企業(yè)環(huán)境財務成本核算會計處理探析

1、<p>　　企業(yè)環(huán)境財務成本核算會計處理探析</p><p>　　摘要：推行環(huán)境成本核算是經(jīng)濟與社會全面協(xié)調以及科學發(fā)展的實踐需要，其中基于微觀視角的企業(yè)環(huán)境財務成本核算更具有現(xiàn)實意義。本文在提出概念、簡述企業(yè)環(huán)境財務成本核算的基礎上，針對成本核算的會計處理問題，簡述了其成本構成和確認計量，并結合當前的會計準則和財務會計系統(tǒng)，設計了核算賬戶，具體探討了其成本核算的賬務處理方法。 </p>

2、<p>　　關鍵詞：環(huán)境財務成本 成本核算 賬戶設置 賬務處理 </p><p>　　堅持走全面可持續(xù)的科學發(fā)展道路，需要建立、推行科學合理的環(huán)境成本核算制度。將環(huán)境成本納入會計核算體系，不僅是企業(yè)有效履行社會責任的現(xiàn)實需要，更是經(jīng)濟與社會科學發(fā)展的時代呼喚。然而，針對企業(yè)如何在操作層面進行環(huán)境成本核算會計處理這一現(xiàn)實問題卻鮮有學者涉及。 </p><p>　　一、企業(yè)環(huán)境財務成

3、本核算的提出 </p><p>　　環(huán)境成本一般分為內部成本和外部成本兩部分。前者是從企業(yè)的微觀角度來定義，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生的與環(huán)境相關的資源損耗，其會計核算主體是企業(yè)，具有會計意義。后者是從全社會的宏觀角度來定義，是整個社會經(jīng)濟活動發(fā)生的與環(huán)境相關的資源損耗，屬于經(jīng)濟成本，社會各組織的微觀環(huán)境成本構成了該社會的宏觀環(huán)境成本，其會計核算主體是社會、國家，缺少會計意義的操作性，本文不予討論。 </p&g

4、t;<p>　　內部環(huán)境成本可分為企業(yè)環(huán)境經(jīng)濟成本和企業(yè)環(huán)境財務成本。前者指企業(yè)活動所導致的社會環(huán)境折耗，是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會、環(huán)境造成的經(jīng)濟損失的總和。其實質是企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響，包括貨幣和非貨幣性損失，例如因企業(yè)污染造成周圍環(huán)境質量的下降。后者指企業(yè)耗費在環(huán)境方面的支出，是企業(yè)承擔的影響其財務成果、與環(huán)境相關的直接和間接支出。根據(jù)目前會計準則的規(guī)定，環(huán)境經(jīng)濟成本不計入企業(yè)產(chǎn)品成本或期間費用，不對企業(yè)的財務成

5、果產(chǎn)生影響，本文暫不探討。而環(huán)境財務成本能夠納入目前的財務會計系統(tǒng)，并分配到產(chǎn)品成本或作為期間費用抵減企業(yè)當期的利潤，因此企業(yè)進行環(huán)境財務成本的核算更有操作性和會計意義。 </p><p>　　二、企業(yè)環(huán)境財務成本的確認計量 </p><p><b>　?。ㄒ唬┏杀緲嫵?</b></p><p>　　從我國現(xiàn)行法律法規(guī)的要求和企業(yè)的環(huán)境活動實踐

6、來看，企業(yè)環(huán)境財務成本主要包括：排污費；綠化費；土地損失補償費；礦產(chǎn)資源補償費；環(huán)境管理機構經(jīng)費支出；環(huán)境監(jiān)測支出；罰款與賠付；廢物處理費；與本期經(jīng)營活動有關的清理成本；環(huán)境恢復支出；政府環(huán)境管理機關勒令停產(chǎn)的停工損失；購置環(huán)保設施支出；降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；在建工程執(zhí)行我國《環(huán)境保護法》規(guī)定的“三同時”制度，發(fā)生的與環(huán)保有關的設計費用、施工材料費、有關人員工資等；已有環(huán)保設備進行更新；改造的費用及提取的折舊費；綠色產(chǎn)品標

7、志認證費；環(huán)境稅金以及計提的環(huán)境設備減值準備。 </p><p><b>　?。ǘ┏杀敬_認 </b></p><p>　　企業(yè)環(huán)境財務成本確認是進行環(huán)境會計計量、記錄和報告的前提，也是企業(yè)處理環(huán)境交易和事項的前提。其成本確認同樣遵循基本會計原則，須滿足會計信息質量的要求，應以相關的環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，以環(huán)境資源的保護和耗費為中心，對企業(yè)在各會計期間發(fā)生的交易或事項

8、的環(huán)境資源價值及環(huán)境成本予以確認。 </p><p><b>　?。ㄈ┏杀居嬃?</b></p><p>　　環(huán)境財務成本的計量應以貨幣為主要計量單位，依據(jù)歷史成本原則、配比原則等會計原則將符合確認條件的環(huán)境財務成本進行計量、記錄、歸集。關于成本的具體計量模式、方法等，已有大量的研究和文獻，不再贅述。 </p><p>　　需要注意的是，其一

9、，環(huán)境財務成本計量指標的多樣化。進行環(huán)境財務成本計量時應將傳統(tǒng)的貨幣計量與非貨幣計量結合，例如貨幣指標和實物量指標、質量指標結合應用。其二，環(huán)境財務成本具有多種計量屬性。將環(huán)境財務指標進行量化以貨幣表示，除了采用傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性，還可以采用機會成本、邊際成本、現(xiàn)值和替代成本等。其三，環(huán)境財務成本應予以資本化或費用化。對于這一問題，國際相關組織均存在較大分歧，我國也尚未做出相關規(guī)定。FASB認為處理環(huán)境污染的成本通常應予以費用化，但

10、如果符合下列任何一個標準，且其成本可以收回即可資本化：一是可延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命，改善其安全性或提高其效率的成本；二是減少或防止由以前經(jīng)營活動引起，但尚未出現(xiàn)的環(huán)境污染成本，以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染成本，包括之后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本；三是該項成本發(fā)生在當前持有待售資產(chǎn)的銷售準備過程中。ISAR認為如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關，則應資本化：一是提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力或改進其

11、安全性、提高效率；二是減少或防止可能由今后經(jīng)營活動所造成的環(huán)境污染；三是保護環(huán)境。 </p><p>　　如果將環(huán)境財務成本費用化，將直接影響當期損益；如果將環(huán)境財務成本資本化，則通過分期攤銷長期資產(chǎn)，將成本支出轉移到若干期間的費用中，從而對企業(yè)產(chǎn)生長期影響。筆者認為，首先應根據(jù)支出受益期的長短判定該項支出是否應資本化，一般以一年為基準。需要資本化支出的會計處理可參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的規(guī)定，例如購置環(huán)保設備或對

12、其進行更新、改造的費用可參照固定資產(chǎn)的處理方法，記入“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶下的“環(huán)保設備”明細科目；又如降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出可參照無形資產(chǎn)的處理方法，記入“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶下的“環(huán)保技術”明細科目。 </p><p><b>　　三、賬戶設置 </b></p><p>　　我國的企業(yè)會計準則未對企業(yè)環(huán)境財務成本核算做出要求，更未設立核算賬戶。為了從操作層面解決企

13、業(yè)的環(huán)境財務成本核算處理問題，根據(jù)環(huán)境成本基本理論，筆者認為，應設置“環(huán)境財務成本”基本賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，賬戶的借方核算企業(yè)本期環(huán)境財務成本的發(fā)生額和按照權責發(fā)生制原則應由本期負擔的環(huán)境財務成本；期末，本期借方的累計發(fā)生數(shù)從貸方轉入“本年利潤”科目的借方，結轉后無期末余額。 </p><p>　　賬戶下應設置以下二級科目。第一，費用支出。核算企業(yè)在經(jīng)濟活動中發(fā)生的與環(huán)保相關的支出，例如排污費、綠化費、廢

14、物處理費、環(huán)境監(jiān)測支出、環(huán)境管理機構經(jīng)費支出、環(huán)境稅金和計提的環(huán)境設備減值準備等。第二，損失支出。核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中由于違反環(huán)境法律法規(guī)引發(fā)環(huán)境污染而支付或被要求支付的意外損失，例如因環(huán)境污染而發(fā)生的罰款與賠付、政府環(huán)境管理機關勒令停產(chǎn)的停工損失等。第三，或有支出。核算企業(yè)預計可能發(fā)生的環(huán)保負債，例如因環(huán)境問題發(fā)生訴訟，企業(yè)可能需支付的賠償金、訴訟費等。第四，環(huán)境治理收益。核算企業(yè)在環(huán)境治理過程中產(chǎn)生的收益，例如廢棄物的處理收益、

15、利用“三費”生產(chǎn)產(chǎn)品減免稅款等的收益。 　　此外，企業(yè)還可視情況設置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”和“環(huán)境資產(chǎn)累計攤銷”三個資產(chǎn)類賬戶?！碍h(huán)境資產(chǎn)”賬戶主要核算環(huán)境財務成本中能夠形成企業(yè)環(huán)保資產(chǎn)的投資額，例如購置環(huán)保設施支出、降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出中根據(jù)企業(yè)會計準則可予以資本化的部分。該賬戶下可設置“環(huán)保設備”和“環(huán)保技術”兩個二級科目，分別單獨核算企業(yè)為保護環(huán)境而形成的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”和“環(huán)境

16、資產(chǎn)累計攤銷</p><p><b>　　四、賬務處理 </b></p><p>　　在上述賬戶設置的基礎上，結合當前的會計準則和財務會計系統(tǒng)，不同情形下企業(yè)發(fā)生的環(huán)境財務成本可進行如下處理。 </p><p>　　第一，發(fā)生與本期相關的環(huán)境支出，但未滿足資本化條件時，借記“環(huán)境財務成本――費用支出”科目，貸記“銀行存款”或“應付職工薪酬”、“

17、原材料”、“應交稅費”、“累計折舊”等科目。 </p><p>　　第二，發(fā)生與本期不相關的環(huán)境支出，且未滿足資本化條件，如金額較小，可根據(jù)成本效益原則直接計入當期費用，其賬務處理與發(fā)生與本期相關的環(huán)境支出的處理方法相同；如金額較大，則分兩種情況處理。對于應由以后期間負擔的環(huán)境財務成本，例如企業(yè)在某種污染發(fā)生前，根據(jù)政府環(huán)保部門或其他有關部門擬定的治理預算方案支付治理費、土地損失補償費和礦產(chǎn)資源補償費等，發(fā)生時，

18、借記“長期待攤費用――環(huán)境支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，攤銷時，借記“環(huán)境財務成本――費用支出”科目，貸記“長期待攤費用――環(huán)境支出”科目；對于大額環(huán)境財務成本可以合理估計、事先預提，例如環(huán)境恢復支出等，預提時，借記“環(huán)境財務成本――費用支出”科目，貸記“預提費用――環(huán)境支出”科目，實際支付時，借記“預提費用――環(huán)境支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。 </p><p>　　第三，發(fā)生滿足資本化條件的環(huán)保支

19、出時，借記“環(huán)境資產(chǎn)――環(huán)保設備或環(huán)保技術”科目，貸記“銀行存款”等科目；計提環(huán)保設備的折舊和環(huán)保技術的攤銷額時，借記“環(huán)境財務成本――費用支出”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”或“環(huán)境資產(chǎn)累計攤銷”科目。 </p><p>　　第四，發(fā)生與環(huán)境有關的意外損失時，借記“環(huán)境財務成本――損失支出”科目，貸記“其他應付款”或“銀行存款”等科目。 </p><p>　　第五，預計可能發(fā)生與環(huán)境有關

20、的環(huán)保負債時，借記“環(huán)境財務成本――或有支出"科目，貸記“預計負債――環(huán)保負債”科目。 </p><p>　　第六，企業(yè)控制污染、保護環(huán)境而產(chǎn)生環(huán)境治理收益時，應沖減已發(fā)生的環(huán)境財務成本，借記“銀行存款”等科目，貸記“環(huán)境財務成本――環(huán)境治理收益”科目。 </p><p>　　第七，期末將“環(huán)境財務成本”所有二級科目進行結轉，借記“本年利潤”、“環(huán)境財務成本――環(huán)境治理收益”科目

21、，貸記“環(huán)境財務成本――費用支出”、“環(huán)境財務成本――損失支出”以及“環(huán)境財務成本――或有支出”科目。 </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　1.陳良華等.環(huán)境會計的成本計量模式研究[J].東南大學學報（哲學社會科學版），2008，（1）. </p><p>　　2.陳平等.環(huán)境成本核算及賬務處理的美國之鑒[J