以資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的會計(jì)處理

1、ContinuingEducationII《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》(以下稱新準(zhǔn)則)第三條規(guī)定，債務(wù)重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等；以上三種方式的組合等。本文主要探討以資產(chǎn)清償債務(wù)時債權(quán)人和債務(wù)人的會計(jì)處理。以資產(chǎn)清償債務(wù)時，可以用現(xiàn)金和非現(xiàn)金兩種資產(chǎn)進(jìn)行清償，所以，本文將從現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩個角度來分別討論債務(wù)重組雙方的會計(jì)處理。新準(zhǔn)則改變了“一刀切”

2、的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)償債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計(jì)量屬性。例如要求企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，要求企業(yè)在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損益。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第二十七條的規(guī)定，筆者認(rèn)為，可以在利潤表中“營業(yè)外支出”項(xiàng)目下單列“債

3、務(wù)重組損益”項(xiàng)目，列示債權(quán)人和債務(wù)人在債務(wù)重組中發(fā)生的損益；債務(wù)人因清償債務(wù)而轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的原賬面價值和現(xiàn)時公允價值的差額，非流動性資產(chǎn)可以在利潤表的“營業(yè)外支出”項(xiàng)目下的“非流動資產(chǎn)處置凈損失”項(xiàng)目中列示，如固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等，流動性資產(chǎn)，除現(xiàn)金外，可以在“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目中列示，如存貨等。然一、以現(xiàn)金清償債務(wù)新準(zhǔn)則第四條規(guī)定“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！钡诰艞l規(guī)定“債權(quán)

4、人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”這樣，債務(wù)人通過債務(wù)重組獲取的利益，被確認(rèn)為當(dāng)期的收益，在利潤表的“債務(wù)重組損益”項(xiàng)目中列示；債權(quán)人在債務(wù)重組中承擔(dān)的損失，被確認(rèn)為當(dāng)期損失，在利潤表的“債務(wù)重組損益”項(xiàng)目中列示。下面的例1從債務(wù)人和債權(quán)人兩方面說明了重組后的會計(jì)處理。i例1：2006年2月5日，大華公司銷售

5、一批商品給嘉華公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17％。3月30日，嘉華公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意減免嘉華公司27000元債務(wù)，用現(xiàn)金立即償清余額90000元。大華公司未對債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。嘉華公司(債務(wù)人)：債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差■史玉光／文額=117000—27000=90000(元)借：應(yīng)付賬款117000貸：銀行存款90000營業(yè)外收入——債務(wù)重組

6、收益27000大華公司(債權(quán)人)：借：銀行存款90000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失27000貸：應(yīng)收賬款117000然二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)新準(zhǔn)則第五條規(guī)定“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。”新準(zhǔn)則引入了公允價值的概念，脫離了現(xiàn)行準(zhǔn)則以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為當(dāng)期損益處理。對作為債務(wù)人的企業(yè)而言，新準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓

7、步，企業(yè)獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。第十條規(guī)定“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照第九條的規(guī)定處理?！逼髽I(yè)常見的非現(xiàn)金資產(chǎn)有短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等，所以，在進(jìn)行債務(wù)重組時，債務(wù)人通常以這些非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務(wù)。這樣，債務(wù)人通過債務(wù)重組獲取的利益，被確認(rèn)為當(dāng)期的收益，在利潤表“營業(yè)外支出”項(xiàng)目下的“債務(wù)重組損益”項(xiàng)目中列示，

8、同時，還要對清償債務(wù)時用的非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理；債權(quán)人在債務(wù)重組后承擔(dān)的損失，被確認(rèn)為當(dāng)期的損失，在利潤表的“營業(yè)外支出”項(xiàng)目下的“債務(wù)重組損益”項(xiàng)目中列示。下面的例2、例3、例4分別說明了債務(wù)人以存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資來清償債務(wù)時，債權(quán)人和債務(wù)人進(jìn)行的會計(jì)處理。i例2：2006年2月20日，長城公司銷售一批商品給華發(fā)公司，含稅價為115000元。6月25日，華發(fā)公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，長城公

9、司同意華發(fā)公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為90000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為75000元。華發(fā)公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備6000元，長城公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備6000元。假定不考慮其他稅費(fèi)。華發(fā)公司(債務(wù)人)：借：應(yīng)付賬款財會學(xué)習(xí)2006943萬方數(shù)據(jù)ContinuingEducation貸：主營業(yè)務(wù)收入90000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)15300(9000017％)營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益9700

10、借：主營業(yè)務(wù)成本75000貸：庫存商品75000借：存貨跌價準(zhǔn)備6000貸：資產(chǎn)減值損失6000長城公司(債權(quán)人)：借：庫存商品90000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)15300營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失3700壞賬準(zhǔn)備6000貸：應(yīng)收賬款115000i例3：2005年3月20日，長城公司銷售一批商品給華發(fā)公司，同時收到華發(fā)公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年9月20日，華發(fā)公司發(fā)生

11、財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，長城公司同意華發(fā)公司用一固定資產(chǎn)抵償該應(yīng)收票據(jù)。該固定資產(chǎn)的公允價值為80000元，歷史成本為120000元，累計(jì)折舊為30000元，清理費(fèi)用等1000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為9000元。長城公司未對債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。華發(fā)公司(債務(wù)人)：借：固定資產(chǎn)清理90000累計(jì)折舊30000貸：固定資產(chǎn)120000借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9000貸：固定資產(chǎn)清理9000借：固定資產(chǎn)清理1000貸

12、：銀行存款1000借：應(yīng)付票據(jù)103500貸：固定資產(chǎn)清理80000營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益23500借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)凈損失20000貸：固定資產(chǎn)清理20000長城公司(債權(quán)人)：借：固定資產(chǎn)80000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失23500貸：應(yīng)收票據(jù)103500假定華發(fā)公司用于償債的設(shè)備的公允價值為110000元，其他資料保持不變，則華發(fā)公司和長城公司的會計(jì)處理如下：華發(fā)公司(債務(wù)人)：借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊貸：固定

13、資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)清理90000300009000借：固定資產(chǎn)清理1000貸：銀行存款1000借：應(yīng)付票據(jù)103500營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失6500貸：固定資產(chǎn)清理110000借：固定資產(chǎn)清理10000貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)凈收益10000長城公司(債權(quán)人)：借：固定資產(chǎn)110000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失6500貸：應(yīng)收票據(jù)103500i例4：2005年12月31日，大華公司銷售一批商品給嘉華公司，含

14、稅價為468000元。2006年5月1日，嘉華公司資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意嘉華公司將其擁有的一項(xiàng)長期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價值為430000元，賬面成本為470000元，計(jì)提的相關(guān)減值準(zhǔn)備為51700元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。嘉華公司(債務(wù)人)：借：應(yīng)付賬款468000長期投資減值準(zhǔn)備51700貸：長期股權(quán)投資470000投資收益11700營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益38000大華公司(債權(quán)人

15、)：借：長期股權(quán)投資430000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失38000貸：應(yīng)收賬款468000麓三、值得探討的問題新準(zhǔn)則在充分體現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時，引入了公允價值和現(xiàn)值的概念。但在我國市場未充分發(fā)育的情況下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計(jì)算在實(shí)際操作中可能還存在一些困難。在很多情況下，公允價值的確認(rèn)是依據(jù)雙方協(xié)商的結(jié)果來進(jìn)行的，公允的程度很難得到保證；同樣現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難，不能排除某些企業(yè)通過不同價值確認(rèn)來調(diào)節(jié)利潤。由于債

16、務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，盡管新準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益和債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失都記入當(dāng)期損益中。但債務(wù)重組損益畢竟不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不會產(chǎn)生影響?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》第六章也就沒有提及債務(wù)重組損益的處理。然而在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，將會導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。所以，在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充