絕對比重，需要加強(qiáng)成本事前控制。雖然成本企畫強(qiáng)調(diào)事前控制，但是，通過分析高新企業(yè)采用成本企畫，其局限性表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）傳統(tǒng)核算法易導(dǎo)致成本企畫失效。雖然成本企畫思想是比較先進(jìn)的，但是，其成本核算仍沿用傳統(tǒng)成本核算方法，對目標(biāo)成本的估算和分解未能分解到作業(yè)層次。并且傳統(tǒng)成本核算法易導(dǎo)致成本分

72、配信息失真。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因；</p><p>　　（2）技術(shù)操作易導(dǎo)致成本企畫失效。成本企畫以價(jià)值工程分析為核心技術(shù)，通過價(jià)值分析來確定產(chǎn)品的價(jià)值。而價(jià)值工程分析中價(jià)值系數(shù)、成本系數(shù)的確定是一種技術(shù)性較強(qiáng)的活動，需要花費(fèi)大量的人力、物力，此外價(jià)值分析一定程度上還須懂得產(chǎn)品設(shè)計(jì)的技術(shù)。</p><p>　　2.3.2 作業(yè)成本法的局限性</p><p&g

73、t;　　與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實(shí)現(xiàn)成本核算的變革。但是，通過傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實(shí)際情況分析，作業(yè)成本法具有其自身的局限性，表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）側(cè)重于成本的事中控制。作業(yè)成本法以作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)為依據(jù)分配間接費(fèi)用。但是，伴隨著科技的快速發(fā)展，從各行業(yè)角度來講，企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，研發(fā)成本比重提高，如果僅從產(chǎn)品的生產(chǎn)過程來加強(qiáng)成本核算 ，不僅不能完全反映企業(yè)的真實(shí)成本，而且失

74、去價(jià)格競爭力。</p><p>　?。?）成本動因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法的目的是將各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)分配到產(chǎn)品中，因而需要確認(rèn)資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫，并為每一作業(yè)成本庫存選擇最好的成本動因。在這一過程中，尤其是成本動因的選擇上，難免帶有主觀性，這就為作業(yè)成本核算的實(shí)施增加了難度。</p><p>　　總之，通過理論和實(shí)際的具體分析，認(rèn)為兩者都有其無法克服的局限性，主要表現(xiàn)在：作業(yè)成

75、本法雖然將間接費(fèi)用的分配引入到作業(yè)層面，能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是，事前成本核算薄弱，不適合高新企業(yè)的成本核算。而成本企畫雖然強(qiáng)調(diào)事前核算，即注重研發(fā)的成本核算。但是，目標(biāo)成本的分解，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。因此，本文認(rèn)為將作業(yè)成本法與成本企畫融合，能達(dá)到單獨(dú)運(yùn)用其中一種方法所達(dá)不到的效果。將這兩種方法融合后，可以相互取長補(bǔ)短、優(yōu)勢互補(bǔ)，將事前、事中和事后成本核算統(tǒng)一起來，有利于中小企業(yè)

76、成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　第3章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式</p><p>　　3.1 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析</p><p>　　3.1.1 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化</p><p>　　作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。而成本企畫著眼于成本的發(fā)生源泉，強(qiáng)調(diào)成本事前控制。因此，成本企畫

77、的這一優(yōu)勢，可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法的不足。具體表現(xiàn)在： </p><p>　　（1）強(qiáng)化市場導(dǎo)向。作業(yè)成本法通過對作業(yè)鏈分析，從增加顧客價(jià)值角度出發(fā)，實(shí)施成本核算。但是，我們在購買商品時(shí)考慮價(jià)格因素，有些具有價(jià)值的產(chǎn)品并不是我們都能接受的。市場導(dǎo)向要求企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)不僅要考慮產(chǎn)品的相關(guān)功能，還要考慮顧客可接受價(jià)格。成本企畫強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過市場調(diào)查來制定價(jià)格，并通過價(jià)值工程分析等手段設(shè)計(jì)出能滿足顧客需要的產(chǎn)品，再扣

78、除目標(biāo)利潤，制定出目標(biāo)成本，對作業(yè)成本法起到引導(dǎo)作用。 </p><p>　　（2）強(qiáng)化事前管理。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。作業(yè)成本法雖然在一定程度上涉及到事前管理，但其側(cè)重是在事中和事后管理。而成本企畫強(qiáng)調(diào)對成本的事前管理，在產(chǎn)品研發(fā)階段就進(jìn)行成本估算，通過成本擠壓手段直至達(dá)成目標(biāo)成本，方可進(jìn)入下一階段。將成本企畫和作業(yè)成本核算模式的融合，可達(dá)到事前管理的目的。</p><p&

79、gt;　　3.1.2 作業(yè)成本法對成本企畫的優(yōu)化</p><p>　　通過將成本企畫與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸到事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現(xiàn)對成本預(yù)測和修正作用[19]：</p><p>　?。?） 預(yù)測目標(biāo)成本。在成本企畫與作業(yè)成本法融合中，成本企畫對成本估算要深入到作業(yè)層次，考慮成本動因。具體來說，作業(yè)中心的資源消耗分為變動和固定兩部分。對于固

80、定定部分，企業(yè)可根據(jù)前期作業(yè)成本的實(shí)際耗費(fèi)，結(jié)合預(yù)測期內(nèi)可能發(fā)生的變化進(jìn)行預(yù)測；對于變動部分，因?yàn)槌杀緞右蚵氏鄬Ψ€(wěn)定，企業(yè)可結(jié)合前期作業(yè)量和預(yù)測期作業(yè)量的變化預(yù)計(jì)其成本。</p><p>　?。?）修正目標(biāo)成本?？捎米鳂I(yè)成本法來檢驗(yàn)實(shí)際成本與目標(biāo)成本是否相符。如果實(shí)際成本與目標(biāo)成本有偏差，則應(yīng)深入到作業(yè)層次找出成本差異。對于實(shí)際成本超過目標(biāo)成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業(yè)管理，消除不增值作業(yè)，提高

81、增值作業(yè)。但是，如果目標(biāo)成本制定過低，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù)，對目標(biāo)成本進(jìn)行修正。例如，通過作業(yè)成本法正確核算的實(shí)際成本經(jīng)常低于目標(biāo)成本，那么企業(yè)就要對產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行檢測，若產(chǎn)品質(zhì)量和實(shí)際成本水平穩(wěn)定，那么企業(yè)應(yīng)及時(shí)修正目標(biāo)成本，對目標(biāo)成本適當(dāng)下調(diào)，并以新標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行成本核算。</p><p>　　總之，由于兩者表現(xiàn)出很強(qiáng)的互補(bǔ)性，把作業(yè)成本觀引入到成本企畫，在產(chǎn)品研發(fā)階段就考慮生產(chǎn)工藝流程，把目標(biāo)成本分解

82、到各作業(yè)中心，將實(shí)際作業(yè)成本與目標(biāo)作業(yè)成本進(jìn)行比較分析。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法相融合，以便有效進(jìn)行成本的事前，事中和事后控制，達(dá)到優(yōu)化企業(yè)成本核算的目的。</p><p>　　3.2 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式設(shè)計(jì)</p><p>　　成本企畫從源頭出發(fā)，強(qiáng)調(diào)成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統(tǒng)核算方法，未能細(xì)化到各個作業(yè)中心。這就無法體現(xiàn)成本企畫的優(yōu)勢。而作業(yè)成本法正好與之

83、相反，因其深入到作業(yè)層次，并通過成本動因揭示成本發(fā)生的源泉，能夠改變對成本信息的扭曲。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法融合后，可以將先進(jìn)管理思想與核算方法引進(jìn)企業(yè)成本核算中。從以上分析和思考出發(fā)，結(jié)合作業(yè)成本法的“成本動因”原理和成本企劃的設(shè)計(jì)流程，總結(jié)出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業(yè)成本法融合模式”。并用圖 3-1 將其表示出來：</p><p>　?、?②</p>&l

84、t;p>　　注： 在成本企畫中，存在目標(biāo)成本的“設(shè)定、分解、達(dá)成，再設(shè)定、再分解，再達(dá)成的反復(fù)過程；</p><p>　　作業(yè)成本法計(jì)算的實(shí)際成本與目標(biāo)成本比較，以便修正目標(biāo)成本。</p><p>　　圖3-1 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式圖</p><p>　　從圖3-1我們可以看出：成本企畫與作業(yè)成本法融合模式運(yùn)用到中小企業(yè)中，分為以下四個步驟：<

85、/p><p>　　（1）在生產(chǎn)過程中，根據(jù)市場導(dǎo)向，以成本企畫為起點(diǎn)，通過成本擠壓確定目標(biāo)成本，運(yùn)用成本企畫對產(chǎn)品研發(fā)階段進(jìn)行核算。如圖所示，目標(biāo)成本達(dá)成通常要經(jīng)過“設(shè)定、分解、達(dá)成、再設(shè)定、再分解、再達(dá)成...”的反復(fù)過程；</p><p>　?。?）通過作業(yè)分析，將目標(biāo)成本指標(biāo)層層分解落實(shí)，以此對產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營全過程實(shí)施成本管理；</p><p>　?。?）進(jìn)行作業(yè)成

86、本計(jì)算，通過對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算及分析，將實(shí)際成本與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，不斷修正目標(biāo)成本，為成本持續(xù)改善提供準(zhǔn)確信息；</p><p>　?。?）實(shí)施作業(yè)管理，采用JIT和TQM，消除不增值作業(yè)和改善增值作業(yè)，提高企業(yè)效率，使得成本企畫確定的目標(biāo)成本在生產(chǎn)階段得以維持改善。</p><p>　　3.3 成本企畫與作業(yè)成本法融合的實(shí)施步驟</p><p>　　第一步：成本

87、企畫設(shè)計(jì)目標(biāo)成本 </p><p>　　產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否合理，直接影響其市場競爭力。產(chǎn)品設(shè)計(jì)的核心是制定目標(biāo)成本，而成本企畫的核心就是確定目標(biāo)成本（如圖2-4所示）。由成本企畫在高新企業(yè)的運(yùn)用可知，目標(biāo)成本的確定有兩種方法：加算法和扣除法，可用公式表示：目標(biāo)成本=期望銷售價(jià)格一目標(biāo)利潤[20]。由于扣除法更多地被企業(yè)所采用，下面對其步驟加以具體解釋：&l

88、t;/p><p>　?。?）確定銷售價(jià)格，期望售價(jià)受競爭企業(yè)的售價(jià)、市場占有率，銷售戰(zhàn)略等影響。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)應(yīng)通過市場調(diào)研，參考產(chǎn)品的特定性能以及顧客愿意支付的價(jià)格來制定銷售價(jià)格。</p><p>　　（2）確定目標(biāo)利潤，中小企業(yè)應(yīng)將目標(biāo)利潤與長期利潤結(jié)合，根據(jù)長期利潤計(jì)劃，確定產(chǎn)品在本期內(nèi)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)利潤。目標(biāo)利潤的確定可采用目標(biāo)利潤率法，即目標(biāo)利潤＝預(yù)計(jì)銷售收入×企業(yè)平

89、均利潤率；</p><p>　　（3）確定目標(biāo)成本，在上面兩步的基礎(chǔ)上，將目標(biāo)利潤從期銷售價(jià)格中扣除得到目標(biāo)成本，也是企業(yè)允許的成本最高限額。</p><p>　　第二步：作業(yè)分解目標(biāo)成本</p><p>　　如何將目標(biāo)成本有效分解是成本企畫與作業(yè)成本法融合的關(guān)鍵。對目標(biāo)成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標(biāo)成本分解為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。其中對間接費(fèi)用采

90、用作業(yè)分析，并建立作業(yè)中心，將間接費(fèi)用的目標(biāo)成本分解為各作業(yè)中心的目標(biāo)成本，進(jìn)而將各作業(yè)中心的責(zé)任落實(shí)到個人。</p><p>　　通過目標(biāo)成本的分解運(yùn)用到作業(yè)層次，用作業(yè)分析的結(jié)果修正目標(biāo)成本，使成本企畫與作業(yè)成本法形成一個優(yōu)化系統(tǒng)[21]。如圖3-2所示：</p><p>　　圖3-2 目標(biāo)成本分解和確定</p><p>　　通過此步驟，將目標(biāo)成本分解到各作業(yè)中

91、心，對各作業(yè)中心的成本進(jìn)行核算，將計(jì)算結(jié)果與對應(yīng)的目標(biāo)成本進(jìn)行差異分析，從而加強(qiáng)成本核算，以降低成本。</p><p>　　第三步：作業(yè)成本計(jì)算提供成本信息</p><p>　　在第二步中，確定目標(biāo)成本是融合模式的核心，有圖3-2所示，在成本企畫中，成本擠壓的確定需要作業(yè)成本計(jì)算，而作業(yè)成本計(jì)算是作業(yè)成本法的核心，目的是為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的成本信息。根據(jù)作業(yè)成本法的原理，成本計(jì)算的程序是：

92、把生產(chǎn)過程中資源消耗分配到各作業(yè)中心，再把各作業(yè)中心所分配的成本分配給產(chǎn)品。這一過程可以分為兩個步驟[22]：</p><p>　?。?）分配資源耗費(fèi)到各作業(yè)成本庫中。在成本計(jì)算過程中，各資源庫應(yīng)根據(jù)資源動因?qū)①Y源耗費(fèi)逐項(xiàng)分配到各作業(yè)成本庫中，將每作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的費(fèi)用相加就是的產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本。</p><p>　　（2）分配各作業(yè)成本庫中的成本到產(chǎn)品。該步驟應(yīng)遵循作業(yè)成本計(jì)算規(guī)則：產(chǎn)

93、出量決定作業(yè)耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系即作業(yè)動因。因?yàn)樽鳂I(yè)中心和作業(yè)成本庫是依據(jù)作業(yè)動因確認(rèn)的，作業(yè)成本計(jì)算能夠較精確地計(jì)算出產(chǎn)品成本，為決策提供相關(guān)和準(zhǔn)確的信息。</p><p>　　通過作業(yè)成本計(jì)算，企業(yè)可獲取產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的成本信息，將其與目標(biāo)成本比較，找出差異原因，采取改進(jìn)措施，既有利于目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，又有利于根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況制定合理的目標(biāo)成本。</p><p>

94、;　　第四步：完善作業(yè)成本管理</p><p>　　通過作業(yè)成本計(jì)算得到的成本信息與目標(biāo)成本之間的差異，企業(yè)應(yīng)深入到作業(yè)層次，采用作業(yè)法達(dá)到優(yōu)化作業(yè)鏈，降低成本的目的[23]。</p><p>　?。?）作業(yè)消除。作業(yè)消除就是消除不增值作業(yè)，即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除；</p><p>　　（2）作業(yè)選擇。作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從

95、中選擇最佳的作業(yè)來降低成本；</p><p>　?。?）作業(yè)減低。作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值作業(yè)。</p><p>　　總之，通過上述四個步驟的實(shí)施，將成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式應(yīng)用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠有效地促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，減少浪費(fèi)并盡可能降低成本，從而提高企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益。</

96、p><p>　　第4章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示</p><p>　　4.1 關(guān)于作業(yè)成本法的誤區(qū)</p><p>　　作業(yè)成本法在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，與傳統(tǒng)方法相比，其創(chuàng)新主要有兩點(diǎn)：一是在成本分配方法上引入成本動因，將傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)改為多元分配標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了成本信息的準(zhǔn)確性；二是成本核算以市場和顧客需求為導(dǎo)向，注重作業(yè)層次分析和增加顧客價(jià)值，提升

97、了企業(yè)的管理層次。但是，通過三種行業(yè)成本核算的比較分析，本文認(rèn)為作業(yè)成本法存在幾點(diǎn)認(rèn)識誤區(qū)：</p><p>　?。?）作業(yè)成本法適用于任何企業(yè)。作業(yè)成本法是配合著準(zhǔn)時(shí)制（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQM）產(chǎn)生和發(fā)展的。因此，作業(yè)成本法的運(yùn)用必須有一定的適用環(huán)境，并非適用于各種類型的企業(yè)，它的選擇是必須考慮企業(yè)的技術(shù)條件和成本結(jié)構(gòu)。從目前我國多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平和成本結(jié)構(gòu)看，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法仍有較大的適用空間。&l

98、t;/p><p>　?。?）用作業(yè)成本法完全取代傳統(tǒng)成本核算方法。作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，可以有兩種選擇：一是以現(xiàn)行成本核算法為基礎(chǔ)，結(jié)合作業(yè)成本法，以保持成本制度遵守會計(jì)制度為前提：二是保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本核算方法用于信息披露，同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法，用于成本核算?？梢?，無論哪種實(shí)施方法都存在一定的缺陷，企業(yè)必須根據(jù)自身的實(shí)

99、際進(jìn)行選擇。</p><p>　　總之，任何先進(jìn)方法都不可能無原則地適用于任何企業(yè)，我們應(yīng)避免對作業(yè)成本法的認(rèn)識誤區(qū)。這并不是否定作業(yè)成本法的科學(xué)性，我們強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須根據(jù)自身的技術(shù)水平、成本結(jié)構(gòu)和成本效益原則，對作業(yè)成本法進(jìn)行可行性分析。當(dāng)然，盡管有些企業(yè)目前可能還沒有采用作業(yè)成本法，但對于先進(jìn)的作業(yè)核算思想完全可以充分借鑒，這對提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，改進(jìn)成本核算信息是大有裨益的。 </p>

100、<p>　　4.2 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考</p><p>　　針對中小企業(yè)核算現(xiàn)狀，以及作業(yè)成本法和成本企畫的優(yōu)勢互補(bǔ)性，提出成本企畫與作業(yè)成本法的融合，既相互彌補(bǔ)對方的缺陷，又降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，樹立競爭優(yōu)勢。在運(yùn)用融合模式的過程中，本文認(rèn)為中小企業(yè)還必須從內(nèi)外環(huán)境出發(fā)，加強(qiáng)成本管理。</p><p>　?。?） 吸收先進(jìn)成本管理思想。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式，是在

101、吸收先進(jìn)思想基礎(chǔ)上的一種改良模式。在高新產(chǎn)品研發(fā)階段，成本降低的空間較大，可采取的成本降低措施較多。作業(yè)管理深入到作業(yè)層面，通過對企業(yè)作業(yè)層次分析，努力消除不增值作業(yè)和提高增值作業(yè)。因此，企業(yè)必須在生產(chǎn)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，吸取先進(jìn)管理思想，以優(yōu)化成本核算，增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。</p><p>　?。?） 加強(qiáng)成本管理基礎(chǔ)工作。首先，提高全員成本管理意識。工人良好的成本優(yōu)化意識是融合模式的必要條件。融合模式需要大家的共同參

102、與，企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制也要由人來落實(shí)和執(zhí)行。其次，培養(yǎng)復(fù)合型人才。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式在對成本目標(biāo)的設(shè)定過程中涉及到工程學(xué)和會計(jì)學(xué)兩個領(lǐng)域，因此，對企業(yè)管理人員要求較高，要求他們即懂成本核算，又懂工程技術(shù)。只有將工程技術(shù)和成本管理有效結(jié)合起來，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品即在經(jīng)濟(jì)上具有合理性，又在技術(shù)上具有先進(jìn)性。</p><p><b>　　結(jié) 論</b></p><p

103、>　　作業(yè)成本法和成本企畫是最具代表性的成本核算方法，其先進(jìn)性無需質(zhì)疑。但是，也存在著各自的局限性。本文正是從兩者的優(yōu)缺點(diǎn)出發(fā)，探討兩者可融合性，并在充分借鑒國內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)，提出了成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，希望兩者在一定程度上彌補(bǔ)對方的缺陷，優(yōu)化中小企業(yè)成本核算方法，樹立中小企業(yè)競爭優(yōu)勢。</p><p>　　當(dāng)然，本文也存在一些缺陷性。比如說，成本企畫是工程學(xué)和會計(jì)學(xué)的結(jié)合，其工

104、程學(xué)的技術(shù)性很強(qiáng)，由于本人知識結(jié)構(gòu)的限制，在研究過程中對工程學(xué)方面沒有涉及，主要是從成本核算的角度展開研究。此外，在案例分析中，本文重在說明其理論運(yùn)用的可行性，簡化了案例處理，并對成本企畫中技術(shù)性較強(qiáng)的成本分解進(jìn)行了省略。這些缺陷都需要本人在進(jìn)一步研究中加以解決和完善。</p><p>　　雖然現(xiàn)階段，由于中小企業(yè)自身的局限性，以及內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜變化，實(shí)行作業(yè)成本法的企業(yè)不多，推行成本企畫的企業(yè)更少。但是，本文認(rèn)

105、為成本企畫與作業(yè)成本法的融合，展現(xiàn)了優(yōu)化成本核算的新思路。隨著中小企業(yè)實(shí)力不斷提高，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境不斷改善，我相信成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式有其應(yīng)用前景。</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1] 許義偉.淺析中小企業(yè)質(zhì)量成本核算[J].科技信息，2008,(8):309-310.</p><p>　　[2]

106、李紅梅，張宇博.中小企業(yè)簡易成本核算方法[J].中小企業(yè)管理與科技,</p><p>　　2009,(4):153-154.</p><p>　　[3] 劉文麗.關(guān)于作業(yè)成本法在物流企業(yè)中運(yùn)用的探討[J].工會博覽·理論研究，2010,(1):32-33.</p><p>　　[4] 彭飛.中小企業(yè)成本核算問題與對策[J],中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì),2008,(1