內部審計價值增值的經濟學分析

1、內部審計價值增值的經濟學分析內部審計價值增值的經濟學分析蘇孜陳彥芳（蘭州商學院會計學院730020）《新會計》2010年12期【摘要】【摘要】內部審計可以增加企業(yè)價值的觀念已廣為接受，為了深化對內部審計價值增值過程的認識，本文從經濟學視角，運用委托代理理論、交易費用理論和成本收益理論對內部審計價值增加的作用機理給予分析，希望能對內部審計價值增值的內涵和作用過程有更深層次的認識?！娟P鍵詞】內部審計價值增值委托代理交易費用成本收益內部審計可

2、謂源遠流長，隨著經濟環(huán)境的復雜多樣化，內部審計的思想和方法也在隨著社會經濟環(huán)境的變化而不停的變化。國際內部審計師協(xié)會（IIA）在2001年對內部審計進行定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為了機構增加價值并提高機構的運行效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、控制與治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現(xiàn)它的目標?！贝硕x，首次提出內部審計的新目標——增加價值，也表明了內部審計范圍的擴大以及職能角色的轉變。20世

3、紀90年代以來，學術界開始接受內部審計增加價值的觀念，為內部審計的發(fā)展開拓了新的思路和方向。本文從經濟學視角，分析內部審計價值增加的作用機理，希望能對內部審計價值增值的內涵和作用過程有更深層次的認識，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標提供理論支持。一、委托代理理論下的內部審計價值增值委托代理理論認為，內部審計可以降低委托人和代理人之間的信息不對稱問題，在一定限度內可以降低委托代理成本，增加組織價值。1932年BerleMeans提出了現(xiàn)代公司所有

4、權和經營權的分離，此分離產生了代理問題。由代理問題所產生的代理成本會降低公司的價值，其中代理成本由于代理人和委托人目標不一致導致企業(yè)價值的降低是本文分析的重點。在委托代理經營的情況下，股東作為委托人擁有剩余控制權，追求目標是資本增值和資本收益最大化；經理人員作為代理人擁有控制權，除追求高的貨幣收益外，還盡可能追求非貨幣性收益。經理效用函數(shù)中的這種非貨幣性收益，與股東的根本利益相矛盾，利益目標的不一致可能隨時會出現(xiàn)道德風險和逆向選擇問題。

5、同時，由于契約雙方的有限理性和機會主義行為，各自存有不同動機的信息需要，經理層追求信息的目的是為己所用，即為進一步粉飾自己的業(yè)績、提高薪酬作鋪墊；股東關心的信息是公司的績效，并以此作出經營決策。由于信息不對稱，經理人員比股東對企業(yè)的認識和了解更深入，正是為了減輕這種一些人比另一些人擁有更多信息的“信息瓶頸”狀況，也為了滿足信息需求者對于提高信息可信度的需求，必須降低信息的不對稱程度，經營者必須定期提供由組織內部具有專業(yè)技能和水平的獨立人

6、士驗證過的報告，或信息給予高層管理者，確保真其實反映了經營者對企業(yè)經營運作的效率、效果、效益。而作為獨立的第三方的內部審計，可以對管理層關于會計信息編報權利和充分披露方面進行約束和監(jiān)督，進而緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題，還能對代理人形成間接的約束，以減少代理人的逆向選擇和道德風險；同時還可以提高信息的可信度，提高信息的價值，降低高管層的風險，減少股東和經理人之間的利益沖突，從而減少委托代理成本，增加公司的價值。實質上，內部審計職

7、能就是通過審計手段向利益相關部門和人員提供真實信息，解決信息不對稱所帶來的道德風險和逆向選擇問題。內部審計就是對組織內部受托責任的一種審計，是委托代理經營下對受托責任履行情況進行的監(jiān)督考察，以此減少組織的風險，降低組織的成本，最終增加組織的價值。二、交易費用理論下的內部審計價值增值交易費用理論認為，內部審計業(yè)務之所以采用外包方式的主要原因在于：企業(yè)在不同的生命周期選擇合理的內部審計外包方式，在一定限度內可以節(jié)約交易費用，增加組織價值。伴

8、隨著經濟全球化，企業(yè)為了改善組織治理，增加企業(yè)價值，逐漸將一些非核心業(yè)務或專長領域外包。在此背景下，內部審計業(yè)務外包也是增加組織價值的一種選擇。交易費用是人們相互協(xié)調彼此之間的矛盾所付的成本，而內部審計的存在正是為了降低企業(yè)交易中的交易費用。威廉姆森（Williamson）指出，有限理性和機會主義是交易費用理論的前提，而在交易過程中影響交易費用的三個側面因素為：不確定性、交易頻率和資產專用性。不確定性是指源于機會主義帶來的交易過程及其后

9、果的不確定性，使得在交易中交易雙方必須不斷地變化決策，尤其當不確定性特別高時，交易雙方因懼怕無法達成交易合約，這種不斷變化的決策更容易發(fā)生，由此造成企業(yè)必須為頻繁的交易簽訂支付龐大的費用，這時就需要企業(yè)實行適當而連續(xù)的決策以減少交易費用發(fā)生的成本。而這種不確定性在企業(yè)的內部審計外包市場中，表現(xiàn)為外部咨詢機構的機會主義行為。但是這種情況在政府嚴格監(jiān)管及咨詢人員自身素質極高的條件下，發(fā)生的機會成本也很小，同時不確定性的大小也可以通過外部市場

10、上的標準化交易來解決。所以，不確定性對企業(yè)的影響很小。交易頻率的大小亦影響交易費用。企業(yè)的交易頻率，也隨著企業(yè)發(fā)展的不同生命周期而不同。威廉姆森將資產專用性因素區(qū)分為四種類型：場地專用性、物質資產專用性、專項資產和人力資源專用性。在內部審計活動中，場地專用性和物質資產專用性是較弱的。對于專項資產是指只有當某種資產和某項特殊的用途結合一起時才能體現(xiàn)此資產的價值。在機會主義前提下，這種專項資產的合約可能會永久性終止，此時會導致專項資產的提供

11、者發(fā)生損失。而在內部審計外包業(yè)務中的體現(xiàn)是，由于外部咨詢機構市場份額的不斷增加，即使專項資產合約的解除，也僅僅會影響內審人員的暫時閑置，因為他們很快會執(zhí)行其他的服務工作。人力資源專用性，指人所掌握的特定技能和知識服務于特定的交易，內部審計活動中的人力資本占了資產很大部分。由于機會主義的存在，人力資源專用性越強，引起違約風險及交易費用上升的可能性就越大。但是在內部審計活動中，如果所需的人力資源在外部市場很容易找到，則該資產的專用性就較弱。

12、綜上，在內部審計外包業(yè)務中，資產專用性主要體現(xiàn)在專項資產和人力資源專用性這兩種類型上。在企業(yè)的初創(chuàng)期，內部審計多是簡單的財務、內部控制及風險防范審計，企業(yè)資源有限且業(yè)務量少，表現(xiàn)出內部審計資產通用性特征和審計頻率少，而企業(yè)此時最重要的是生存，設立內審機構成本顯然太高，而在通用性資產條件下，外部咨詢機構市場近乎完全競爭，無論交易頻率和不確定性程度高低與否，企業(yè)應采用“全部外包”形式。在企業(yè)的成長期初期，企業(yè)的業(yè)務量明顯增多，審計業(yè)務頻率增

13、加，主要集中在銷售和生產流程上，在這方面內審人員比外部咨詢人員把握更高，因此，人力資源專用性有所提高，“合作內審”是理想的選擇。即企業(yè)可將一些需要專業(yè)人員配合的復雜性活動交由外部咨詢機構實施，而關系到企業(yè)生存和發(fā)展的活動由內部審計機構執(zhí)行。這既可以充分發(fā)揮人力資源專用性優(yōu)勢，也可以減少企業(yè)專項資產帶來損失成本的可能性。在企業(yè)成長期后期，由于對自主創(chuàng)新的追求，內審范圍延伸至對經營管理的咨詢業(yè)務。企業(yè)認識到內審活動可以提升價值的增值，在邊際

14、收益大于零的前提下，當內部審計表現(xiàn)為邊際效益遞減時，企業(yè)將內審模式轉化為審計管理咨詢模式，建立企業(yè)的內審部門，制定和改進內審的工作計劃，實現(xiàn)企業(yè)價值的增值。在企業(yè)的成熟期，資源結構趨于科學合理，市場份額相對穩(wěn)定，企業(yè)活動要求內部審計在保持原有審計的基礎上還要關注潛在的危機，通過利用外部智力資源即聘請外部專家為企業(yè)提供增值服務，此時企業(yè)內審采用補充或協(xié)力式委托方式比較合理。企業(yè)進入衰退期時，生存能力出現(xiàn)問題，企業(yè)應尋找新的利潤增長點，此時

15、內部審計也應采用補充或協(xié)力式委托方式尋找戰(zhàn)略突破。作為增值服務的內部審計，在交易費用理論下，應結合企業(yè)自身不同生命周期的不同現(xiàn)狀，選擇合理的外包方式，為企業(yè)節(jié)約交易費用，進而為企業(yè)創(chuàng)造價值。三、成本收益理論下的內部審計價值增值成本收益理論認為，在收益大于成本的原則下，內部審計發(fā)生的基于成本最小來實現(xiàn)收益最大的活動是可以為組織增加價值的。在此理論下，內部審計機構的設立應該是為其所有者及利益各方創(chuàng)造價值，否則就沒有設立的必要。在市場經濟條件

16、下，促使內部審計發(fā)生作用的基本出發(fā)點就是內部審計的收益大于其成本，此時內部審計才能為企業(yè)增加價值；反之，內部審計就是資源的浪費。從內部審計的成本方面來分析，組織進行內部審計是要付出費用的，完成審計過程的所有支出，包括可直接計入賬內的、看得見的實際支出（如支付的工資費用、材料支出等貨幣支出）和不該發(fā)生而發(fā)生的、不易量化的隱蔽性支出（如審計計劃和方案的錯誤導致的不必要的重復測試等）。從內部審計的收益方面來分析，內部審計的過程可以為組織增加財

17、富，包括直接計入賬內的、看得見的實際收益（如工資收入、營業(yè)利潤等貨幣流入）和可以帶來利益但無法用貨幣衡量的隱蔽性收益（如工作的努力、工作的效率和管理更加有效等）。內部審計主要就是從這兩方面為組織增加價值的。在企業(yè)的經營管理過程中，內部審計通過審計發(fā)現(xiàn)向管理者提供合理意見，達到改善管理的目的。實質上，內部審計的該過程就是增加價值的表現(xiàn)。當組織的經營過程中出現(xiàn)各種低效、浪費、舞弊等重大問題時，內部審計可開展有效的糾正措施和管理方案的研究，最

18、后使企業(yè)最佳地利用組織資源、完善內部溝通與交流，把浪費減少到最小化或消除浪費，變浪費為企業(yè)的價值，降低企業(yè)生產經營成本，最終提高組織的獲利能力，實現(xiàn)組織的利潤最大化目標。我國內部審計已經歷了20多年的風雨，關于內部審計增加價值的研究也呈上升趨勢，但是相比國外的研究，我國的研究成果還存在一定差距。對內部審計增加價值的理念認識不到位、內部審計工作機制不健全等問題，嚴重困擾著我國內部審計的進一步發(fā)展。對內部審計增加價值的經濟學分析，將進一步明