企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用

1、實(shí)務(wù)解讀IPracticeAnalysis企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用◎文／郭鳳華企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》首先提出了兩大類型的企業(yè)合并：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。新準(zhǔn)則根據(jù)這兩種經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用前提做了明確規(guī)定：只有同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，非同一控

2、制下的企業(yè)合并使用購(gòu)買法。一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理(權(quán)益結(jié)合法)同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，準(zhǔn)則規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)方法是權(quán)益結(jié)合法?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—企業(yè)合并》對(duì)權(quán)益結(jié)合法的界定：“指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和風(fēng)險(xiǎn)。而且參與合并的哪一方都不能認(rèn)定為購(gòu)買者?！本唧w來(lái)

3、講合并方應(yīng)遵循以下規(guī)定進(jìn)行相關(guān)處理：(一)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按被合并方的原賬面價(jià)值入賬。從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并前控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后仍被其控制，因此不會(huì)引起資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化，不存在所謂的購(gòu)買成本和購(gòu)買方。固定資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬一方面使實(shí)質(zhì)相同而形式不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理失去了可比性，另一方面由于需要重新測(cè)算折現(xiàn)率也加大了承租方的會(huì)計(jì)處理成本。因此，對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)完全可以比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資

4、產(chǎn)》的會(huì)計(jì)處理方法，不考慮固定資產(chǎn)的公允價(jià)值而僅以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬。即使資產(chǎn)的初始人賬價(jià)值有可能被高估，也完全可以通過(guò)后期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式進(jìn)行抵銷。二未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷承租人應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷，在租賃期屆滿時(shí)未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)入的會(huì)計(jì)科目并沒有明確的說(shuō)明，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008))只是將其簡(jiǎn)單的計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用之中。但

5、未確認(rèn)融資費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)應(yīng)當(dāng)屬于借款費(fèi)用，因此對(duì)它的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)范進(jìn)行處理。對(duì)于融資租入的資產(chǎn)符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)將每期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值之中。例如，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)需要進(jìn)一步建設(shè)后方能投入正常使用，對(duì)于這32I幺計(jì)卿120116(二)不確認(rèn)合并商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值人賬，因此不涉及商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)。從最終控制方來(lái)說(shuō)，其在企業(yè)合并發(fā)生前后控制

6、的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，但被合并方在合并之前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。(三)股東權(quán)益的調(diào)整。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。差額不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表。(四)合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)

7、用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。(五)參與合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益均轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，可用于股利分配。對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并報(bào)表中的留存收益。合并報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸

8、屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。種情況，在租賃期開始目，承租方應(yīng)當(dāng)將融資租入資產(chǎn)確認(rèn)為“在建工程”，在融資租入資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前，將攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，計(jì)入“在建工程”價(jià)值之中，會(huì)計(jì)分錄為：借：在建工程；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用。三、未確認(rèn)融資費(fèi)用的列報(bào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》將未確認(rèn)融資費(fèi)用列為負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，但在期末會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)中，未確認(rèn)融資費(fèi)用作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目而不予列示。例如，企業(yè)期末長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬戶余額為10

9、00萬(wàn)元，與之對(duì)應(yīng)的未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為10萬(wàn)元，那么企業(yè)在期末資產(chǎn)負(fù)債表中列示90萬(wàn)元(100—10)的長(zhǎng)期應(yīng)付款，而不列示未確認(rèn)融資費(fèi)用。從這種會(huì)計(jì)處理方式上理解，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將未確認(rèn)融資費(fèi)用作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的利息調(diào)整賬戶進(jìn)行處理。也就是說(shuō)，在計(jì)算長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額，可以將長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬戶余額分解為兩部分：一部分為尚未清償?shù)慕杩畋窘?，一部分為按照?quán)責(zé)發(fā)生制不能予以確認(rèn)的融資費(fèi)用。臼’；￡。哿’一：

10、“鼉最箋璺浩車暫簸公司對(duì)務(wù)控舞部萬(wàn)方數(shù)據(jù)實(shí)務(wù)解讀IPracticeAnalysis企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。文郭鳳華企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)(二)不確認(rèn)合并商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企賬面價(jià)值入賬，因此不涉及商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)。從最終控制業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20方來(lái)說(shuō)，其在企業(yè)合并發(fā)生前后控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)號(hào)一

11、一企業(yè)合并》首先提出了兩大類型的企業(yè)合并:同控制生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，但被合并方在合下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。新準(zhǔn)則根據(jù)這兩種經(jīng)濟(jì)并之前賬面上原己確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。實(shí)質(zhì)對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用前提做了明確規(guī)定:只有同(三)股東權(quán)益的調(diào)整。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)賬一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，非同→控制下的企業(yè)合面價(jià)值和支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公并使用購(gòu)買法。積(

12、資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)〉不足沖減的，調(diào)整留存收益。差額不作為資產(chǎn)的處置損益，不一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理(權(quán)益結(jié)合法)影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表。同二控制下企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均(四)合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，準(zhǔn)則進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)方法是權(quán)益結(jié)合法?！秶?guó)際用等，

13、應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一企業(yè)合并》對(duì)權(quán)益結(jié)合法的界定指參(五〉參與合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益均轉(zhuǎn)入合并后的與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈企業(yè)，可用于股利分配。對(duì)于同一控制下的控股合并，合并資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和風(fēng)險(xiǎn)。方在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終而且參與合并的哪二方都不能認(rèn)定為購(gòu)買者?！熬唧w來(lái)講合并控制方開始實(shí)施控制時(shí)→直是一體化存續(xù)下來(lái)的，

14、參與合并方應(yīng)遵循以下規(guī)定進(jìn)行相關(guān)處理z各方以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并報(bào)表中的留存收益。(一〉合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按被合并方的原賬面價(jià)合并報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積為限，在所有者權(quán)益內(nèi)值入賬。從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并前控制的資產(chǎn)、部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按負(fù)債，在合并后仍被其控制，因此不會(huì)引起資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)基照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收礎(chǔ)的變化，不存在所謂的購(gòu)買成本和購(gòu)買

15、方。益。.....................................................................................................................................................................................….......................1固定資產(chǎn)的公允價(jià)值入

16、賬一方面使實(shí)質(zhì)相同而形式不同的經(jīng)濟(jì)種情況，在租賃期開始日，承租方應(yīng)當(dāng)將融資租入資產(chǎn)確認(rèn)為業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理失去了可比性，另→方面由于需要重新測(cè)算折“在建工程在融資租入資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前，將攤現(xiàn)率也加大了承租方的會(huì)計(jì)處理成本。因此，對(duì)于融資租賃業(yè)銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，計(jì)入“在建工程“價(jià)值之中，會(huì)計(jì)分錄務(wù)完全可以比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)→一固定資產(chǎn)》的會(huì)計(jì)為:借:在建工程貸z未確認(rèn)融資費(fèi)用。處理方法，不考慮固定資產(chǎn)的公允價(jià)值而僅以最低租賃付

17、款額的現(xiàn)值人賬。即使資產(chǎn)的初始人賬價(jià)值有可能被高估，也完全三、未確認(rèn)融資費(fèi)用的列報(bào)可以通過(guò)后期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式進(jìn)行抵銷。((企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》將未確認(rèn)融資費(fèi)用列為負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，但在期末會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)中，未確認(rèn)融資費(fèi)用作二、未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷為長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目而不予列示。例如，企業(yè)期末長(zhǎng)期承租人應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)應(yīng)付款的賬戶余額為1000萬(wàn)元，與之對(duì)應(yīng)的未確認(rèn)融資費(fèi)用用進(jìn)行攤銷，在租賃期屆滿時(shí)未確

18、認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷的余額為10萬(wàn)元，那么企業(yè)在期末資產(chǎn)負(fù)債表中列示90萬(wàn)元完畢?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃》對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用(10010)的長(zhǎng)期應(yīng)付款，而不列示未確認(rèn)融資費(fèi)用。從這種攤銷計(jì)人的會(huì)計(jì)科目并沒有明確的說(shuō)明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解會(huì)計(jì)處理方式上理解，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將未確認(rèn)融資費(fèi)用作為2008))只是將其簡(jiǎn)單的計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用之中。但未確認(rèn)融資費(fèi)長(zhǎng)期應(yīng)付款的利息調(diào)整賬戶進(jìn)行處理。也就是說(shuō)，在計(jì)算長(zhǎng)期用的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)應(yīng)當(dāng)屬于借款費(fèi)用，因

19、此對(duì)它的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)當(dāng)應(yīng)付款的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)一寸昔款費(fèi)用》的規(guī)范進(jìn)行處理。將長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬戶余額分解為兩部分z一部分為尚未清償對(duì)于融資租入的資產(chǎn)符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)將每的借款本金部分為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制不能予以確認(rèn)的融資費(fèi)期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值之中。例如，企業(yè)融資用。囚租入的固定資產(chǎn)需要進(jìn)→步建設(shè)后方能投入正常使用，對(duì)于這才ι巾主條寶馬汽車有限公司財(cái)務(wù)控南tjtt

20、321會(huì)講.12011.6PracticeAnalysisI實(shí)務(wù)解讀二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理(購(gòu)買法)非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，也就是屬于同一控制下企業(yè)合并以外的其他情況的企業(yè)合并，準(zhǔn)則規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)方法是購(gòu)買法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》中對(duì)購(gòu)買法的界定如下：通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)(購(gòu)買企業(yè))獲得另一個(gè)企業(yè)(被

21、購(gòu)買企業(yè))凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)的企業(yè)合并?？梢姡?gòu)買法將一個(gè)企業(yè)獲取對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)的行為視為一項(xiàng)與企業(yè)購(gòu)買其他資產(chǎn)相類似的交易。具體來(lái)講合并方應(yīng)遵循以下規(guī)定進(jìn)行相關(guān)處理：(一)購(gòu)買方的認(rèn)定。應(yīng)用購(gòu)買法的首要步驟就是認(rèn)定購(gòu)買方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。(二)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值入賬。非同一控制下企業(yè)合并的交易性質(zhì)決定了被

22、合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是實(shí)施購(gòu)買的前提。(三)合并成本的確定。購(gòu)買法下，按購(gòu)買成本作為合并成本。購(gòu)買成本的確定主要取決于購(gòu)買日購(gòu)買方支付的現(xiàn)金和付出其他代價(jià)的公允價(jià)值。另外，合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)計(jì)入合并成本。(四)確定合并商譽(yù)。購(gòu)買方支付的合并成本大于其取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)：若購(gòu)買方支付的合并成本小于其取

23、得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，應(yīng)對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值和合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核后合并成本仍小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。(五)參與合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，只能將自購(gòu)買日開始的損益計(jì)入合并方。三、兩種會(huì)計(jì)方法的具體運(yùn)用案例：2010年5月31日，A公司向B公司股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股(每股面值1元，市值3元)，取得B公司1

24、00％的股權(quán)，用銀行存款支付資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和法律咨詢費(fèi)共10萬(wàn)元。假定合并前A、B公司未發(fā)生內(nèi)部交易；A公司資本公積全部為“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”。()假定A、B為同一集團(tuán)內(nèi)兩全資子公司，合并前后其共同的母公司為c公司。此時(shí)A合并B屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，其會(huì)計(jì)處理：1取得B公司100％股權(quán)時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1800貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)8002發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和法律咨詢費(fèi)時(shí)：借：管理費(fèi)用10貸：銀行存款10由

25、于合并日不需要編制合并利潤(rùn)表，10萬(wàn)元管理費(fèi)用應(yīng)反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。3抵消A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益：借：實(shí)收資本1000資本公積200盈余公積60未分配利潤(rùn)540貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資l8004將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄：借：資本公積600貸：盈余公積60未分配利潤(rùn)540()假定A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，此時(shí)A合并B屬于非同一

26、控制下企業(yè)合并，應(yīng)采用購(gòu)買法：1取得B公司100％股權(quán)時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)20002發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和法律咨詢費(fèi)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資10貸：銀行存款103計(jì)算商譽(yù)：合并商譽(yù)=合并成本一合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=3010—2200半100％=8104合并日編制調(diào)整分錄借：存貨30長(zhǎng)期股權(quán)投資50固定資產(chǎn)300無(wú)形資產(chǎn)20貸：資本公積4005抵消A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益

27、：借：實(shí)收資本1000資本公積600盈余公積60未分配利潤(rùn)540商譽(yù)810貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3010通過(guò)上例可以清楚的看出這兩種方法不僅會(huì)計(jì)處理過(guò)程不同，而且對(duì)合并后公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了不同的影響。權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值入賬，購(gòu)買法下則按公允價(jià)值入賬，后者提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)于前者。資產(chǎn)公允價(jià)值一般大于賬面價(jià)值，購(gòu)買法下日后折舊、攤銷的增加會(huì)起到抵稅作用；權(quán)益結(jié)合法下報(bào)告的利潤(rùn)高于購(gòu)買法，能給合并方帶來(lái)較高的投資回報(bào)率和會(huì)計(jì)收益

28、，但不利于節(jié)稅，也容易被有心者利用進(jìn)行利潤(rùn)操作。隨著理論和實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，人們對(duì)這兩種方法的的認(rèn)識(shí)也在不斷加深，對(duì)它們的運(yùn)用也將會(huì)越來(lái)越規(guī)范，而且購(gòu)買法的優(yōu)勢(shì)也在逐漸顯現(xiàn)?？诨痦?xiàng)目：2010年安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)課題(課題號(hào)：KTZ01)階段性成累～作者單位安徽黼經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院June2011IAccountantI33萬(wàn)方數(shù)據(jù)PracticeAnalysisI實(shí)務(wù)解讀二、非同一控制下企業(yè)合井的會(huì)計(jì)處理(購(gòu)買法)映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，調(diào)

29、整盈余公積和未分配利潤(rùn)。非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后3.抵消A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益:不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，也就是屬于同借:實(shí)收資本1000一控制下企業(yè)合并以外的其他情況的企業(yè)合并，準(zhǔn)則規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)方法是購(gòu)買法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一→企業(yè)合并》中對(duì)購(gòu)買法的界定如下z通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)(購(gòu)買企業(yè))獲得另一資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸:長(zhǎng)

30、期股權(quán)技資200605401800個(gè)企業(yè)(被購(gòu)買企業(yè))凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)的企業(yè)合4.將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的并?？梢?，購(gòu)買法將一個(gè)企業(yè)獲取對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄:的控制權(quán)的行為視為一項(xiàng)與企業(yè)購(gòu)買其他資產(chǎn)相類似的交易。借:資本公積600具體來(lái)講合并方應(yīng)遵循以下規(guī)定進(jìn)行相關(guān)處理:(一)購(gòu)買方的認(rèn)定。應(yīng)用購(gòu)買法的首要步驟就是認(rèn)定購(gòu)買貸z盈余公積未分配利潤(rùn)60540方。非

31、同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并(二)假定A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，此時(shí)企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。A合并B屬于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)采用購(gòu)買法:(二)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值入賬。非同一控制下企業(yè)合并的交易性質(zhì)決定了被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是實(shí)施購(gòu)買的前提。(三)合并成本的確定。購(gòu)買法下，按購(gòu)買成本作為合并成本。購(gòu)買成本的確定主要取決于購(gòu)買日購(gòu)買方支付的現(xiàn)金和

32、付出其他代價(jià)的公允價(jià)值。另外，合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)計(jì)人合并成本。1.取得B公司100%股權(quán)時(shí):借:長(zhǎng)期股權(quán)投資3000貸=股本1000資本公積一一股本溢價(jià)20002.發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和法律咨詢費(fèi):借z長(zhǎng)期股權(quán)投資貸2銀行存款3.計(jì)算商譽(yù)z1010合并商譽(yù)=合并成本一合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(四)確定合并商譽(yù)。購(gòu)買方支付的合并成本大于其取得公允價(jià)值

33、份額=30102200100%=810的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為合并4.合并日編制調(diào)整分錄商譽(yù):若購(gòu)買方支付的合并成本小于其取得的被購(gòu)買方可辨借=存貨30認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，應(yīng)對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資長(zhǎng)期股權(quán)投資50產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值和合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，固定資產(chǎn)300復(fù)核后合并成本仍小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)形資產(chǎn)20的份額，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。貸z資本公積400(五)參與

34、合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，只能將自購(gòu)買日開始的損益計(jì)入合并方。三、兩種會(huì)計(jì)方法的具體運(yùn)用案例:2010年5月31日，A公司向B公司股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股(每股面值1元，市值3元)，取得B公司100%的股權(quán)，用銀行存款支付資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和法律咨詢費(fèi)共105.抵消A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司所有者權(quán)益2借z實(shí)收資本1000資本公積600盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資605408103010萬(wàn)元。假定合并前A、

35、B公司未發(fā)生內(nèi)部交易:A公司資本公通過(guò)上例可以清楚的看出這兩種方法不僅會(huì)計(jì)處理過(guò)程積全部為“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)“。不同，而且對(duì)合并后公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了不同的影響。權(quán)益(一〉假定A、B為同一集團(tuán)內(nèi)兩全資子公司，合并前后其結(jié)合法下資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值人賬，購(gòu)買法下則按公允價(jià)值共同的母公司為C公司。此時(shí)A合并B屬于同一控制下企業(yè)入賬，后者提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)于前者。資產(chǎn)公允價(jià)值一般合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，其會(huì)計(jì)處理:大于賬面價(jià)值，購(gòu)買法下日

36、后折舊、攤銷的增加會(huì)起到抵稅作1.取得B公司100%股權(quán)時(shí)=借z長(zhǎng)期股權(quán)投資1800貸z股本1000資本公積股本溢價(jià)8002.發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)和法律咨詢費(fèi)時(shí)=f音:管理費(fèi)用10貸3銀行存款10由于合并日不需要編制合并利潤(rùn)表，10萬(wàn)元管理費(fèi)用應(yīng)反用:權(quán)益結(jié)合法下報(bào)告的利潤(rùn)高于購(gòu)買法，能給合并方帶來(lái)較高的投資回報(bào)率和會(huì)計(jì)收益，但不利于節(jié)稅，也容易被有心者利用進(jìn)行利潤(rùn)操作。隨著理論和實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，人們對(duì)這兩種方法的的認(rèn)識(shí)也在不斷加深，對(duì)它們的