關(guān)于財(cái)政性資金財(cái)稅處理的探討

1、<p>　　關(guān)于財(cái)政性資金財(cái)稅處理的探討</p><p>　　財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于各級(jí)政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，目前財(cái)政性資金基本包括五大類：1.國(guó)家直接投資、資本注入資金；2.項(xiàng)目投資補(bǔ)助資金；3.貸款貼息、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助資金；4.政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助資金；5.彌補(bǔ)虧損、救助損失或者其他用途的資金。 目前政府財(cái)政對(duì)企業(yè)改革與發(fā)展的支持， 主要體現(xiàn)在財(cái)

2、政性資金的支持上，財(cái)政資金種類繁多，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)不同行業(yè)企業(yè)不同時(shí)期的各種扶持政策。 企業(yè)取得財(cái)政性資金后，如何進(jìn)行財(cái)稅處理， 目前的規(guī)定比較散亂，本文主要結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)通則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)要求，對(duì)財(cái)政性資金的財(cái)稅處理做一簡(jiǎn)要梳理。</p><p>　　一、 財(cái)務(wù)通則對(duì)財(cái)政性資金的</p><p>　　主要規(guī)定按企業(yè)財(cái)務(wù)通則的解釋，企業(yè)取得的五大類財(cái)政資金從性質(zhì)來看基本上分為三種情

3、況：（一）第 1、2 兩項(xiàng)屬于國(guó)家投資性質(zhì)，即政府的資本性投入，應(yīng)增加企業(yè)權(quán)益。 兩類資金的區(qū)別在于是否由國(guó)家獨(dú)享該權(quán)益。 對(duì)國(guó)家直接注入企業(yè)的如基本建設(shè)投資、 國(guó)債項(xiàng)目資金，屬于國(guó)家對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目的資助，主要由國(guó)家進(jìn)行投資掌控， 故國(guó)家常以投資者身份直接對(duì)企業(yè)進(jìn)行資本性投入，因此，應(yīng)當(dāng)增加國(guó)家資本，對(duì)于超過注冊(cè)資本的金額則增加國(guó)有資本公積（國(guó)家獨(dú)享）；對(duì)屬于投資補(bǔ)助的財(cái)政資金， 如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目補(bǔ)助、 推進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)

4、產(chǎn)業(yè)化的投資項(xiàng)目補(bǔ)助等， 是對(duì)企業(yè)原股東投入資本的補(bǔ)助， 大部分時(shí)候國(guó)家不以投資者身份出現(xiàn)， 而是為了貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給予企業(yè)具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)收到這類資金最終應(yīng)增加資本公積或者實(shí)收資本，由全體投資者共同享有；</p><p>　　如果撥款時(shí)對(duì)形成的資本做出了明確的權(quán)屬規(guī)定，則按其規(guī)定執(zhí)行。</p><p>　　以上兩項(xiàng)投資補(bǔ)助實(shí)際是有償</p><

5、p>　　的，政府或以投資者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報(bào)的。 企業(yè)在取得該類資金時(shí)要注意，在增加權(quán)益資本時(shí)要按照企業(yè)章程規(guī)定履行相關(guān)的法律手續(xù)，如上市公司要按照證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)管要求和公司法等法規(guī)要求進(jìn)行，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)，如下屬單位通過總部取得財(cái)政資金，應(yīng)增加國(guó)家對(duì)總部的權(quán)益，總部在撥付給下屬單位使用時(shí)再根據(jù)程序作為對(duì)外投資，增加下屬單位的權(quán)益，對(duì)于由此引起的股權(quán)比例變動(dòng)要妥善處理。 實(shí)踐中，資金的使用常與最

6、終形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)，例如 2008 年國(guó)家為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的不利影響，采取積極擴(kuò)大內(nèi)需的應(yīng)對(duì)措施，增加基礎(chǔ)建設(shè)等投入，某企業(yè)因技術(shù)改造項(xiàng)目符合國(guó)家政策規(guī)定，取得了 5 000 萬元擴(kuò)大內(nèi)需資金，項(xiàng)目建設(shè)終了根據(jù)形成資產(chǎn)的情況，該資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，作為國(guó)家對(duì)企業(yè)的追加投資。</p><p>　　（ 二 ） 第 3、5 兩項(xiàng)屬于補(bǔ)貼性質(zhì)，企業(yè)取得后應(yīng)作為收益處理，根據(jù)資金使用情況可分為遞延收益或當(dāng)期收益。 專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)

7、補(bǔ)助中第 3 項(xiàng)包括技改項(xiàng)目貸款貼息、 進(jìn)口貼息、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金、技術(shù)創(chuàng)新基金等；第 5 項(xiàng)包括對(duì)國(guó)有企業(yè)虧損補(bǔ)貼、補(bǔ)償政策性造成的損失等。 該類資金通常是國(guó)家對(duì)企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的成本、費(fèi)用、支出、損失的政策性補(bǔ)償， 政府不要求投資回報(bào)，企業(yè)在收到這兩類資金時(shí)應(yīng)作為收益處理，實(shí)踐中，如果最終可形成非流動(dòng)性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為遞延收益，在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益；如果不對(duì)應(yīng)形成資產(chǎn)或形成流動(dòng)資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)作為本期收益處理。

8、對(duì)于通過總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對(duì)于總部只通過往來款過賬，不形成收益。</p><p>　　（三） 第 4 項(xiàng)屬于負(fù)債性質(zhì)，即政府的信貸資金支持，需要?dú)w還。 政府轉(zhuǎn)貸、 償還性資助的財(cái)政資金，如世界銀行貸款項(xiàng)目等，一般與某些市場(chǎng)化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)，根據(jù)政府安排使用資金后要求歸還本金，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的負(fù)債管理，通常都是無息或者低于市場(chǎng)化利率的借款。</

9、p><p>　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)政資金的</p><p>　　有關(guān)規(guī)定根據(jù)財(cái)務(wù)通則的指導(dǎo)意見，五大類財(cái)政性資金在財(cái)務(wù)處理時(shí)可以簡(jiǎn)單劃分為權(quán)益性與收益性兩種，在具體會(huì)計(jì)處理問題上，對(duì)收益性的財(cái)政資金在 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)———政府補(bǔ)助》 中有相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)“政府補(bǔ)助”外的財(cái)政資金只有零星的規(guī)定，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號(hào)有拆遷款性質(zhì)財(cái)政資金的規(guī)定 ，但沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)范。

10、 在會(huì)計(jì)處理上，區(qū)分權(quán)益性與收益性兩種資金時(shí)主要看資金的性質(zhì)，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報(bào)，不要求回報(bào)的屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的收益性資金范疇。</p><p>　　政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的補(bǔ)貼性質(zhì)</p><p>　　的財(cái)政性資金， 一定要符合兩個(gè)原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因?yàn)閷?duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助而享有所有權(quán)， 企業(yè)也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采

11、購(gòu)、借貸等互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同。 直接取得資產(chǎn)是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，從而形成企業(yè)的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因?yàn)闆]有涉及直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持，就不屬于直接取得資產(chǎn)，實(shí)踐中要把握好同為稅收補(bǔ)助但形式不同因而規(guī)范的會(huì)計(jì)處理不同。</p><p>　　政府補(bǔ)助實(shí)質(zhì)上是國(guó)家對(duì)企業(yè)</p><p>　　在特定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，因非市場(chǎng)因素

12、等可能發(fā)生的費(fèi)用或造成的損失給予的財(cái)政性資金補(bǔ)償。 政府補(bǔ)助的財(cái)政性資金會(huì)計(jì)核算要求采用收益法中的總額法，要區(qū)分與收益有關(guān)和與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助區(qū)別，實(shí)際都是與企業(yè)的損益有關(guān)，只是收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而已。 直接與收益有關(guān)的補(bǔ)助在收到當(dāng)期或項(xiàng)目期間計(jì)入損益，與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助按公允價(jià)值先計(jì)入遞延收益，從資產(chǎn)可供使用開始平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益，不能取得公允價(jià)值的，按名義金額 1 元入賬。</p><p>　　對(duì)于不屬于政府補(bǔ)

13、助的財(cái)政性</p><p>　　資金， 主要是應(yīng)計(jì)入權(quán)益類的資金，雖然沒有專門的會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何進(jìn)行核算， 但企業(yè)在收到的重要、大額、非經(jīng)常性的財(cái)政性資金時(shí)一般都會(huì)在批復(fù)文件中規(guī)定如何進(jìn)行處理，通常先通過專項(xiàng)應(yīng)付款核算，對(duì)資本金投入按企業(yè)章程規(guī)定履行法定程序后增加實(shí)收資本，或?qū)π纬砷L(zhǎng)期資產(chǎn)的部分計(jì)入資本公積，未形成部分予以核銷，節(jié)余資金按國(guó)家規(guī)定退回或留作企業(yè)發(fā)展資金使用。</p><p>

14、;　　三、稅收法律制度對(duì)財(cái)政性資金</p><p>　　的規(guī)定新《企業(yè)所得稅法》第七條第一項(xiàng)和第三項(xiàng)規(guī)定，收入總額中的不征稅收入包括財(cái)政撥款以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，財(cái)政撥款在實(shí)施條例第二十六條的解釋為該財(cái)政撥款是各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金 （不是補(bǔ)貼）， 與企業(yè)無關(guān)。 對(duì)其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。

15、 由此可以看出，對(duì)于財(cái)政性資金，稅務(wù)上通常不是無償?shù)模词盏胶髴?yīng)繳納相應(yīng)的所得稅，對(duì)于不征稅的收入要經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)方可執(zhí)行。</p><p>　　在新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對(duì)財(cái)政性資金出臺(tái)了一些具體政策，目前比較有代表性的是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151 號(hào)）以及《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅 [

16、2009]87 號(hào)），對(duì)企業(yè)在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。<

17、/p><p>　　對(duì)于不征稅收入，本著稅負(fù)公平</p><p>　　的原則，根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，對(duì)于所得稅法規(guī)定的不征稅收入對(duì)應(yīng)支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 以上規(guī)定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對(duì)應(yīng)的，如果收到時(shí)一次性征稅，發(fā)生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時(shí)免稅，以后發(fā)生支出也不準(zhǔn)

18、抵扣。 某公司在 2009 年取得財(cái)政部撥付的重大高新技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)化項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助資金，在批復(fù)文件中規(guī)定屬于無償補(bǔ)助資金，符合上文的條件規(guī)定就可以作為免稅收入，但使用該資金對(duì)應(yīng)發(fā)生的支出就要單獨(dú)核算，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)整。</p><p>　　由于稅法規(guī)定除符合條件可以</p><p>　　免稅的財(cái)政性資金外，其他財(cái)政性資金在收到時(shí)均要納入應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)上