基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐探索

1、<p>　　基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐探索</p><p><b>　　一、環(huán)境審計(jì)概念 </b></p><p>　　環(huán)境審計(jì)最初是企業(yè)為降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)而自發(fā)開展的內(nèi)部審計(jì)，1992年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，鼓勵(lì)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)考慮環(huán)境問題，政府環(huán)境審計(jì)最早得到迅速發(fā)展。1995年世界審計(jì)組織在《開羅宣言》中提出了環(huán)境審計(jì)的概念框架，20

2、01年世界審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)工作組提出了更具體的環(huán)境審計(jì)定義框架：環(huán)境審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)。環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)通常評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)報(bào)表是否反映環(huán)境成本和負(fù)債。環(huán)境合規(guī)性審計(jì)主要評(píng)價(jià)是否遵照有關(guān)的環(huán)境法律、規(guī)章和政策。環(huán)境績效審計(jì)通常包括評(píng)價(jià)政府：是否實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)；是否有效解決環(huán)境問題；是否高效、經(jīng)濟(jì)地運(yùn)行。 </p><p>　　在我國，環(huán)境審計(jì)尚無明確的權(quán)威定義。參照最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)

3、提出的定義框架，將環(huán)境審計(jì)界定為：由專門審計(jì)組織對(duì)政府、企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任和環(huán)境問題的真實(shí)性、合法性和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，以促進(jìn)其實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。下面從環(huán)境審計(jì)概念框架的基本要素分析我國環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀。 </p><p>　　環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)實(shí)施，依賴于社會(huì)各個(gè)層面的組織和個(gè)人主動(dòng)履行，并與環(huán)境信息披露報(bào)告的質(zhì)量有密切關(guān)系。提高全社會(huì)全民的環(huán)境責(zé)任意識(shí)，強(qiáng)化

4、社會(huì)責(zé)任報(bào)告的要求，是可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。 </p><p>　　二、環(huán)境審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀 </p><p>　?。ㄒ唬徲?jì)主體 在我國審計(jì)監(jiān)督體系中審計(jì)工作由三類不同主體承擔(dān)，即政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的新興領(lǐng)域，審計(jì)主體仍應(yīng)由這三類主體承擔(dān)。由于環(huán)境審計(jì)是隨國家對(duì)環(huán)境保護(hù)問題的重視而產(chǎn)生和發(fā)展的，近年來，環(huán)境審計(jì)主要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，企業(yè)自主進(jìn)行環(huán)

5、境審計(jì)的很少，社會(huì)審計(jì)作為新業(yè)務(wù)拓展剛起步，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)碳排放報(bào)告的鑒證。 </p><p>　?。ǘ徲?jì)客體 審計(jì)客體即被審計(jì)對(duì)象，從文獻(xiàn)資料看，有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)對(duì)象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任（陳淑芳和李青1998），有的認(rèn)為是與環(huán)境有關(guān)的組織經(jīng)營管理活動(dòng)以及作為這些活動(dòng)信息載體的有關(guān)資料（曾憲策（1997））。由于環(huán)境審計(jì)特殊性，環(huán)境審計(jì)對(duì)象應(yīng)包括兩方面：一是環(huán)境管理系統(tǒng)，包括環(huán)境管理機(jī)構(gòu)、環(huán)

6、境規(guī)劃、環(huán)境管理政策和制度，環(huán)境審計(jì)。即從宏觀層面審查對(duì)各國政府履行環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任情況；二是有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。即從微觀層面審查特定企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響情況。如碳排放指標(biāo)、環(huán)境報(bào)告中披露的環(huán)境責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)等。具體表現(xiàn)為環(huán)境資金的財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境責(zé)任主體的合法性審計(jì)與績效審計(jì)。 </p><p>　　從審計(jì)實(shí)踐看，目前我國政府審計(jì)的開展主要是針對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金的財(cái)務(wù)收支和重點(diǎn)項(xiàng)目的專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)環(huán)保

7、資金收支的真實(shí)性、合法性及企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律和法規(guī)進(jìn)行審查。在微觀層面對(duì)企業(yè)環(huán)境績效評(píng)價(jià)較少，在宏觀層面對(duì)國家在國際環(huán)境保護(hù)政策公約履行、政府環(huán)境政策執(zhí)行等方面的審計(jì)和評(píng)價(jià)更是少見。 </p><p>　?。ㄈ徲?jì)內(nèi)容 環(huán)境審計(jì)內(nèi)容隨著我國環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的不斷深入而逐步拓展，從環(huán)境審計(jì)的發(fā)展歷程看，90年代在政府審計(jì)中提出資源環(huán)境審計(jì)，最初主要圍繞各類環(huán)境保護(hù)資金和項(xiàng)目展開，1998年審計(jì)署設(shè)

8、立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，負(fù)責(zé)組織資源環(huán)境審計(jì)工作，主要內(nèi)容包括環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩方面內(nèi)容，到2002年，審計(jì)署入選為世界審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)執(zhí)委會(huì)成員，促進(jìn)了資源環(huán)境審計(jì)與國際交流，審計(jì)的領(lǐng)域從生態(tài)環(huán)境審計(jì)，逐步拓展到土地資源、礦產(chǎn)資源、水環(huán)境、大氣污染、工程建設(shè)環(huán)保審計(jì)等多元項(xiàng)目。到目前我國環(huán)境審計(jì)內(nèi)容拓展到四方面：（1）對(duì)環(huán)境保護(hù)資金籌集、分配、使用和管理的審計(jì)。（2）對(duì)環(huán)境保護(hù)政策法規(guī)、制度的科學(xué)性、健全性、執(zhí)行的有

9、效性的審計(jì)。（3）對(duì)環(huán)境保護(hù)投資工程項(xiàng)目建設(shè)、管理、運(yùn)營及其效益情況。（4）對(duì)政府及其相關(guān)部門履行服務(wù)、管理、監(jiān)督責(zé)任，及實(shí)施各項(xiàng)管理措施的情況及其成效等內(nèi)容。社會(huì)審計(jì)方面，作為新業(yè)務(wù)拓展在溫室氣體排放、碳減排等環(huán)境事項(xiàng)方面開始提供鑒證服務(wù)。 </p><p>　?。ㄋ模┉h(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)綜合的、系統(tǒng)的、復(fù)雜的工作，環(huán)境審計(jì)遵循的標(biāo)準(zhǔn)體系具有綜合性和層次性，包括與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的國際規(guī)則、國家的法規(guī)與政策

10、文件，環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境信息報(bào)告的規(guī)范，審計(jì)技術(shù)層面的規(guī)范。國際規(guī)則包括：《聯(lián)合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），環(huán)境審計(jì)有：ISO14000中關(guān)于環(huán)境審計(jì)的系列準(zhǔn)則，框架性操作指南有《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》、《環(huán)境審計(jì)與合規(guī)審計(jì)》等。在國內(nèi)，環(huán)境相關(guān)的法規(guī)不夠完善，缺乏環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南，也沒有制定出對(duì)環(huán)境事項(xiàng)審計(jì)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。法律法規(guī)層面的主要有《環(huán)境保護(hù)法》、《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》、《中國應(yīng)對(duì)氣候變化

11、國家方案》、《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》等，在政府審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)署在2009年發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》，作為指導(dǎo)全國各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的文件。社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)尚無出臺(tái)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和指南。 </p><p>　?。ㄎ澹┉h(huán)境審計(jì)方式與方法 現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)方式主要依賴強(qiáng)制審計(jì)，受托審計(jì)較少。審計(jì)的技術(shù)方法如檢查、觀察、詢問、函證、分析程序、重新計(jì)算等不能滿足環(huán)境審計(jì)的需求。由

12、于環(huán)境問題涉及計(jì)量屬性多重性，既有貨幣化也有非貨幣指標(biāo)。在分析方法上除比較分析外，還有環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費(fèi)用效果分析等。 </p><p>　　可以看出，我國環(huán)境審計(jì)理論研究與實(shí)踐探索處于初級(jí)階段，尚未形成統(tǒng)一的環(huán)境審計(jì)的理論體系和環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)指南。環(huán)境審計(jì)主體單一，審計(jì)內(nèi)容有待拓展，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)制定出權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)和指南。改變傳統(tǒng)的審計(jì)理念，在審計(jì)方法與手段上創(chuàng)新發(fā)展，環(huán)境審計(jì)的特殊性，決定了審計(jì)

13、的實(shí)施更需協(xié)同管理理念。 </p><p>　　三、環(huán)境審計(jì)實(shí)施強(qiáng)化路徑 </p><p>　?。ㄒ唬┩苿?dòng)環(huán)境審計(jì)主體多元化發(fā)展 不同類型的環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生和存續(xù)的客觀基礎(chǔ)不同，對(duì)審計(jì)活動(dòng)的信息需求也不同。（1）環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)，產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)組織的外部利益關(guān)系人對(duì)組織環(huán)境信息可置信程度的需要。審計(jì)目的是對(duì)經(jīng)濟(jì)組織在披露和報(bào)告其環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任方面是否真實(shí)、公允發(fā)表意見，審計(jì)主要發(fā)揮鑒證職能。社會(huì)審

14、計(jì)作為獨(dú)立的第三方應(yīng)承擔(dān)此重任。（2）環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，產(chǎn)生于國家和政府履行環(huán)境保護(hù)和管理職能，是對(duì)各級(jí)政府部門、經(jīng)濟(jì)組織及個(gè)人是否遵循有關(guān)環(huán)境保護(hù)法規(guī)的信息需求。審計(jì)發(fā)揮其監(jiān)督職能，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)作為政府職能部門，客觀上成為審計(jì)主體責(zé)無旁貸。（3）環(huán)境績效審計(jì)，是對(duì)環(huán)境資源的管理和使用情況作出評(píng)價(jià)。按照ISOl4001解釋，對(duì)環(huán)境資源管理、使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性的評(píng)價(jià)，屬于環(huán)境管理系統(tǒng)的一部分。審計(jì)主體可以多元化，對(duì)政府績效評(píng)價(jià)，由各級(jí)政府

15、審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行；對(duì)經(jīng)濟(jì)組織履行社會(huì)責(zé)任，對(duì)環(huán)境事項(xiàng)報(bào)告和披露時(shí)，可由其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或委托第三方進(jìn)行。由此可見，要推動(dòng)環(huán)境審計(jì)全方位、全內(nèi)容實(shí)施，需三類審計(jì)主體共同參與，相互協(xié)作。 </p><p>　?。ǘ┩卣弓h(huán)境審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容 《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》指出，環(huán)境審計(jì)對(duì)象有三類，一是直接和間接對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的組織，不論這種影響是正面的還是負(fù)面的，二是有權(quán)制定或影響環(huán)境政策和法規(guī)的組織，包括國際性、全國性和

16、地區(qū)性的組織；三是有權(quán)監(jiān)管和控制其他組織、部門環(huán)境運(yùn)行的組織。目前我國環(huán)境審計(jì)對(duì)象范圍較窄，主要針對(duì)第一類，即與環(huán)境問題如排污、碳排放等有關(guān)的經(jīng)濟(jì)組織。后兩類審計(jì)對(duì)象是審計(jì)較高層次，各級(jí)政府對(duì)環(huán)境的監(jiān)管職能，政策方案制定的可行性和科學(xué)性需要公開。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容有其特殊性，與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的領(lǐng)域均應(yīng)包含在內(nèi)。如環(huán)境會(huì)計(jì)界定的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等再認(rèn)定、環(huán)境報(bào)告的盤查、環(huán)境法規(guī)的遵循情況、環(huán)境污染等事項(xiàng)。審核對(duì)象依賴于與環(huán)境

17、有關(guān)的各類資料，有會(huì)計(jì)資料，也有非財(cái)務(wù)信息，如碳排放計(jì)量報(bào)告等。 </p><p>　?。ㄈ┩晟骗h(huán)境審計(jì)法規(guī)與實(shí)施方案 在應(yīng)對(duì)全球環(huán)境問題方面我國已采取了一系列創(chuàng)新性重大舉措，并制定了一系列的政策和管理辦法、方案，但未來的路任重而道遠(yuǎn)。借鑒國際ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，制定適應(yīng)我國國情的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐具有非常重要的意義。 </p><p>　?。ㄋ模﹦?chuàng)新環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法

18、，提高審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì) 在審計(jì)技術(shù)方法上環(huán)境審計(jì)有其特殊性，除了基本審計(jì)程序和方法外，還可以考慮環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的計(jì)量與報(bào)告、指標(biāo)分析等方法，考慮與生態(tài)環(huán)境問題有關(guān)的專門分析指標(biāo)、及環(huán)境審計(jì)實(shí)施中協(xié)同管理等。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境報(bào)告的創(chuàng)新與完善，環(huán)境審計(jì)方法在實(shí)踐中需要審計(jì)人員不斷創(chuàng)新與發(fā)展。審計(jì)行業(yè)需要培養(yǎng)一支懂環(huán)境相關(guān)法規(guī)與環(huán)境技術(shù)評(píng)估技術(shù)的專業(yè)人才。 </p><p>　　[本文系山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)課題

19、（2013）“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的資源與環(huán)境相關(guān)會(huì)計(jì)問題研究”階段性研究成果] </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1]李明輝、劉笑霞：《我國環(huán)境審計(jì)研究回顧與展望》，《學(xué)?！?012年第1期。 </p><p>　　[2]陳思雄、王晨雁：《環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2003年第18期。