新型壽險合同會計處理相關(guān)問題研究.pdf

1、隨著國際金融業(yè)的競爭加劇，保險產(chǎn)品不斷創(chuàng)新，新型壽險產(chǎn)品得到飛速發(fā)展。相比傳統(tǒng)壽險產(chǎn)品，新型壽險產(chǎn)品具有許多新的性質(zhì)和特點，如投資性、彈性和透明性，對會計核算和信息披露提出新的要求。新型壽險合同會計核算的質(zhì)量直接影響到保險公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的真實有效，這些信息不僅是保險公司進行經(jīng)營管理的重要依據(jù)，也是投保人在初期投保和續(xù)期保全時的重要參考。在我國保險會計理論研究長期滯后于保險業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的事實面前，新型壽險合同的會

2、計處理存在一些懸而未決而又迫切需要解決的問題。例如：新型壽險合同中投資成分的確認(rèn)與計量問題；分紅保險可分配紅利的確認(rèn)與性質(zhì)爭議；投資連結(jié)險關(guān)于獨立帳戶管理費用的爭議和責(zé)任準(zhǔn)備金的核算；萬能壽險核算模式及信息披露等。 本文從新型壽險合同的性質(zhì)與特點人手，對新型壽險合同會計處理相關(guān)問題進行了研究。文章主體分為四個部分： 第一章主要介紹新型壽險合同的性質(zhì)與特點及其對會計確認(rèn)、計量和報告的總括性影響。新型壽險合同與傳統(tǒng)壽險合同相

3、比，最大的特點在于合同的投資性。保費中除了包含風(fēng)險保費，其余部分則是投保人委托保險公司投資理財?shù)谋窘?，類似于投資基金或銀行存款。具體到三大險種，他們分別具備各自不同的特點：分紅保險紅利的性質(zhì)和來源與傳統(tǒng)壽險不同；投資連結(jié)險的特殊性主要體現(xiàn)在獨立帳戶權(quán)利歸屬、透明性等；萬能壽險在靈活性方面獨具特色。由于新型壽險合同中保險保障與儲蓄投資成分分別適用不同的會計準(zhǔn)則，因此對儲蓄投資成份分拆確認(rèn)、計量與報告將對會計報表所反映的信息產(chǎn)生重大的影響。

4、在會計確認(rèn)方面，國際上通行做法有二種：一種是分步核算模式，即將全部保費確認(rèn)為保費收入，然后在保險保障期間通過“責(zé)任準(zhǔn)備金”的提取將收付實現(xiàn)制下的收入調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入。另一種是分割核算模式，對保險合同進行分拆，即只將保費收入的風(fēng)險費率部分確認(rèn)為收入，而將其中的儲蓄和投資部分確認(rèn)為保單負債。在會計計量方面，保險負債和金融負債適用的計量方法不同，后者主要采用公允價值計量，計量時必須選擇適合的貼現(xiàn)率并考慮保險公司信用評級對公允價值的影響

5、。負債的公允價值計量是保險會計理論研究中又一新的熱點。新型壽險合同的信息披露較傳統(tǒng)壽險具有更高的要求，一方面投保人對投資帳戶的信息透明性要求更高，另一方面公允價值計量也要求信息披露必須更加充分。 第二章搭建了新型壽險合同會計處理的理論基礎(chǔ)——分割核算模式，并進一步分析了分割核算的前提條件，即保險合同的確認(rèn)與分拆。傳統(tǒng)壽險合同保費收入的核算模式采用分步核算模式，而對于新型壽險合同，國際會計準(zhǔn)則理事會第一階段的研究成果《國際財務(wù)報告

6、準(zhǔn)則第4號：保險合同》(簡稱IFRS4)和第二階段于2007年5月4日公布的討論稿(簡稱5.14討論稿)均要求采用分割核算模式，但對于分拆的標(biāo)準(zhǔn)，國際上至今還沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定。2007年1月1日開始執(zhí)行的我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》按照國際會計準(zhǔn)則理事會的精神規(guī)定可以分拆確認(rèn)與計量，但沒有強行要求，一方面是考慮到新準(zhǔn)則下保費收入的變化會對保險公司目前的綜合排位產(chǎn)生負作用，另一方面考慮到實際操作的難度可能會增加不必要的成本

7、，降低經(jīng)營效率。本文提出新型壽險合同的最佳核算模式是分割核算模式，理由如下：其一，這種方式有利于規(guī)范和統(tǒng)一保險產(chǎn)品與其它金融產(chǎn)品核算的一致性，提高會計核算的相關(guān)性與可靠性。其二，分割核算模式更偏重于過去交易所累積的結(jié)果，按收入的不同成分進行資產(chǎn)負債分割，分割出來的存款負債采用公允價值計量將最低負債調(diào)整為當(dāng)前值，有力的彌補了負債估計不足的缺陷。其三，分割核算更能體現(xiàn)投資成分的經(jīng)濟性質(zhì)。投資成分的責(zé)任準(zhǔn)備金是保單持有人資產(chǎn)，它是一種應(yīng)保單持

8、有人需求而支付的或有負債。其四，保險公司按照總保費收入交納營業(yè)稅，將投資成分從保費中扣除有利于減輕保險公司的稅負。 第三章分別對分紅險、投資連結(jié)險和萬能壽險具體的會計確認(rèn)與計量問題進行研究。分紅保險可分配盈余的構(gòu)成與性質(zhì)是關(guān)系到分紅保險會計確認(rèn)與計量的重要問題。由于我國沒有規(guī)定可分配盈余的確定方法，導(dǎo)致人們對可分配盈余理解上的分歧和紅利分配的隨意性，主要分歧在于可分配盈余是否扣除分紅保險特別儲備期末余額。本文所持的觀點認(rèn)為不扣除

9、分紅保險特別儲備期末余額在理論上是站得住腳的。分紅保險特別儲備也是紅利分配的一種去向，如果扣除，可分配盈余就不再是一個累計數(shù)，而且由于減去分紅保險特別儲備期末余額導(dǎo)致有一部分資金永遠不能分配給保單持有人，這對于保單持有人是極為不利的?？煞峙溆嗟男再|(zhì)屬于負債還是所有者權(quán)益，保險界對此主要有三種觀點：一種認(rèn)為可分配盈余是權(quán)益；另一種認(rèn)為可分配盈余是負債；還有一種認(rèn)為可分配盈余部分是權(quán)益，部分是負債。本文所持觀點認(rèn)為可分配盈余的性質(zhì)要根據(jù)保

10、險合同的具體條款的規(guī)定，根據(jù)可分配盈余的內(nèi)容和分配方式而定。在現(xiàn)金紅利分配方式下，保險公司承諾的低等紅利以及中等紅利與低等紅利的差是保單持有人的合理的紅利分配期望，購成保險人的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性較大，因?qū)⑵浯_認(rèn)為負債。而高等紅利與中等紅利的差額確認(rèn)為權(quán)益，因為這部分紅利能否實現(xiàn)完全取決于保險公司的經(jīng)營水平，有很大的不確定性，不滿足負債確認(rèn)的條件。在增額紅利分配方式下，分配紅利其實就是保單持有人用每年分配的紅利購

11、買一份同類型的傳統(tǒng)保單，《個人分紅保險精算規(guī)定》中規(guī)定增加的保額作為紅利一旦公布則不得取消。所以對于紅利負債的確認(rèn)就相當(dāng)于對同類型傳統(tǒng)保險合同的負債的確認(rèn)，包括未決賠款準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)。投資連結(jié)保險合同會計處理的主要問題有投資管理費的會計處理和責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計量。按合同是否分拆核算，投資連結(jié)保險合同收入的初始確認(rèn)有兩種模式：①合同不分拆：將進入獨立帳戶保單持有人繳納的保費確認(rèn)為收入。②合同分拆：將進入獨

12、立帳戶或保單持有人帳戶的保費不確認(rèn)為收入，而確認(rèn)為保險公司對保單持有人的一項負債。本文所持的觀點是采用第二種模式，理由是雖然兩種模式下核算出來的凈利潤一致，但第二種模式的會計核算過程更符合投資連結(jié)保險收入的性質(zhì)，并且資產(chǎn)負債表和利潤表中的具體科目所反映的信息更真實，例如保費收人科目。投資連結(jié)保險責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計量存在兩個問題：一是或有負債在保險公司財務(wù)報告體系中是否應(yīng)該反映；二是負債公允價值如何計量的問題。本文所持的觀點是或有負債也

13、應(yīng)該在報表中得到反映，因為保險公司業(yè)務(wù)性質(zhì)決定了保險公司都是負債經(jīng)營，不能低估負債，有利于維護保單持有人的利益。萬能壽險在國內(nèi)存在不同的核算方式，一種是按照投資連結(jié)保險核算方式通過單獨設(shè)置獨立帳戶進行核算，另外一種是通過在會計報表下面設(shè)置二級科目實現(xiàn)單獨核算，兩者核算結(jié)果都能夠準(zhǔn)確核算帳戶的實際收益和帳戶價值。本文所持的觀點認(rèn)為單獨設(shè)立帳戶是新型壽險合同會計核算的內(nèi)在要求，更能體現(xiàn)受托資產(chǎn)與一般資產(chǎn)的本質(zhì)不同。 第四章分析了分紅