畢業(yè)設(shè)計--企業(yè)合并會計報表的問題研究

1、<p>　　畢 業(yè) 設(shè) 計 （論文） 任 務(wù) 書</p><p>　　姓名 </p><p>　　專業(yè) </p><p>　　任 務(wù) 下 達 日 期 年 月

2、 日</p><p>　　設(shè)計（論文）開始日期 年 月 日</p><p>　　設(shè)計（論文）完成日期 年 月 日</p><p>　　設(shè)計（論文）題目： </p>

3、;<p>　　A·編制設(shè)計 </p><p>　　B·設(shè)計專題（畢業(yè)論文） </p><p>　　指 導(dǎo) 教 師

4、 </p><p>　　系（部）主 任 </p><p><b>　　摘 要</b></p><p>　　摘要：合并財務(wù)報表的編制，是研究如何研究財務(wù)編制報表使單個企業(yè)個別財務(wù)報表得到科學(xué)合并，從而真實、全面的反應(yīng)企業(yè)集團在整體上的全貌問題，提高合并財務(wù)

5、報表的可靠性和相關(guān)性。自合并財務(wù)報表作為企業(yè)的會計分支以來，其在會計理論與實務(wù)中的地位越來越重要，成為國際會計界深入研究探索的課題之一。本文首先從理論上闡述合并會計報表的定義，本質(zhì)以及確認和計量方法。然后在這些理論分析的基礎(chǔ)上，又對中外合并會計報表的具體規(guī)定進行詳細的比較，找出了中外合并會計報表準則以及相關(guān)理論之間的差異；以及通過中外合并會計報表準則的對比和理論運用的對比并結(jié)合我國現(xiàn)狀，分析了目前我國合并會計報表存在的一些問題；最后從合

6、并范圍不明確，信息揭示的真實性不高，母子公司不同會計政策可能導(dǎo)致的信息失真，企業(yè)合并的會計處理方法存在局限性四個方面提出了一些對策。</p><p>　　關(guān)鍵字：企業(yè)合并 會計信息 會計政策 合并會計報表</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　摘 要1</b></p>

7、<p>　　1 合并會計報表概述2</p><p>　　1.1 合并會計報表的定義3</p><p>　　1.2 合并會計報表的作用3</p><p>　　1.3 合并會計報表的基本理論3</p><p>　　2 合并會計報表的國際比較6</p><p>　　2.1 合并理論的差異6</

8、p><p>　　2.2 合并范圍的差異6</p><p>　　2.3 合并方法的比較7</p><p>　　3 我國合并會計報表存在的問題8</p><p>　　3.1 合并范圍不明確問題8</p><p>　　3.2 信息揭示真實性不高9</p><p>　　3.3 企業(yè)采用不同會計政策

9、導(dǎo)致信息失真10</p><p>　　3.4 目前我國合并會計報表編制存在的問題10</p><p>　　4 解決我國合并會計報表存在無問題的對策13</p><p>　　4.1 合并范圍的確定13</p><p>　　4.2 堅持統(tǒng)一性原則和重要性原則13</p><p>　　4.3 統(tǒng)一會計政策問題13

10、</p><p>　　4.4 在企業(yè)合并中應(yīng)用合理的會計處理方法14</p><p>　　4.5 對合并會計報表的編制方法進行改進14</p><p><b>　　結(jié) 束 語17</b></p><p>　　致 謝 詞18</p><p><b>　　參考文獻19</

11、b></p><p>　　1 合并會計報表概述</p><p>　　1.1 合并會計報表的定義</p><p>　　合并會計報表，也稱合并財務(wù)報表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團某一期間或地點整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計報表。主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或稱合并財務(wù)狀況變

12、動表）。合并財務(wù)報表由企業(yè)集團中的控股公司（母公司）于會計年度終了編制。主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人；但也有人認為服務(wù)于企業(yè)的所有股東和債權(quán)人，包括擁有少數(shù)股權(quán)的股東。</p><p>　　1.2 合并會計報表的作用</p><p>　　合并財務(wù)報表是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團的需要，它將公認會計準則在適用單個公司的水平提升到企業(yè)集團的應(yīng)用水平，反映了控制

13、性質(zhì)的公司和被控制公司作為一個利益共同體的本質(zhì)。合并財務(wù)報表可以全面，客觀地向組織內(nèi)部和外部信息使用者提供相關(guān)信息，對正確理解和評估整個企業(yè)集團的經(jīng)濟實力和操作性能有非常重要的意義。編輯合并財務(wù)報表也可以幫助企業(yè)集團加強管理，提高經(jīng)濟效益，同時，合并財務(wù)報表的編輯，要求母公司、子公司消除內(nèi)幕交易，這樣我們可以預(yù)防控制母公司和子公司接內(nèi)幕交易發(fā)生的認為的操縱企業(yè)利潤行為。</p><p>　　1.3 合并會計報表

14、的基本理論</p><p>　　雖然合并會計報表的編制是把整個集團公司視為單一的經(jīng)濟主體，但編制的理論基礎(chǔ)卻存在著幾種不同的觀點。</p><p>　　1.3.1 母公司理論</p><p>　　母公司理論認為合并會計報表是母公司會計報表的擴展和延伸。其編報的目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)，而將子公司和少數(shù)股東排除在外，把它看做是該集團公司主體

15、的在外界的債權(quán)人，依據(jù)這種觀點，集團主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得的部分。其具體特點如下在合并資產(chǎn)負債表中，子公司的資產(chǎn)和負債屬于被母公司并購的那部分以公允價值進行重估，少數(shù)股權(quán)部分只以賬面價值反映。該觀點認為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，它不屬于并購交易的組成部分，因此，應(yīng)以購買前的賬面價值反映。合并過程中產(chǎn)生的合并商譽屬于母公司的部分，予以確認和報告，而屬于少數(shù)股東的部分則不與報告。

16、合并財務(wù)報表中列示的凈收益應(yīng)屬于母公司股東的利益，少數(shù)股東的利益則視作一項費用以扣除。合并后的股東權(quán)益中不包括少數(shù)股權(quán)。這部分以賬面價值反映，列示于負債的最后一行。它認為少數(shù)股東權(quán)益并非合法主體的股東權(quán)益。不能列示于合并財務(wù)報表的所有者權(quán)益項下。但它也非通常意義上的負債。因為在限定的時間它并沒有對企業(yè)資金外流的要求。企業(yè)集團內(nèi)部銷售形成的未實現(xiàn)利潤僅按母公司持有股權(quán)的百分比來抵銷，而屬</p><p>　　按母公

17、司理論編制的合并財務(wù)報表完全是為母公司現(xiàn)存和潛在的股東服務(wù)的，這正迎合了大多數(shù)負責合并企業(yè)的需要。母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此來評價自己所有權(quán)的價值，并做出相關(guān)的政策，因此，在會計實務(wù)中，這一理論得到了廣泛的應(yīng)用，包括國際會計準則委員會在內(nèi)，都建議采用該理論作為合并業(yè)務(wù)的理論基礎(chǔ)，采用母公司理論，在確定合并財務(wù)報表范圍時，通常以法定控制為基礎(chǔ)，以持有多數(shù)股權(quán)或者表決權(quán)來決定是否將被投資企業(yè)納入合并范圍，或者通過一家公司處

18、于另一家公法定支配下上網(wǎng)控制協(xié)議來確定合并財務(wù)報表的合并范圍。</p><p><b>　　1.3.2主體理論</b></p><p>　　主題理論認為合并財務(wù)報表是企業(yè)集團各成員企業(yè)的經(jīng)濟聯(lián)合體的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表市委整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。雖然集團內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，權(quán)利的分享必須同等，列示的地位不分高低，不應(yīng)過分強調(diào)母公司股東的利益。因此，

19、合并財務(wù)報表是以整個實體的觀點編制上網(wǎng)，對于構(gòu)成企業(yè)集團的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東。均一視同仁，同等對待。采用這種理論具有以下特點：在合并財務(wù)報表中子公司的任何資產(chǎn)都要以公允價值進行重估，包括少數(shù)股權(quán)部分，它是合并中的多數(shù)和少數(shù)股東交易的一部分，因此，子公司的資產(chǎn)要全部以公允價值重估。合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東分享。</p><p>　　合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團全部股東的收益，應(yīng)在多數(shù)股東與少數(shù)股東間進

20、行分配。合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，也包括少數(shù)股權(quán)。主體理論認為盡管少數(shù)股權(quán)是從屬地位的股權(quán)，但其仍然是整個集團股東權(quán)益的一部分。順向交易中內(nèi)部未實現(xiàn)的損益全部清除，逆向交易中的內(nèi)部未實現(xiàn)的損益按母公司持股比例消除。</p><p>　　1.3.3 所有者理論</p><p>　　所有者理論是指在編制合并財務(wù)報表時，既不強調(diào)企業(yè)中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構(gòu)成

21、的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動，財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。其具體特點如下：在合并財務(wù)報表中，只應(yīng)包括投資公司在被投資公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即被投資公司資產(chǎn)負債表和利潤表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并財務(wù)報表，合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司，合并利潤表上，只包括按投資比例計算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收（損）益項目，合并資產(chǎn)負債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項目，企業(yè)

22、集團內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。報表中，只應(yīng)包括投資公司在被投資公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即被投資公司資產(chǎn)負債表和利潤表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并財務(wù)報表，合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司。合并利潤表上，只包括按投資比例計算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收（損）以項目。合并資產(chǎn)負債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項目，企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。

23、</p><p>　　2 合并會計報表的國際比較</p><p>　　2.1 合并理論的差異</p><p>　　合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。是以整個企業(yè)集團為一個會計主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、

24、采用的合并方法是否恰當?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計報表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。</p><p>　　母公司理論認為合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強調(diào)母公司或控股母公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國、英國、日本等國

25、家都運用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準則27號-合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中基本運用母公司理論。</p><p>　　合并財務(wù)報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息要求。因此，實體理論主張采用“完全合并法”。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。所有權(quán)理論既不強調(diào)法定控制，也不強調(diào)經(jīng)濟主體，而是強調(diào)能對經(jīng)濟和財務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照

26、所有權(quán)理論，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務(wù)政策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并發(fā)”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中所有權(quán)理論也作為標準慣例使用。從我國的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務(wù)報表主要是母公司理論和實體理論。</p>

27、;<p>　　2.2 合并范圍的差異</p><p>　　合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子公司的范圍。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并會計報表》在這方面的規(guī)定比較詳細，與國際會計準則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當將其所有的子公司納入合并會計報表的合并范圍。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投

28、資單位，應(yīng)當將該投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外；通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議

29、，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。</p><p>　　2.3 合并方法的比較</p><p>　　一般公認企業(yè)合并的會計方法有兩種：購買法（又稱收買法和權(quán)益法（又稱聯(lián)營法）。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。</p>

30、<p>　　購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按資產(chǎn)購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當卻認為商譽。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是購買法。</p><p>　　我國也采用購買法,我國企業(yè)

31、集團母公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主導(dǎo)地位，變換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認為，值得考慮權(quán)益法在我國的使用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分和合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計報表。</p><p>　　3 我國合并會計報

32、表存在的問題</p><p>　　3.1 合并范圍不明確問題</p><p>　　在當前實施的新會計準則下，關(guān)于合并會計報表的合并范圍方面。目前還存在著一些問題和不足，主要有：</p><p>　　3.1.1 復(fù)雜持股下合并范圍的問題</p><p>　　新會計準則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控制被投資單位，并將其納入合并范圍。通常來講，應(yīng)納入

33、合并范圍的子公司指下列兩種類型：第一、母公司擁有多數(shù)（通常超過50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。第二、母公司雖然不擁有其多數(shù)股權(quán)，但是可以通過其他的多種方式控制被投資企業(yè)。其控制方式主要有：（1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投

34、資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)；（2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會或者類似的權(quán)利機構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策；（4）投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或者類似的權(quán)利機構(gòu)來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策。</p><p>　　雖然合并會計報表準則對合并范圍有較明確的判斷依據(jù)和標準，即以是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)為依據(jù)，同時包括直接擁有和間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)

35、的計算缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。間接擁有表決權(quán)的計算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計算方法將會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進而影響合并范圍，有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對其實施有效控制，或者在行使控制權(quán)時受到某些限制，同時它對間接擁有比例的計算方法因為沒有明確規(guī)定，這樣就很容易造成對同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)，由于不同財會人員的理解不同，往往會做

36、出不同的合并處理。結(jié)論不相同。從而導(dǎo)致最終形成的合并財務(wù)信息也不同。同時，由于當前兩種計算原則本身也存在不盡合理的地方，在具體操作中也會使得企業(yè)在把握合并范圍時陷入困惑。</p><p>　　3.1.2 暫時性控制問題</p><p>　　國際會計準則和美國會計準則都對“暫時控制”進行了明確的界定，而我國合并財務(wù)報表準則中卻沒有明確規(guī)定暫時性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只強調(diào)以控制為

37、為標準界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。而在《暫行規(guī)定》中規(guī)定“準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍。但未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規(guī)定。由于現(xiàn)行規(guī)定比較模糊，如果不將準備近期出售而而短期持有大量股權(quán)、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，母公司編制合并財務(wù)報表時可能以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵

38、之時買進或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并范圍進行利潤操縱留下空間。同時，因準備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則制度的執(zhí)行以及會計、審計實務(wù)帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章。</p><p>　　3.1.3 實質(zhì)性控制的判斷標準問題</p><p>　　新準則強調(diào)應(yīng)當以控制為標準對合并范圍加以確定，且列出了母公司應(yīng)當納入

39、合并范圍的幾種情形，但是它并未給出實質(zhì)控制的判斷標準。</p><p>　　3.1.4 間接擁有的問題</p><p>　　新會計準則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位的除外。由于新準則以及應(yīng)用指南沒有計算間接擁有比例的具體計算方法，對于同一持股關(guān)系的合并，不同的會計人員有不同的理解和不同的表述，會得出不同的結(jié)

40、論，從而導(dǎo)致最終提供的合并財務(wù)報表信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實務(wù)中很難把握，很難保證集團利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團利潤。應(yīng)該給出間接擁有以及直接或間接擁有的具體計算辦法。</p><p>　　3.2 信息揭示真實性不高</p><p>　　（1）受傳統(tǒng)會計理論模式的理論方法等的制約，個別會計所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會計報表的編制都是由這些個別的會計

41、信息整合而成的，所以合并會計報表所揭示的信息也會直接受其影響，導(dǎo)致真實性不高。</p><p>　?。?）合并會計報表的編制除了包含納入合并范圍的個別會計報表，即子公報表外。還包含母公司本部的報表編制與納入。但是受子公司環(huán)境等差異的影響，會計計入夫人政策和方法也各有差異，所以同一企業(yè)集團的合并報表中，收會計計量和處理方法差異的影響，信息的真實性也很受影響。</p><p>　　3.3 企業(yè)

42、采用不同會計政策導(dǎo)致信息失真</p><p>　　盡管新會計準則中對于合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定。要求子公司所采用的會計政策必須與母公司統(tǒng)一。若存在不一致時子公司就應(yīng)當進行相應(yīng)調(diào)整或者另行編制財務(wù)報表。然而，在實際工作中，要實現(xiàn)這一點好是有一定難度。究其原因，主要是由于母公司擁有的子公司一般處于不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會計政策，并且在不統(tǒng)一時如果對

43、子公司的個別會計報表按照母公司會計政策進行相應(yīng)的調(diào)整。這樣做不僅工作量大，而且可能使合并財務(wù)報表披露的會計信息失真。</p><p>　　3.4 目前我國合并會計報表編制存在的問題</p><p>　　現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展使企業(yè)間競爭加劇，企業(yè)成功的關(guān)鍵是企業(yè)不斷地增長，增長的方法除了企業(yè)本身內(nèi)部的增長以外，更重要的方法是通過企業(yè)的合并。由于我國經(jīng)濟發(fā)展狀況，市場經(jīng)濟正在逐步完善，資本市場仍不健

44、全。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并，使會計信息使用者對會計報表提出了新的要求，為了滿足母公司財務(wù)報表使用者關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團在整體上的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息需求，就必須按照一定的準則編制合并會計報表。對于存在的問題，先做如下分析：</p><p>　　3.4.1合并價差存在的問題</p><p>　　“合并價差”是指在企業(yè)合并過程中母公司投資成本超過其所擁有的子公司凈資產(chǎn)

45、賬面價值的差額，合并差價的性質(zhì)屬于“長期股權(quán)投資”的調(diào)整項目，單獨列示于合并資產(chǎn)負債表，并不必分攤到有關(guān)的資產(chǎn)和負債項目。其存在的問題主要有：</p><p>　　（1）將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并差價，影響合并價差的可理解性。我國的合并差價不但包含合并商譽、股權(quán)投資差額，而且還將企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)投資與內(nèi)部應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷時的差額也列入合并差價。這種做法雖然簡單，易與操作，但是存在很大的漏洞。實際上，企業(yè)購買

46、控股權(quán)時產(chǎn)生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價差列示于合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，而在購買股權(quán)后，企業(yè)集團內(nèi)部應(yīng)付債券投資于應(yīng)付債券存在的只是類似于內(nèi)部企業(yè)間資金劃撥關(guān)系，因為從合并理論和整個集團來看，這部分被購買的債權(quán)就好像被集團贖回注銷，二者注銷時發(fā)生的差額就應(yīng)該是自己實現(xiàn)的債權(quán)贖回損益，應(yīng)在合并利潤表中反映，并在債券剩余置存期間內(nèi)分期攤銷，而不應(yīng)作為合并價差列示于資產(chǎn)負債表中。</p><p&

47、gt;　?。?）不攤銷合并價差與《投資》準則相矛盾，《投資》準則明確要求股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計入損益，并對攤銷期限做了嚴格限定。從理論上講，投資成本高于應(yīng)享有被投資被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值，或被投資單位有未入賬的商譽。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽，在計提折舊、攤銷費用時，也按低估的資產(chǎn)價值確定其折舊、攤銷費用，從而虛增被投資單位的利潤。在按權(quán)益法核算時，

48、投資企業(yè)的利潤也會虛增。反之，當投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益時，則會虛減被投資單位的利潤。當不存在應(yīng)付債券的差額時，合并價差可以說是一種特殊的股權(quán)投資差額，即對子公司投資的股權(quán)差額，自然應(yīng)當采用股權(quán)投資差額的攤銷方法，而我國現(xiàn)行會計制度均未要求在合并會計報表中攤銷合并價差，這樣母公司的凈利潤與合并凈利潤就會產(chǎn)生差異。</p><p>　　3.4.2 購買法處理中存在的不足</p><

49、p>　　從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，但與國際通行的購買法相比還有一定的區(qū)域或不足。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計報表時的歸屬。因為在購買法下，購買日止的盈余構(gòu)成購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。由于我國合并報表沒有考慮收購日時的商譽，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資抵減項目。<

50、;/p><p>　　3.4.3子公司盈余公積的抵銷與沖回</p><p>　　在合并會計報表的抵消分錄中，母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將已抵消的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業(yè)的凈利潤計提的。因此，合并報表應(yīng)反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分數(shù)額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公

51、司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現(xiàn)。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤為基礎(chǔ)進行計算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低地反映母公司可供分配的利潤。</p><p>　　4 解決我國合并會計報表存在無問題的對策</p><p>　　4.1

52、 合并范圍的確定 </p><p>　　要使合并會計報表能夠更加準確、真實的反映出企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，首先就必須要合理確定合并范圍，這是一個前提，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被被納入合并范圍的情況。因此，可以按照“控制標準和實質(zhì)重于形式”的原則對合并范圍進行科學(xué)合理的界定。在確定控制權(quán)時，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)，而并非是純粹法律意義上的權(quán)益性資本。同時，我國企業(yè)集團在實

53、際工作中確定合并范圍時，還應(yīng)考慮“實質(zhì)重于形式”這一重要原則和基本前提，特別是在實質(zhì)的控制權(quán)與形式上的持股比例這二者產(chǎn)生矛盾的情況下，應(yīng)當首先考慮其實質(zhì)上擁有的控制權(quán)，主要包括對企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策和獲利的權(quán)利，以此為依據(jù)來確定是否該納入合并范圍。</p><p>　　4.2 堅持統(tǒng)一性原則和重要性原則</p><p>　　堅持統(tǒng)一性原則主要是指統(tǒng)一子母公司的會計政策和會計處理方法。整合在同

54、一條件下編制的合并報表，同時也包括實行統(tǒng)一的會計結(jié)算的時間和日期，否則，沒有統(tǒng)一性的會計報表，必然會存在數(shù)據(jù)的失真和真正的考核效果。</p><p>　　堅持重要性原則，在合并報表的編制中，要根據(jù)項目或者考核對象的重要性進行篩選和取舍，借此簡化會計報表，突出核心信息。</p><p>　　4.3 統(tǒng)一會計政策問題</p><p>　　統(tǒng)一會計政策是保證企業(yè)會計信息更

55、加真實可靠，編制便于比較分析企業(yè)運營狀況的合并會計報表一項基本前提。但是現(xiàn)實中，受行業(yè)差異等因素的影響。會計的統(tǒng)一政策在實現(xiàn)過程中經(jīng)常會遇到關(guān)于可比性和可靠性的兩會計信息選擇。尤其是當二者發(fā)生沖突，會計的可靠性要求必須得到最大滿足，以保證會計信息的可靠和真實。因此，字母公司的統(tǒng)一政策會就客觀實體的需要做出改動。比如，為保證會計的可靠性，可以在原則上調(diào)整子公司的會計核算政策，或者依照統(tǒng)一標準不計入母公司整體合并報表中或者單獨作為母公司整體

56、合并報表部分做評核。當然可比性的要求也是十分重要的，比如涉及到企業(yè)集團的特殊行業(yè)和特殊企業(yè)，就要求做出規(guī)定的可比性，類似的會計政策允許為滿足可比性要求而在編制的合并報表中不被納入或者單獨披露，又或者允許納入但是不允許做出調(diào)整等等。</p><p>　　4.4 在企業(yè)合并中應(yīng)用合理的會計處理方法</p><p>　　我國企業(yè)合并大多采用企業(yè)重組形式完成，缺少企業(yè)擴張、收買、交易等過程。受其成

57、因影響，缺乏公允市價。企業(yè)集團母、子公司的關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展不一致，因此權(quán)益結(jié)合法的采用更適合我國的國情。但是目前情況下，權(quán)益結(jié)合法的會計編制方法過于簡單，已經(jīng)不能適應(yīng)日益發(fā)展的經(jīng)濟和企業(yè)現(xiàn)狀，因此由權(quán)益法來編制合并會計報表應(yīng)當應(yīng)當?shù)玫酵晟坪吞砑樱兒唵螜?quán)益法為復(fù)雜權(quán)益法，主要圍繞兩個核心展開：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實現(xiàn)損益或達到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是賬面凈資產(chǎn)價值的差額。借此來反映母公司對子公

58、司投資及其分享凈收益的情況。完整分析子母公司的核心運營情況。總之，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)并購活動將日益頻繁且更加規(guī)范，合并會計報表也將顯得越來越重要，這就要求我們要不斷完善和規(guī)范合并會計報表的工作，使合并會計報表能夠更好地滿足企業(yè)相互利益者決策的需要，有力地保證我國企業(yè)朝著健康的方向發(fā)展。</p><p>　　4.5 對合并會計報表的編制方法進行改進</p><p>

59、;　　我認為合并會計方法向來是一個世界性的會計難題，我國處在經(jīng)濟發(fā)展的時期，應(yīng)該要建立適合我國經(jīng)濟發(fā)展和適合我國國情的合并會計報表的法則。確定合并范圍是合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，它決定合并財務(wù)報表中數(shù)據(jù)的真實性和準確性。我國很多的會計方面的固定都是針對公司和企業(yè)而言的，而忽略了實體這個概念。忽略這個實體是不現(xiàn)實的，現(xiàn)在很多公司只是一個皮包公司，名義上的一個公司，實際上的內(nèi)容都是虛設(shè)的。所以我建議在制定會計準則的時候我國可以參考國際會計

60、準則中的措詞，將企業(yè)以實體來代替，使合并范圍更加完整，彌補存在的漏洞。合并財務(wù)報表理論和實踐是時間和經(jīng)驗的慢慢積累的結(jié)果。合并財務(wù)報表反映了一個企業(yè)的財務(wù)經(jīng)濟狀況，為投資者提供詳細的資料和整個企業(yè)集團所提供的會計信息是非常有必要的，可以不再編制合并財務(wù)報表，而只提供幾大財務(wù)指標來反映企業(yè)集團的經(jīng)營水平和財務(wù)狀況。我們應(yīng)該抱著積極地態(tài)度研究和探索，使報表進一步完善。改進建議如下：</p><p>　　4.5.1應(yīng)合

61、理界定合并價差的含義</p><p>　　我國將凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的價差部分和上商譽部分合而為一，主要考慮的是目前尚未形成一套十分規(guī)范的資產(chǎn)評估體系，資產(chǎn)負債的公允價值不容易獲得。我們應(yīng)該將合并價差分為商譽和資產(chǎn)評估增值，以加快資產(chǎn)評估體系的發(fā)展和完善。</p><p>　　4.5.2對合并會計報表編制中購買法的改進</p><p>　　提倡使用國際通用的

62、購買法。我國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。 </p><p>　　4.5.3對合并會計報表編

63、制中權(quán)益法的改進</p><p>　　我國應(yīng)采用復(fù)雜的權(quán)益法編制合并會計報表。母公司在合并之后要在其賬上逐期調(diào)整對子公司投資的賬面價值和母公司在子公司的凈收益或虧損的份額。復(fù)雜權(quán)益法比目前采用的簡單權(quán)益法略為復(fù)雜，但卻能夠確切地反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況，且具有很強的驗證功能。因此，最好采用復(fù)雜權(quán)益法，這樣內(nèi)部交易存在的問題也可以得到解決。</p><p>　　4.5.4對

64、合并會計報表編制抵銷分錄的改革</p><p>　　一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。這一業(yè)務(wù)的抵消，應(yīng)采用國際通用的做法，分為兩步：第一步，編制當年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄，如有應(yīng)付股利，應(yīng)將投資收益與權(quán)益性投資和應(yīng)付股利兩個項目相對應(yīng)；第二步，當年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消。在編制第一步抵消分錄時，如有合并價差應(yīng)按規(guī)定攤銷。采用上述方法可以使合并報表中

65、的有關(guān)項目數(shù)額與母公司個別會計報表中對應(yīng)的項目相銜接。二是取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團的盈余公積金應(yīng)按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計算列示，與母公司個別利潤分配表一致。當然，這種做法不否定子公司的應(yīng)按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。 </p><p>　　以上只是我國合并報表編制中存在的部分問題，還有許多問題需要我們探討。隨著我國產(chǎn)權(quán)市場的不斷完善，通過產(chǎn)權(quán)市場進行的企業(yè)并購

66、將會越來越多，企業(yè)并購活動會越來越規(guī)范，合并會計報表將更加重要，這就要求我們要加緊完善合并會計報表工作。</p><p><b>　　結(jié) 束 語</b></p><p>　　通過本文的分析和比較，只要得出以下結(jié)論：</p><p>　?。?）合理確定合并會計報表合并范圍，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被納入合并范圍的情況。因此，可以按照

67、“控制標準和實質(zhì)重于形式”的原則對合并范圍進行科學(xué)合理的界定。在確定控制權(quán)時，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。</p><p>　?。?）堅持統(tǒng)一性和重要性原則，統(tǒng)一子母公司的會計政策和會計處理方法，在合并報表的編制中，要根據(jù)項目或者考核對象的重要性進行篩選和取舍，借此簡化會計報表，突出核心信息。</p><p>　?。?）統(tǒng)一會計政策，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中要保證企業(yè)會計信息真實可靠，編制便于比

68、較分析企業(yè)運營情況的合并會計報表，在遇到可靠性和可比性不能兩全的狀況時，務(wù)必體現(xiàn)會計信息的可靠性。</p><p>　?。?）我國合并會計報表編制時應(yīng)采用權(quán)益法，不僅是簡單的權(quán)益法，而且是復(fù)雜的權(quán)益法，這主要圍繞兩個核心展開：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實現(xiàn)損益或達到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是賬面凈資產(chǎn)價值的差額。借此來反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況。完整分析子母公司的核心運營情

69、況。</p><p><b>　　致 謝 詞</b></p><p>　　時光匆匆如流水，轉(zhuǎn)眼即是大學(xué)畢業(yè)時節(jié)，春夢秋實，離校日期已日趨漸近，畢業(yè)論文的完成也隨之進入了尾聲，從開始進入課題到論文的順利完成，一直都離不開老師、同學(xué)、朋友，給我熱情的幫助，在這里請接受我誠摯的謝意！也特別感謝我的論文輔導(dǎo)老師張振華老師用她專業(yè)的知識和細心的教導(dǎo)，給予我的指導(dǎo)和幫助。借此

70、機會我也要向這三年來教育我的老師們表示真心的感謝，謝謝你們?nèi)甑男燎谠耘?！謝謝你們在教學(xué)的同時更多的是傳授我們做人的道理，謝謝三年里你們孜孜不倦的教誨！</p><p><b>　　參考文獻</b></p><p>　　[1]楊華，余艷紅.新會計準則下的合并財務(wù)報表突破與不足.中國新技術(shù)產(chǎn)品[J].2010.(10)</p><p>　　[2]

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