資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整

1、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整株洲職業(yè)技術(shù)學(xué)院龍麒任[摘要】我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》在會(huì)計(jì)處理方面進(jìn)行了修訂，將債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失直接計(jì)入當(dāng)期損21，并且引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)。本文從債務(wù)人和債權(quán)人兩方面對(duì)債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)這一方式的會(huì)計(jì)處理及納枕調(diào)整進(jìn)行探討。【關(guān)健詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理納稅調(diào)整為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部制定了新(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1

2、2號(hào)—債務(wù)重組》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。自2007年1月1日起，上市公司已開(kāi)始實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨后會(huì)逐步推廣到所有公司。本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要在四個(gè)方面作了重大調(diào)整，即“跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提”、“存貨管理”、“債務(wù)重組方法.及“公允價(jià)值應(yīng)用”。其中，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》《以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新12號(hào)準(zhǔn)則”)在會(huì)計(jì)處理方面進(jìn)行了修訂，將債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，并且引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)。筆者現(xiàn)結(jié)合實(shí)例對(duì)債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資

3、產(chǎn)清償債務(wù)這一方式的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整進(jìn)行初淺探討.以期拋磚引玉。一、位務(wù)人方面、“新12號(hào)準(zhǔn)則”第5條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額.計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)此規(guī)定可以看出，債務(wù)人企業(yè)用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間存在兩種情況，一是兩者恰好相等二是因提取了減值準(zhǔn)備而造成兩者不相等。下面分別予以分析

4、。(一)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等例1A公司欠B公司購(gòu)貨款115萬(wàn)元，A公司因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能按期支付。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品實(shí)際成本為72萬(wàn)元，售價(jià)《不含增值稅)89.5萬(wàn)元，A公司與B公司均為增值稅一般納稅人。A公司開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。會(huì)計(jì)處理:借:應(yīng)付賬款B公司1150000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入895000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅】152150營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得102850借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本720000

5、貸:庫(kù)存商品720000習(xí)目標(biāo)，用以指導(dǎo)實(shí)習(xí)過(guò)程。在學(xué)生實(shí)習(xí)前，要指導(dǎo)學(xué)生根據(jù)實(shí)習(xí)目標(biāo)、實(shí)習(xí)單位的具體情況等制定個(gè)性化的實(shí)習(xí)方案，指導(dǎo)教師要對(duì)學(xué)生的實(shí)習(xí)起到把關(guān)和定向作用，保證學(xué)生的實(shí)習(xí)質(zhì)量。2)選好相關(guān)合作單位0“31”人才培養(yǎng)模式，不只是簡(jiǎn)單地選派學(xué)生到相關(guān)的企業(yè)或單位進(jìn)行專(zhuān)業(yè)實(shí)習(xí).而是校企合作培養(yǎng)人才。因此，合作企業(yè)單位要符合以下幾個(gè)條件:企業(yè)組織運(yùn)行良好.內(nèi)部制度規(guī)范、齊全，有充足的業(yè)務(wù)，員工有飽滿的工作量有安全、良好的工作環(huán)境

6、和企業(yè)文化企業(yè)有一支較高專(zhuān)業(yè)水平的財(cái)會(huì)隊(duì)伍。3)選好實(shí)習(xí)單位指導(dǎo)教師。要選擇具有較高專(zhuān)業(yè)水平(理論和實(shí)踐)的實(shí)習(xí)單位指導(dǎo)教師，保證每位實(shí)習(xí)學(xué)生都有1名以上固定的指導(dǎo)教師，每位指導(dǎo)教師指導(dǎo)的學(xué)生不得超過(guò)3名。合作單位要制定具體的培養(yǎng)計(jì)劃，并安排專(zhuān)人負(fù)責(zé)該培養(yǎng)計(jì)劃的落實(shí)，指導(dǎo)教師負(fù)責(zé)指導(dǎo)學(xué)生的具體工作。同時(shí)，合作單位有義務(wù)安排每位實(shí)習(xí)學(xué)生在兩個(gè)以上不同的崗位輪崗實(shí)習(xí).以切實(shí)鍛煉學(xué)生的專(zhuān)業(yè)實(shí)踐能力。4)創(chuàng)造良好的就業(yè)機(jī)會(huì)。在“31“人才培養(yǎng)模

7、式的合作協(xié)議中.應(yīng)該明確合作單位如有用人需要，優(yōu)先錄用在實(shí)習(xí)中表現(xiàn)優(yōu)秀的學(xué)生.實(shí)現(xiàn)學(xué)生實(shí)習(xí)和就業(yè)的緊密銜接?！半p師型”教師隊(duì)伍?！抖?注意學(xué)生實(shí)習(xí)期間的安全學(xué)生實(shí)習(xí)期間，應(yīng)要求合作單位參照本單位員工的管理方法對(duì)學(xué)生進(jìn)行實(shí)習(xí)管理，雙方共同負(fù)責(zé)加強(qiáng)對(duì)學(xué)生的安全教育，學(xué)校要定期派專(zhuān)業(yè)教師到合作單位了解學(xué)生的實(shí)習(xí)情況。.沉腆四、偏要注童的問(wèn)腸‘一)應(yīng)用型的學(xué)生培養(yǎng)需要“雙師型”的師資作保證可以安排專(zhuān)任教師定期或不定期地到企業(yè)進(jìn)行調(diào)研或掛職鍛煉支

8、持教師參加與專(zhuān)業(yè)相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師、會(huì)計(jì)師等專(zhuān)業(yè)資格證書(shū)考試，著力提高教師的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)能力:鼓勵(lì)業(yè)務(wù)課教師取得相關(guān)專(zhuān)業(yè)資格證書(shū)，包括高級(jí)會(huì)計(jì)師、高級(jí)審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、經(jīng)濟(jì)師等資格證書(shū)。并在相關(guān)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、證券公司等兼職鼓勵(lì)、幫助或扶持專(zhuān)業(yè)教師合伙開(kāi)辦專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)咨詢公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)作為實(shí)習(xí)基地，學(xué)生可作為準(zhǔn)工作人員在此實(shí)習(xí)。通過(guò)多種形式，打造一支能培養(yǎng)高層次

9、實(shí)用型人才的I參考文獻(xiàn)1Ill嘉興學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)管理教研室.高校財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)“專(zhuān)業(yè)實(shí)驗(yàn)”教學(xué)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)構(gòu)想U(xiǎn)]嘉興學(xué)院報(bào)，2005(10).[2]王志亮本科財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)學(xué)科建設(shè)玉待創(chuàng)新田.財(cái)會(huì)月刊(理論)2006(9).[3]黃維干財(cái)務(wù)管理人才面臨的環(huán)魔及財(cái)務(wù)管理人才培養(yǎng)模式的完善田.集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2(x)7(7).[4]李玉珍一財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)實(shí)踐教學(xué)探討Ul.財(cái)會(huì)月刊(綜合)2007(5).[5]蔡罕.從“零距A”到“31“A浙江萬(wàn)里學(xué)

10、院新聞學(xué)專(zhuān)亞人才培養(yǎng)的模式創(chuàng)新與實(shí)踐探索[M]杭州:浙江大學(xué)出版社，2(x17.困萬(wàn)方數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入營(yíng)業(yè)外收入一主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=895000102850720000=277850元稅務(wù)處理:根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法)(國(guó)家稅務(wù)總局[200316號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法6號(hào))第4條規(guī)定，債務(wù)人C企業(yè)》以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還

11、債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，即轉(zhuǎn)讓收益為175000元，債務(wù)重組利得為，02850元。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅額一致，無(wú)須調(diào)整。(二)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相等例2:甲企業(yè)欠乙企業(yè)一筆貨款，金額為180萬(wàn)元，到期甲企業(yè)因財(cái)務(wù)困難無(wú)力支付。經(jīng)甲乙雙方協(xié)商，甲企業(yè)以存貨抵償債務(wù)。抵償存貨的賬面金額為200萬(wàn)，已計(jì)提減值50萬(wàn)元(采用單項(xiàng)比較法計(jì)提減值準(zhǔn)備)，存貨的公允價(jià)值為140萬(wàn)元

12、，增值稅率為17%所得稅率為33%，不考慮其他稅費(fèi)。甲企業(yè)本期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元(無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)).采取應(yīng)付稅款法核算所得稅。會(huì)計(jì)處理:借:應(yīng)付賬款1800000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500000貸:存貨2000000應(yīng)文稅金—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)238000營(yíng)業(yè)外收入62000會(huì)計(jì)確認(rèn)利潤(rùn)為62000元，即:債務(wù)重組利得162000元和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一100000元。稅務(wù)處理:根據(jù)稅法6號(hào)第6條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以

13、低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值【包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)】的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。按照上述規(guī)定，甲企業(yè)稅務(wù)處理上應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一600000元和債務(wù)重組利得162000元。這與會(huì)計(jì)確認(rèn)的利潤(rùn)62000元相差500000元，即由提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備形成可抵減時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回500000元。因此本期應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)整

14、為:應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失=2000000500000=1500000元分錄如下:借:所得稅495000貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)文所得稅495000二、位權(quán)人方面“新12號(hào)準(zhǔn)則”第10條規(guī)定.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，比照本準(zhǔn)則第9條的規(guī)定處理.應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以

15、沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)此規(guī)定可以看出，債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組的債權(quán)存在兩種情況，企業(yè)用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間存在兩種情況，一是沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備二是提取了減值準(zhǔn)備。下面分別予以分析。(一)債權(quán)人沒(méi)有對(duì)進(jìn)行債務(wù)重組的債權(quán)提取減值準(zhǔn)備例3:續(xù)例，，假設(shè)日公司對(duì)A公司所欠的貨款沒(méi)有提取壞賬準(zhǔn)備，日公司接受后作為商品入庫(kù)。會(huì)計(jì)處理:借:庫(kù)存商品895000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅《進(jìn)項(xiàng)稅)152150營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損

16、失102850貸:應(yīng)收賬款1150000會(huì)計(jì)上確認(rèn)損失為102850元。稅務(wù)處理:根據(jù)稅法6號(hào)第4條規(guī)定.債權(quán)人(企業(yè))取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值《包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本等。即確認(rèn)債務(wù)重組損失102850元，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的損失一致，無(wú)須調(diào)整。《二)債權(quán)人對(duì)進(jìn)行債務(wù)重組的債權(quán)提取了減值準(zhǔn)備例4續(xù)例2假設(shè)乙企業(yè)對(duì)該筆

17、應(yīng)收款項(xiàng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元，稅法準(zhǔn)予計(jì)提。.9萬(wàn)元。無(wú)其他應(yīng)收款項(xiàng)。會(huì)計(jì)處理:借:壞賬準(zhǔn)備200000存貨1400000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)238000貸:應(yīng)收賬款1800000營(yíng)業(yè)外收入38000會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)重組收入38000元，會(huì)計(jì)上存貨成本為1400000元，與計(jì)稅成本一致。稅務(wù)處理:根據(jù)稅法6號(hào)第6條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減

18、應(yīng)納稅所得。按照上述規(guī)定，債權(quán)人取得的存貨的計(jì)稅成本應(yīng)為1400000元，重組債權(quán)的計(jì)稅成本應(yīng)為1791000元，稅務(wù)處理上應(yīng)確認(rèn)的重組損失為153000元。這與會(huì)計(jì)確認(rèn)的所得差異為191000元，屬于壞賬準(zhǔn)備可抵減時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回。因此.納稅調(diào)整只須將稅法確認(rèn)的重組損失直接調(diào)整，不需再對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)一債務(wù)重組損失一會(huì)計(jì)確認(rèn)收益=200000015300038000=1809000元分錄如下:借:所得稅5969

19、70貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅596970由此可以看出，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，縮小了債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和所得稅之間的差異，使會(huì)計(jì)與稅法的處理基本一致.方便納稅人操作。當(dāng)然，有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整?？偟膩?lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則有力地推進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)體系向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)體系的靠攏。在我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革過(guò)程中具有重大意義。.伙【t考文獻(xiàn)】川《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》.2006年2月.[21國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)