企業(yè)取得財(cái)政專項(xiàng)資金的財(cái)稅處理

1、<p>　　企業(yè)取得財(cái)政專項(xiàng)資金的財(cái)稅處理</p><p>　　[摘 要]為改善企業(yè)的投資經(jīng)營(yíng)環(huán)境，更好地支持企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，國(guó)家和各級(jí)政府確定向特定企業(yè)特定項(xiàng)目撥付各類專項(xiàng)財(cái)政性資金。實(shí)務(wù)中，企業(yè)取得財(cái)政專項(xiàng)資金后，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以及相關(guān)問(wèn)題的涉稅處理一直備受關(guān)注。文章在分析現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)所得稅稅法及財(cái)政法規(guī)對(duì)財(cái)政專項(xiàng)資金的相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，以案例的方式對(duì)財(cái)政專項(xiàng)資金進(jìn)行財(cái)稅分析與處理，并就

2、財(cái)政專項(xiàng)資金是否作為不征稅收入提出相應(yīng)的建議。 </p><p>　　[關(guān)鍵詞]財(cái)政專項(xiàng)資金；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；不征稅收入 </p><p>　　[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-152 </p><p><b>　　1 引 言 </b></p><p>　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家財(cái)政改

3、革的不斷深入，財(cái)政專項(xiàng)資金作為國(guó)家對(duì)企業(yè)的扶持效果越來(lái)越明顯。財(cái)政專項(xiàng)資金在最新頒布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中屬于政府補(bǔ)助范疇，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。一些企業(yè)認(rèn)為，既然是從政府無(wú)償取得的資產(chǎn)，就應(yīng)作為不征稅收入處理，不需計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。是否真是如此，稅法中是如何規(guī)定的？在現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法沒(méi)有政府補(bǔ)助的概念，而是要求企業(yè)從各種來(lái)源取得的收入作為收入總額計(jì)算應(yīng)納稅所得額，雖然稅法

4、中規(guī)定滿足條件的財(cái)政專項(xiàng)資金可以作為不征稅收入，但選擇作為不征稅收入是否真的對(duì)企業(yè)有利？本文針對(duì)以上問(wèn)題，通過(guò)案例進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并提出相應(yīng)的建議。 </p><p>　　2 財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)處理 </p><p>　　2-1 處理的主要原則 </p><p>　　企業(yè)取得的財(cái)政專項(xiàng)資金，在企業(yè)核算上屬于政府補(bǔ)助范疇，因此應(yīng)該按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》中的

5、相關(guān)規(guī)定處理。所謂政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。準(zhǔn)則中對(duì)專項(xiàng)財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理主要遵循以下原則： </p><p>　?、倥c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

6、②與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分兩種情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。 </p><p><b>　　2-2 案例分析 </b></p><p>　　某企業(yè)收到500萬(wàn)元的新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金，用于某重點(diǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在企業(yè)取得該筆

7、專項(xiàng)資金時(shí)取得了政府相關(guān)部門(mén)的專項(xiàng)用途資金文件，企業(yè)對(duì)其單獨(dú)開(kāi)立銀行賬戶，并單獨(dú)設(shè)置賬簿進(jìn)行核算，做到?？顚Ｓ?，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： </p><p>　　收到500萬(wàn)元專項(xiàng)資金時(shí)： </p><p>　　借：銀行存款 500萬(wàn)元 </p><p>　　貸：遞延收益――A項(xiàng)目財(cái)政專項(xiàng)資金 500萬(wàn)元 </p><p>　　使用該資金用于支付工程

8、款時(shí)： </p><p>　　借：在建工程 500萬(wàn)元 </p><p>　　貸：銀行存款 500萬(wàn)元 </p><p>　　工程完工，固定資產(chǎn)投入使用，會(huì)計(jì)上由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)： </p><p>　　借：固定資產(chǎn) 500萬(wàn)元 </p><p>　　貸：在建工程 500萬(wàn)元 </p><p&g

9、t;　　房屋建筑物的最低折舊年限是20年，按直線法計(jì)提折舊，殘值率為5%，每個(gè)月的折舊額為19791-67元；遞延收益在折舊期內(nèi)平均分配計(jì)入損益，每個(gè)月應(yīng)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入20833-33元。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄： </p><p>　　借：管理費(fèi)用 19791-67元 </p><p>　　貸：累計(jì)折舊 19791-67元 </p><p>　　借：遞延收益――A項(xiàng)目 財(cái)政專

10、項(xiàng)資金 20833-33元 </p><p>　　貸：營(yíng)業(yè)外收入――政府補(bǔ)助――A項(xiàng)目 20833-33元 </p><p>　　在本例中，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到財(cái)政專項(xiàng)資金時(shí)計(jì)入“遞延收益”科目?！斑f延收益”不屬于收入類科目，在收到年度所得稅匯算清繳時(shí)，不能作為收入計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而是在遞延收益分?jǐn)傆?jì)入營(yíng)業(yè)外收入的年度，按分?jǐn)傤~作為收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但現(xiàn)行稅法對(duì)企業(yè)收到財(cái)政專項(xiàng)

11、資金的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，產(chǎn)生了納稅時(shí)間性差異，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在收到年度和遞延收益分?jǐn)偰甓冗M(jìn)行納稅調(diào)整。以下為根據(jù)企業(yè)所得稅稅法及其實(shí)施條例對(duì)上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果進(jìn)行納稅分析與納稅調(diào)整。 </p><p>　　3 財(cái)政專項(xiàng)資金的稅務(wù)處理 </p><p>　　3-1 主要政策法規(guī)及分析 </p><p>　　根據(jù)財(cái)稅〔2011〕70號(hào)通知規(guī)定，自2011年1月

12、1日起，企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，企業(yè)所得稅處理按以下規(guī)定執(zhí)行： </p><p>　　企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)

13、行核算。 </p><p>　?。?）根據(jù)《實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊，攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 </p><p>　?。?）企業(yè)將符合上述第①條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金

14、第6年的應(yīng)稅收入總額，計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 </p><p>　　在財(cái)稅〔2011〕70號(hào)通知中，用了“可以作為不征稅收入”，說(shuō)明不征稅收入是具有選擇性的，稅法把選擇權(quán)留給了企業(yè)。不征稅收入不同于免稅收入，雖然可以從收入中扣減，但所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定：不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除。遵循配比原則，所有的支出都用于應(yīng)稅業(yè)

15、務(wù)，都能夠產(chǎn)生應(yīng)稅收入，因?yàn)橹С鲂纬傻馁M(fèi)用與折舊攤銷(xiāo)不允許扣除，與之配比的應(yīng)稅收入就需要在取得的當(dāng)年全額計(jì)稅。因此說(shuō)，不征稅收入不是永久性的免稅收入，而是稅收的一種延緩。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)并結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段進(jìn)行稅務(wù)分析，作出對(duì)本企業(yè)有利的選擇。 　　在實(shí)際業(yè)務(wù)中，如果是處于籌建期的企業(yè)，或者是在考慮貨幣資金時(shí)間價(jià)值的前提下，不征稅收入是國(guó)家給予企業(yè)的一種延緩計(jì)稅的優(yōu)惠，企業(yè)獲得的是相應(yīng)稅款的時(shí)間價(jià)值。因?yàn)榧{稅時(shí)間從取得專項(xiàng)資金

16、的年度，轉(zhuǎn)為相關(guān)支出所形成費(fèi)用或資產(chǎn)計(jì)算折舊攤銷(xiāo)配比取得的應(yīng)稅收入的年度；納稅方式從取得專項(xiàng)資金當(dāng)年的一次性繳稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)支出形成費(fèi)用或相關(guān)支出形成資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期間的分期繳納。但如果不考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值或企業(yè)取得的專項(xiàng)資金用于補(bǔ)償取得年度的成本費(fèi)用，或者是補(bǔ)</p><p><b>　　3-2 案例分析 </b></p><p>　　（1）在本案例中企業(yè)取得的500

17、萬(wàn)元專項(xiàng)資金，已取得了政府部門(mén)指定專項(xiàng)用途的文件，且企業(yè)已作專款專用的管理，因此可以作為不征稅收入處理。 </p><p>　　企業(yè)取得的專項(xiàng)資金用于重點(diǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，屬于資產(chǎn)性支出，或者企業(yè)取得專項(xiàng)資金的當(dāng)年盈利，建議作為不征稅收入處理。因?yàn)椋鳛椴徽鞫愂杖?，企業(yè)收到的500萬(wàn)元專項(xiàng)資金不計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅收入，不需要在取得專項(xiàng)資金當(dāng)年計(jì)算繳納125萬(wàn)元的所得稅款，而是在基建項(xiàng)目形成固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的未來(lái)20

18、年的時(shí)間內(nèi)分期計(jì)算繳納。當(dāng)期的125萬(wàn)元稅款籌劃收益和未來(lái)20年分期繳納的125萬(wàn)元稅款支出形成了巨大的時(shí)間價(jià)值反差，企業(yè)獲得了20年的貨幣資金時(shí)間價(jià)值。 </p><p>　　針對(duì)企業(yè)對(duì)專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)每年進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)上每年計(jì)提的折舊為237500元（19791-67×12），折舊年度遞延收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額為250000元。根據(jù)所得稅稅法規(guī)定，不征稅收入所

19、形成的資產(chǎn)的折舊額不得在所得稅前扣除，所以要調(diào)增應(yīng)納稅所得額237500元；又因?yàn)?00萬(wàn)元專項(xiàng)資金已作為不征稅收入處理，不需計(jì)入應(yīng)稅收入，所以，會(huì)計(jì)上在折舊年度的250000元營(yíng)業(yè)外收入要進(jìn)行納稅調(diào)減，因此該筆專項(xiàng)資金對(duì)折舊年限內(nèi)每年的應(yīng)稅利潤(rùn)的影響是12500元。 </p><p>　　（2）如果企業(yè)收到專項(xiàng)資金的年度虧損或者有足夠的成本費(fèi)用作為應(yīng)納稅所得額的扣減項(xiàng)目，足以抵消這500萬(wàn)元的收入；或者企業(yè)不考

20、慮資金的時(shí)間價(jià)值，不選擇作為不征稅收入，則該筆專項(xiàng)資金要作為營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅收入總額。 </p><p>　　取得500萬(wàn)元專項(xiàng)資金的當(dāng)年，會(huì)計(jì)上計(jì)入了遞延收益，但稅法上要全額計(jì)稅，所以在取得當(dāng)年要調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元。在資產(chǎn)使用后的折舊年限內(nèi)，每年會(huì)計(jì)上遞延收入轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入250000元，因?yàn)樵谌〉卯?dāng)年已經(jīng)納稅，所以在折舊年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)外收入不必計(jì)稅，每年要調(diào)減應(yīng)納稅所得額250000元，形

21、成資產(chǎn)計(jì)提的折舊可以在稅前扣除，不做納稅調(diào)整。 </p><p><b>　　4 結(jié) 論 </b></p><p>　　財(cái)政專項(xiàng)資金作為國(guó)家和政府對(duì)企業(yè)的扶持政策，希望資金發(fā)揮最大的作用。企業(yè)在取得財(cái)政專項(xiàng)資金時(shí)一定要結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)，明確稅法對(duì)財(cái)政專項(xiàng)資金的規(guī)定，做到既充分利用資金，又避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 </p><p><b>　

22、　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)-稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013- </p><p>　　[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部-企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006- </p><p>　　[3]2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007- </p><p