中級財務(wù)會計學(xué)朱國泓第26章

1、第26章 會計政策、會計估計變更與差錯更正,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.1會計政策的相關(guān)概念會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的具體要求。原則是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則。 基礎(chǔ)是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)， 主要是計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本

2、、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.2會計政策變更的相關(guān)概念 會計政策變更是指企業(yè)對相同或者類似的交易或事項由原來采用的會計政策改用另外一種會計政策的行為。 滿足下列條件之一的，可以變更會計政策： 1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等

3、要求變更。 2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 1.會計政策變更的累積影響數(shù) 會計政策變更累積的影響數(shù)，是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即，會計政策變更的累計影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：在變更會計政策當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報

4、前期最早期初留存收益金額；在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 1.會計政策變更的累積影響數(shù) 會計政策變更的累積影響數(shù)，可以通過以下幾個步驟計算獲得： 第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。 第二步，計算兩種會計政策下的差異。 第三步，計算差異的所得稅影響金額。 第四步，確定前期中的

5、每一期的稅后差異。 第五步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 2. 追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用變更后的會計政策，并據(jù)此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。 追搠調(diào)整法的運用通常由以下四個步驟構(gòu)成： 第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)； 第二步

6、，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄； 第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額； 第四步，附注說明。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 3.不切實可行的判斷 不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必須的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。 對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整

7、法或進(jìn)行追溯調(diào)整重述以更正一項前期差錯是不切實可行的： （1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累計影響數(shù)不能確定。 （2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定。 （3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期或未來期間確認(rèn)會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務(wù)報

8、表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 4.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累計影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因

9、會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 5.會計政策變更的會計處理方法 會計政策變更根據(jù)具體情況，分以下幾種情形處理： （1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理： 1）國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。

10、例如，2007年實施的新企業(yè)會計準(zhǔn)則使得各個企業(yè)適用的會計政策發(fā)生較大的變動，各企業(yè)在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則過程中對于會計政策變更的處理，應(yīng)按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定的新舊準(zhǔn)則銜接辦法的規(guī)定進(jìn)行處理。 2）國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。,26.1 會計政策變更及其披露,26.1.3會計政策變更的會計處理 5.會計政策變更的會計處理方法 （2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下

11、，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理，將會計政策變更的累計影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。 （3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。 （4）在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累計影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，賬簿因火災(zāi)而意外毀損，使得企業(yè)無法在當(dāng)期期初確定會計

12、政策變更對以前各期累積影響數(shù)，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。,【例26－1】假設(shè)天華公司2005年1月1日成立，2005年－2006年采用后進(jìn)先出法計算存貨發(fā)出成本，計入主營業(yè)務(wù)成本的金額分別為2 050 000元和2 550 000元。根據(jù)2007年實施的新會計準(zhǔn)則的要求，公司從2007年1月1日起改變會計政策，對存貨采用先進(jìn)先出法計算發(fā)出成本，據(jù)此計算應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本的金額分別為2 500 0

13、00元和2 900 000元。天華公司的所得稅稅率為33%，相關(guān)稅金的影響計入遞延所得稅項目，按凈利潤的10%計提法定盈余公積，按凈利潤的5%計提法定公益金。該公司發(fā)行股票份額為4000萬股。 (1)計算折舊政策變更的累計影響數(shù),【例26－1】續(xù) （2）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄 ①調(diào)整會計政策變更的累計影響數(shù) 借：利潤分配——未分配利潤 536 000 遞延所得稅資產(chǎn)

14、 264 000 貸：庫存商品 800 000 ②調(diào)整利潤分配 借：盈余公積 80 400{536 000×（10%+5%）} 貸：利潤分配——未分配利潤 80 400 （3）財務(wù)報表調(diào)整和重述 天華公司在列報2007年度的財

15、務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整2007年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤表及股東權(quán)益變動表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)一欄和利潤表及股東權(quán)益變動表上本年累計數(shù)一欄的年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。 資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整： 調(diào)增2007年累計折舊年初數(shù)800 000元，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)264 000元；調(diào)減盈余公積80 400元，調(diào)減未分配利潤455 600(536 000－80 4

16、00)元。,【例26－1】續(xù) 利潤表項目的調(diào)整： 調(diào)增2007年上年數(shù)的經(jīng)營費用350 000元；調(diào)減所得稅費用115 500元；調(diào)減凈利潤234 500元；調(diào)減基本每股收益0.005 9元。 股東權(quán)益變動表項目的調(diào)整： 調(diào)減盈余公積項目下會計政策變更影響數(shù)80 400元；調(diào)減未分配利潤項目下會計政策變更影響數(shù)455 600元。 （4）附注說明 2007年天華公司根據(jù)新企業(yè)會計

17、準(zhǔn)則的規(guī)定，將發(fā)出存貨成本的計量方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，2006年的比較財務(wù)報表已經(jīng)重新表述。2006年期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累計影響數(shù)為301 500元。調(diào)減2006年的期初留存收益301 500元，其中，調(diào)減未分配利潤256 275（301 500－301 500×15%）元。會計政策變更對2007年度報告的損益（期初數(shù)）影響為減少凈利潤234 500元。,26.1

18、 會計政策變更及其披露,26.1.4會計政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列會計信息：企業(yè)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累計影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，

19、以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.1會計估計的相關(guān)概念 會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利

20、用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。 會計估計具有以下特點： 第一，會計估計的存在是由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。 第二，進(jìn)行會計估計，往往要以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。 第三，合理的會計估計不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性，同時滿足了及時性的要求。,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.1會計估計的相關(guān)概念 會計估計事項的披露內(nèi)容：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定；（2）采用公允價值模式下的投資性

21、房地產(chǎn)公允價值的確定；（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法；（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法；（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定；（7）合同完工進(jìn)度的確定；（8）權(quán)益工具

22、公允價值的確定；,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.1會計估計的相關(guān)概念 會計估計事項的披露內(nèi)容(續(xù))：（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定；債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定；（10）預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定；（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定；（1

23、2）承租人對未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配；（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法；與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法；（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定；（15）其他重要的會計估計。,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.2會計估計變更的概念 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金

24、額進(jìn)行的重估和調(diào)整。 會計估計變更的具體情形: (1)賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化； (2)取得了新的信息,獲得更多的經(jīng)驗；,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.3會計估計變更的會計處理 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，即在會計估計變更當(dāng)年及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。 具體包括三個方面：會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)

25、當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理。,【例26-2】假設(shè)天華公司2004年12月1日購入一臺生產(chǎn)用主要設(shè)備，天華公司2005年－2006年對該設(shè)備采用年限平均法計算折舊。設(shè)備的原值為550萬元，按10年期計提折舊，假設(shè)無殘值。由于技術(shù)更新加速，從2007年1月1日起改變會計政策，對該設(shè)備采用年數(shù)總和

26、法加速計提折舊。天華公司的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積，按凈利潤的5%計提法定公益金。該公司發(fā)行股票份額為4000萬股。 （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累計影響數(shù) （2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的折舊方法計算 采用年限平均法計提折舊： 2005年計提的折舊額＝5 500 000÷10＝550 000元 2006年計提的折舊額＝5 500 000÷1

27、0＝550 000元,【例26-2】續(xù) 按照原估計，每年折舊額為550 000元，已提折舊2年，共計1 100 000元，固定資產(chǎn)凈值為4 400 000元，則2007年年初相關(guān)科目的期初余額如下表： 固定資產(chǎn) 5 500 000 減：累計折舊 1 100 000 固定資產(chǎn)凈值 4 400 000 改變折舊方法后，20

28、07年1月1日起按照新折舊方法下重新預(yù)計的尚可使用壽命計算確定的年折舊費用，采用年數(shù)總和法計提折舊，2007年計提的折舊額為977 778元{4 400 000×8/[（1＋8）×8÷2]}，編制會計分錄如下： 借：經(jīng)營費用 977 778 貸：累計折舊 977 778,【例26-2】續(xù) （3）附注

29、說明 本公司一臺經(jīng)營用設(shè)備，原始價值為550萬元，原預(yù)計使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為0元，按直線法計提折舊。由于技術(shù)更新加速，該設(shè)備采用加速折舊法計提折舊，2007年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為286 611元[（997 778－550 000）×（1－33%）]。,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.4會計估計變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下

30、列信息：會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會計估計變更的原因。會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.5會計政策變更與會計估計變更的劃分 判別基礎(chǔ): 1.以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對會計確認(rèn)的制定或選擇是會計政策，其相應(yīng)

31、的變更是會計政策變更。會計確認(rèn)的變更會引起列報項目的變更。 2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對計量基礎(chǔ)的制定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。,26.2 會計估計變更及其披露,26.2.5會計政策變更與會計估計變更的劃分 判別基礎(chǔ)(續(xù)): 3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 4.根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇

32、的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。,26.3 前期差錯更正及其披露,26.3.1前期差錯的概念 前期差錯是指由于沒有運用或者錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報：（1）編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。（2）前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實

33、以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。,26.3 前期差錯更正及其披露,26.3.2前期差錯重要性的判斷 重要性的判斷:以前期差錯是否足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷為基準(zhǔn)。 前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該項前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的錯誤報表項目的金額

34、越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。例如，某項差錯占企業(yè)主要交易或事項金額的10%以上，則認(rèn)為是重大會計差錯。,26.3 前期差錯更正及其披露,26.3.3前期差錯更正的會計處理 1.不重要且非故意造成的前期差錯的處理 對于不重要且非故意造成的前期差錯，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法，無需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，

35、應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。,【例26－8】]致遠(yuǎn)公司在2007年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值6 000元的打印機(jī)，由于它價值較高、使用時間較長，應(yīng)將它計入固定資產(chǎn)核算，并于2005年1月1日起計提管理用設(shè)備的折舊，但是會計在購入該設(shè)備時誤將它直接計入當(dāng)期費用。該公司對管理用設(shè)備按照直線法計提折舊，該資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為5年，假設(shè)期末無殘值。則2007年12月31日更正會計差錯的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn)

36、 6 000 貸：管理費用 2 400 累計折舊 3 600 【例26－9】雅思公司在2007年12月31日發(fā)現(xiàn)2006年對一臺營銷部門使用的固定資產(chǎn)設(shè)備少計提折舊1 000元。由于這筆折舊金額相對于折舊總額來說并不大，所以直接計入本期損益及其相關(guān)項目。

37、 借：銷售費用 1 000 貸：累計折舊 1 000,26.3 前期差錯更正及其披露,26.3.3前期差錯更正的會計處理 2.重要的前期差錯以及雖然不重要但故意造成的前期差錯的處理 對于重要的前期差錯以及雖然不重要但故意造成的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，采用追溯重述法調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體內(nèi)容包括

38、:（1）追溯重述差錯發(fā)現(xiàn)期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)現(xiàn)在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。 具體會計處理示例請參見教材[例26-10].,26.3 前期差錯更正及其披露,26.3.4前期差錯更正的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì)；各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實和原