“營改增”對建筑業(yè)稅負影響及政策建議的研究

1、<p>　　“營改增”對建筑業(yè)稅負影響及政策建議的研究</p><p>　　摘要：“十二五”計劃綱要提出要在2015年年底之前在全國各個行業(yè)實行營業(yè)稅改增值稅的政策，當(dāng)前是“十二五”最后一年，建筑業(yè)營改增遲遲不見動態(tài)，最新政策顯示國家力爭在2015年年底在建筑業(yè)實施營改增。但是就業(yè)內(nèi)專家的綜合分析，2015年在建筑業(yè)推行營改增的難度較大，極有可能推遲到2016年甚至更長時間。究其原因主要在于，營改增政策

2、對于建筑業(yè)產(chǎn)生較大影響，而且理論推算與實際情況差距甚大，實施難度大。鑒于建筑業(yè)的特殊情況，文章政策方面給出相關(guān)建議，以期更好更快的推進“營改增”政策的推行，并可為建筑類企業(yè)減輕稅收負擔(dān)，優(yōu)化整體稅收結(jié)構(gòu)。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：營改增；建筑業(yè)；稅負；政策建議 </p><p>　　目前我國建筑企業(yè)中不動產(chǎn)銷售征收營業(yè)稅，相關(guān)理論研究也是基于營業(yè)稅的研究，對于建筑業(yè)增值稅的研究是近兩

3、年國家試圖推行“營改增”政策之后才開始的新型研究領(lǐng)域，因此在很多方面還不夠全面即深入。與之形成鮮明對比的是，西方國家，特別是法國早在1954年已開始征收增值稅，且早已全面實施增值稅征稅制度。目前國家初步制定的“營改增”政策中，借鑒德國征稅增值稅的做法，實行差別稅率，有17%、13%、6%、0幾個級別，其中建筑業(yè)征收增值稅率為13%。增值稅相對于營業(yè)稅而言有利于優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)負擔(dān)，具有不可比擬的優(yōu)勢。但是由于我國征收營業(yè)稅時間較長

4、，在推行增值稅過程中，有許多方面亟需完善。目前我國建筑業(yè)整體征稅情況在很多方面不利于增值稅政策的全面有力開展，因此需要有關(guān)學(xué)者加強研究，為早一步推行建筑業(yè)增值稅政策提供理論支持。 </p><p>　　一、建筑業(yè)推行“營改增”的必要性分析 </p><p>　?。ㄒ唬┈F(xiàn)有營業(yè)稅造成增值稅抵扣鏈條斷裂 </p><p>　　目前在大部分發(fā)達國家營業(yè)稅已然消失，具有中性

5、特征的增值稅受到廣泛青睞。當(dāng)前我國建筑行業(yè)中，營業(yè)稅與增值稅同時存在，因具體業(yè)務(wù)不同而區(qū)分征稅，無法使項目流轉(zhuǎn)將稅負全部轉(zhuǎn)嫁給最終消費者。目前建筑業(yè)中征收營業(yè)稅的主要業(yè)務(wù)有：銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）、提供裝飾、裝修勞務(wù)等；征收增值稅的主要業(yè)務(wù)包括：銷售或購買沙石土料、金屬構(gòu)件等。一個項目中一般既包括營業(yè)稅征收項目又包括增值稅征收項目，使得抵扣鏈條的上半部分無法在下半部分順應(yīng)抵扣，不能轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，造成了抵扣鏈條的斷裂。

6、同時由于增值稅部分不能抵扣，該部分又會被征收營業(yè)稅，導(dǎo)致建筑業(yè)重復(fù)征稅，阻礙行業(yè)健康發(fā)展。 </p><p>　?。ǘ┙ㄖI(yè)“營、增”并行導(dǎo)致重復(fù)征稅 </p><p>　　營業(yè)稅與增值稅分屬于不同稅種，其征收范圍、征收條件與國家監(jiān)管機構(gòu)不同。目前在我國由國稅局和地稅局分別監(jiān)管兩個稅種，其中增值稅由國稅局負責(zé)征收管理，營業(yè)稅由地稅局負責(zé)征收管理。兩個稅務(wù)機關(guān)為了各自的利益往往在稅源和管轄

7、權(quán)問題上產(chǎn)生矛盾與分歧，容易引起由爭奪稅源造成的重復(fù)征稅和兩者都棄之不管的稅收空白地帶。由于建筑業(yè)的特殊性，兩種稅負并存，國家相關(guān)規(guī)定對于征稅稅種的界定不明確，使得國稅局與地稅局為增加稅源而對企業(yè)實行不同的界定制度，造成重復(fù)征稅，從而引起建筑業(yè)整體稅收負擔(dān)過重。 </p><p>　?。ㄈ┙ㄖI(yè)“營、增”并行不利于其健康發(fā)展 </p><p>　　建筑業(yè)營業(yè)稅征收規(guī)定中指出，在計算企業(yè)營

8、業(yè)稅時包括建設(shè)項目中所用的原材料、周轉(zhuǎn)材料、設(shè)備等價款，但是減去由甲方提供的設(shè)備價款。在稅收實際測算過程中，首先對于甲供材料價款的界定難度較大，因為營業(yè)稅的納稅人是提供建筑勞務(wù)的一方，其在計算本企業(yè)應(yīng)納稅款的過程中，很難獲得甲方所提供材料的準(zhǔn)確價格。其次為避免被重復(fù)征稅，很多建筑類企業(yè)不得不兼營建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的上下游業(yè)務(wù)，盲目兼并重組。但是由于缺乏對產(chǎn)業(yè)鏈中某一項業(yè)務(wù)的熟練及專業(yè)性，會造成資源的不必要浪費且影響工程的質(zhì)量及進度，從而不利于

9、建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈不同業(yè)務(wù)的專業(yè)化、深度化、精細化發(fā)展。 </p><p>　　二、稅負方面理論研究與現(xiàn)實影響存在差距的原因分析 </p><p>　　由上文得知，目前，我國建筑業(yè)營業(yè)稅與增值稅并行的局面，加重了建筑類企業(yè)的稅收負擔(dān)，不利于建筑業(yè)健康發(fā)展。同時，兩種稅種的并存也不利于國家稅收政策的改革推進。因此國家在對交通運輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)做出全面推行“營改增”政策之后，為減輕建筑業(yè)稅收

10、負擔(dān)，計劃將于2015年年底，在建筑業(yè)推行“營改增”政策。但是通過有關(guān)學(xué)者根據(jù)具體某一地區(qū)和某一家建筑企業(yè)的現(xiàn)行稅收數(shù)據(jù)進行測量與計算，發(fā)現(xiàn)如果推行增值稅政策，將會大大增加建筑類企業(yè)的稅收負擔(dān)，這與政策推行的初衷是完全相悖的。早在國家交通運輸業(yè)試運行“營改增”政策之初，即2011年，住建部組織建筑會計協(xié)會對66家建筑企業(yè)的財務(wù)樣本進行分析發(fā)現(xiàn)，66家建筑企業(yè)中只有8家企業(yè)在征收增值稅的前提下稅負有所下降，其余56家企業(yè)的數(shù)據(jù)皆表明營改增

11、會造成實際稅負的大幅度增加。 </p><p>　　以北京地區(qū)某一建筑企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)為例，計算新的稅收政策推行后企業(yè)實際稅負與理論稅負的差距。 </p><p>　　由表1計算得出，在忽略額度較小的營業(yè)稅金附加相關(guān)稅目之后按照建筑企業(yè)征收營業(yè)稅的政策，該企業(yè)應(yīng)納稅額為79605.79萬元。如果按照“營改增”政策，在進項稅額理論上能全部抵扣的情況下，本企業(yè)應(yīng)納稅額=291887.89-279

12、088.35=12799.54萬元。比征稅營業(yè)稅少交66806.25萬元，理論上稅負顯著減輕。但是根據(jù)實際進項稅額的抵扣情況，企業(yè)實際應(yīng)交稅額=291887.89-146497.11=145390.78萬元，比征稅營業(yè)稅多交65784.99萬元，稅負實際增長82.65%。 </p><p>　　換一個角度考慮，假定建筑企業(yè)購買的材料和應(yīng)稅勞務(wù)進項稅額全部可以抵扣，其提供應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)收入為A，營業(yè)收入增長率為B，增

13、值稅率根據(jù)國家規(guī)定為11%。當(dāng)前建筑業(yè)實行的營業(yè)稅率為3%，在其他情況不變的前提下，不考慮營業(yè)稅金及附加。如果使“營改增”政策推行前后，建筑企業(yè)的稅負不變，即： </p><p>　　{[A÷（1+11%）-A×（1-B）÷（1+17%）]×17%}/A=（A×3%）/A （1） 　　得出B=15.24%。 </p><p>　　當(dāng)建筑企

14、業(yè)營業(yè)收入年增長率大于15.24%的情況下，實行“營改增”政策有利于降低企業(yè)稅負。增值率等于15.24%時，稅負不增不減。增值率小于15.24%時，企業(yè)稅負會增加。而縱觀我國建筑業(yè)整體形勢，由于國家調(diào)控政策的推行和消費者的觀望態(tài)度，目前樓市形態(tài)并不樂觀，我國大多數(shù)建筑企業(yè)營業(yè)收入增長率較低，較15.24%有較大差距。所以“營改增”政策的推行會使大部分建筑企業(yè)稅負增加。 </p><p>　　通過計算得知，建筑企業(yè)

15、在“營改增”政策施行后，實際稅負明顯增加，主要原因在于以下幾個方面。 </p><p>　?。ㄒ唬┻M項稅發(fā)票取得困難 </p><p>　　國家在制定營改增政策之處用意在于減輕建筑業(yè)的稅收負擔(dān)，依托于其理論依據(jù)，通過進項稅額的減免，使得總應(yīng)納稅額減少。但是在實際財務(wù)工作中，大部分建筑類企業(yè)會發(fā)現(xiàn)政策變更之后，實際稅負明顯增加的主要原因是進項稅額抵扣力度不足，無法在各項支出過程中取得符合條件

16、的進項稅發(fā)票。 </p><p>　　建筑業(yè)營改增政策試推行3%的增值稅率。然而建筑企業(yè)施工所用的大部分原材料，如磚瓦、石灰、石料、沙土的供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，甚至是項目所在地的一些農(nóng)民，無法從其手中取得增值稅專用發(fā)票。特別是在沙石等材料的緊俏季節(jié)，供應(yīng)主要求現(xiàn)金交易，也不可能提供增值稅發(fā)票。除了上述的客觀原因之外，進項稅抵扣發(fā)票的困難在一定程度上，也是由于財務(wù)人員及采購人員工作懈怠不認真，專業(yè)素質(zhì)低，沒有索要增

17、值稅發(fā)票的意識及主動力積極性。加之部分地區(qū)地方稅收監(jiān)管政策不嚴格，政策缺乏統(tǒng)一性及嚴謹性，也阻礙了建筑企業(yè)進項增值稅發(fā)票的取得。 </p><p>　?。ǘ┤斯こ杀緹o從抵扣 </p><p>　　根據(jù)營改增的政策規(guī)定，建筑業(yè)稅收征收管理中要求進項稅額的抵扣中不包含人工成本進項稅，最主要的原因還是勞務(wù)公務(wù)無法開具增值稅專用發(fā)票。眾所周知，在建筑施工企業(yè)，若甲方提供原材料的情況下，施工企業(yè)的

18、絕大部分成本為人工成本。建筑施工人員的來源無外乎專門的勞務(wù)公司、包工頭自組小分隊及社會零散勞動力，皆無法提供增值稅發(fā)票。在適應(yīng)與新稅收政策的建筑業(yè)有機成本構(gòu)成中，即可以抵扣銷項稅的成本中，由于人工成本的缺失，導(dǎo)致有機成本構(gòu)成過低，無疑加重了建筑業(yè)稅收負擔(dān)。目前根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)計算得出，建筑業(yè)在不能抵扣的成本當(dāng)中，人工成本占據(jù)了1/3以上，也就是說營改增政策推行之后，即便在上節(jié)中提到的所有原材料均能取得增值稅專用發(fā)票，建筑業(yè)的實際稅負仍然會增

19、加，特別是對于人力資源密集型企業(yè)。 </p><p>　?。ㄈ┈F(xiàn)有資產(chǎn)無法抵扣 </p><p>　　國家有關(guān)部門在制定營改增政策是以創(chuàng)辦一家新公司為基礎(chǔ)下的方案設(shè)計。因此新的稅收政策規(guī)定，企業(yè)購買的新固定資產(chǎn)和新設(shè)備取得的進項稅發(fā)票是可以在銷項稅中給予抵扣的。然而面臨新政策推行的企業(yè)中絕大部分已經(jīng)是設(shè)備較為齊全的“老企業(yè)”，基本都不需要重新購買新設(shè)備。試想政策制定之處考慮到設(shè)備的進項稅

20、額抵扣，得以是稅負減輕，然而鑒于建筑類企業(yè)施工的特殊性，設(shè)備大都是高價大型設(shè)備，倘若沒有該項的稅額抵扣，勢必會引起實際稅負的大幅度增加。特別是對于一些大型建筑集團，其不單已擁有齊全的施工設(shè)備，同時也囤積存留大量的原材料和周轉(zhuǎn)材料，因此政策的推行對于已有的建筑企業(yè)是不公平的。 </p><p>　　以新辦企業(yè)為例，其當(dāng)年購買施工設(shè)備300萬（不含稅，下同），購買原材料及周轉(zhuǎn)材料200萬，當(dāng)年銷項稅額110萬。其進項

21、稅額為（300+200）*17%=85萬，則實際稅額為110-85=25萬。同樣一家老建筑企業(yè)當(dāng)年銷項稅額為110萬，施工設(shè)備已有，囤積原材料及周轉(zhuǎn)材料100萬，購買原材料100萬，銷項稅額110萬，則實際稅額為110-100*17%=93萬。比新企業(yè)多繳納68萬，接近新企業(yè)稅負的4倍，無疑對于老企業(yè)來說稅負壓力過重。 </p><p>　　三、對政府政策方面的建議 </p><p>　　

22、為了使得“營改增”政策的推行，能夠真正的起到減輕建筑業(yè)稅收負擔(dān)，促進整個行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的目的。國家在相關(guān)政策的制定上必須考慮到建筑業(yè)的特殊情況，實事求是，完善稅收體系，加強稅收監(jiān)管機制，保證政策的順利推行。 </p><p>　?。ㄒ唬┖侠硗晟贫愂阵w系 </p><p>　　1. 健全建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈“營改增”政策 </p><p>　　單純的對建筑業(yè)實行征稅11%的

23、增值稅政策，不考慮其上下游產(chǎn)業(yè)鏈的實際情況，勢必會導(dǎo)致其稅收負擔(dān)加重。首先在原材料供應(yīng)環(huán)節(jié)，加強對供應(yīng)商的稅收政策制定與推行。營業(yè)稅政策中規(guī)定建筑企業(yè)只要將營業(yè)稅*3%即可計算出應(yīng)納稅額，不涉及進項稅額抵扣問題。而增值稅政策要求企業(yè)必須取得進項增值稅專用發(fā)票，才能抵扣其銷項稅，否則應(yīng)納稅額很可能是營業(yè)額*11%，稅負無疑大大增加。但是稅收監(jiān)管機關(guān)對于偏遠地區(qū)的財務(wù)監(jiān)督力度明顯不足，使得建筑企業(yè)購買原材料時不能取得抵扣發(fā)票。除此之外關(guān)于子

24、總司獨立核算稅負的情況，大都是母公司獲得項目之后交由子公司建設(shè)，且母公司提供大部分的原材料和設(shè)備，此時子公司的稅負明顯會因為不能取得母公司的增值稅發(fā)票而導(dǎo)致稅收負擔(dān)過重。國家在制定稅收政策時，要考慮到建筑業(yè)特殊情況，必須對其產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)同樣實行“營改增”政策，完善稅收體系，并加強監(jiān)管力度。 </p><p>　　2. 給予合理過渡期 </p><p>　　由于目前與建筑業(yè)相關(guān)的行業(yè)并未

25、全面成功推行“營改增”政策，因此在建筑業(yè)全面實施新稅收政策之前，給予合理過渡期。一方面，在過渡期內(nèi)，挑選個別建筑類企業(yè)試點推行，對于實行營改增政策后稅負相較于以前增加的部分予以退還。其次在相關(guān)行業(yè)“營改增”已得到全面推行的地區(qū)試點建筑業(yè)“營改增”政策，由于建筑業(yè)涉及范圍廣，情況復(fù)雜，所以對于建筑業(yè)的“營改增”一定要緩慢穩(wěn)步推行，切不可急功近利。 </p><p>　?。ǘ┎町惗惵实闹贫?</p>

26、<p>　　1. 建議建筑業(yè)適用6%的增值稅率 </p><p>　　2011年國家開始在試點行業(yè)推行“營改增”政策，增加13%和6%兩個低檔稅率，建筑業(yè)適用于11%的增值稅稅率。但是上文已經(jīng)提出鑒于建筑行業(yè)的特殊性，由于進項稅額成功抵扣率過低導(dǎo)致整體稅負增加。對此為避免凈利潤的下降，建筑企業(yè)只能提高售價，不利于國家穩(wěn)定發(fā)展。在維持原營業(yè)稅下稅負不變的情況下，測算具體項目在增值稅下的平衡稅率為5.01%

27、～7.08%。因此建議建筑業(yè)改為適用于6%的增值稅稅率。 　　2. 不同建筑業(yè)務(wù)實行差異化稅率 </p><p>　　對“營改增”政策的敏感性會因為建筑類企業(yè)具體項目的性質(zhì)和所在地而不同。處于偏遠地區(qū)的建筑項目，其進項稅發(fā)票的取得難度非常大。如高速鐵路、高原公路、地下隧道和水電站建設(shè)等民生項目，“營改增”政策推行勢必會使其營業(yè)成本增加。倘若在全建筑行業(yè)試行6%的稅率不太可能，則建議有關(guān)民生項目，非盈利項目試行6

28、%的增值稅稅率以平衡企業(yè)稅率，降低企業(yè)利潤下滑的影響。其他建筑類項目仍然實行11%稅率。 </p><p>　　3. 原材料實行簡易化稅收政策 </p><p>　　目前相當(dāng)一部分建設(shè)項目，其原材料的取得，去沙石土料等均來自于小規(guī)模納稅人或當(dāng)?shù)剞r(nóng)民，無法取得增值稅發(fā)票，不能在最終應(yīng)納稅額的計算中得以抵扣。而短時間內(nèi)對小規(guī)模納稅人和農(nóng)民進行整改，使其能夠提供增值稅專用發(fā)票也是不可行的，因此建

29、議對難以取得進項稅專用發(fā)票的原材料參照小規(guī)模納稅人實行簡易征收的辦法，即采用3%的征收率?；蛘邊⒄罩斑\輸業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣的方式，對購買的原材料采用部分抵扣的辦法，以此降低因進項稅額抵扣不足導(dǎo)致的稅負增加。 </p><p>　　4. 人工成本適用6%的抵扣率 </p><p>　　在整個建筑項目中，特別是甲供材料的項目，對于建設(shè)方而言人工勞務(wù)成本成為其總成本最重要的一部分。現(xiàn)行政策規(guī)

30、定人工成本不能抵扣，主要在于勞務(wù)公司無法開具增值稅專用發(fā)票，無疑使得建筑施工企業(yè)稅負過于嚴重，嚴重影響其發(fā)展。因此建議國家首先對于服務(wù)業(yè)加快“營改增”步伐，健全稅收政策體系，使勞務(wù)公司在向建筑施工企業(yè)提供勞動力的同時開具增值稅發(fā)票。同時在服務(wù)業(yè)全面推行“營改增”之前，參照之前農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度，給予勞務(wù)成本6%的抵扣率。 </p><p>　　總而言之，“營改增”政策是國家稅收改革計劃的關(guān)鍵一步，政策的有效推行能夠解

31、決建筑業(yè)雙重稅收的負擔(dān)，緩解稅負壓力。但是政策推行之處，理論上的測算與現(xiàn)實情況往往存在差距，建筑類企業(yè)需要適應(yīng)新政策的規(guī)定與要求，積極進行稅收籌劃，以期在新政策推行之后，能夠真正實現(xiàn)稅收負擔(dān)減輕的目的，推動建筑業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。 </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　[1]熊霞.“營改增”對福建省企業(yè)整體稅負影響的實證分析[J].國際商

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