承包經營模式下銷售分部財務會計信息的處理 (1)

1、朋dAcountiJ塔口吳江濤許多企業(yè)為了調動梢售人員的積極性鞏固和拓展市場往往時其部分梢售網點或分部采取由銷售分部獨立核算、承包人自主經營、自負盈虧的承包經營模式。在這種模式下企業(yè)財務報告應知何反映銷售分部的財務會計信息呢本文就此作一些分析。一、銷售分部承包經營模式的特點悄售分部承包經營是企業(yè)與其稍售分部(以下簡稱分部)承包人簽仃承包經營合同約定由承包人對稍售分部實行風險抵鉀、產品買斷、獨立核算、自主經營、自負盈虧的經營模式。風險抵抑

2、是指為保障承包人履約而由承包人交納的一定抵鉀金。由于大多數(shù)分部的承包人是企業(yè)職工或者其他自然人因此風險抵押金較小對承包人的約束力有限。產品買斷是指企業(yè)總部將產品低于市場價格賣給分部分部買斷產品產權自主對外銷售企業(yè)總部在將產品銷售給分部時即確認收入并結轉成本。獨立核算是分部有其完整會計核算和報告系統(tǒng)。自主經營、自負盈虧是指分部自主時外銷售其經營損益由承包人自己承擔或享有。在這種經營模式下分部具有雙重特性一方面其仍然以企業(yè)整體的法定名義對外

3、從事經營其風險與企業(yè)整體具有高度相關性另一方面其經營成果屬于承包人享有與企業(yè)所有者無關。二、承包經營模式下銷售分部財務會計信息處理的不同觀點種觀點認為雖然從承包合同上看分部資產、負債和經營損益屬于承包人但分部在法定關系上屬于企業(yè)整體的內部組織其風險仍需由企業(yè)整體承擔所以應與其他一般經營模式下的分部一樣將其財務報表與總部財務報表匯總編制企業(yè)整體的財務報表還有一種觀點認為分部資產、負債和經營成果已經不屬于企業(yè)整體企業(yè)財務報告不應匯總反映分部

4、的財務會計信’息但分部在法定關系上屬于企業(yè)整體的內部組織如果總部將產品銷售給分部并確認了收入而這些產品在分部尚未實現(xiàn)對外稍售則其風險和報酬并未完全轉移總部的收入確認未必恰當所以期末應對總部報表進行適當調整即總部在期末應將稍售這部分產品所確認的收入和結轉的成本沖回調整后的總部報表作為企業(yè)對外報告的財務報表。在實務中一些企業(yè)采用了第一種處理方法但同時在附注中進行了風險提示:比如重慶萬里蓄電池股份有限公司在199年至201年連續(xù)三年的年報中在

5、財務報表附注的或有事項部分進行了如下披露:“為加強公司梢售管理完善銷售公司的各項責任制本公司時下屬稍售網點實行風險抵鉀承包經營、獨立核算的管理模式承包人自主經營、自負盈虧。由于這些銷售網點是以本公司的名義對外從事經營活動其相關活動產生的不良法律后果本公司將承擔連帶責任?！辈贿^注冊會計師連續(xù)三年在其審計報告中時該問題進行了解釋性說明:“正如貴公司‘財務報表附注X一或有事項第Y項’所述貴公司對下屬梢售網.毅實行風險抵押承包經營承包人自主經營

6、、自負盈虧。由于這些銷售網點是以貴公司的名義對外從事經營活動其相關活動貴公司將承擔連帶責任。”注冊會計師的解釋性說明顯示了其一方面認可企業(yè)的處理方式另一方面又表示了對銷售網點上風險的擔憂。總體上看對如何處理承包經營模式下分部的財務會計信息并無統(tǒng)一意見不同的判斷支持不同的方法選擇。通常在會計期末企業(yè)一般將分部財務報表與總部財務報表匯總后作為企業(yè)財務報表對外報告。但承包經營模式下分部與企業(yè)整體的關系不同于一般情況期末企業(yè)如何處理分部財務會計

7、信息存在不同的觀點。一種觀點認為由于分部承包經營、獨立核算、自主經營、自負盈虧其資產、負債和經營損益已經不屬于企業(yè)整體與企業(yè)整體毫無關系企業(yè)財務報告不應反映分部的財務會計信息另一三、銷售分部承包經營模式下財務會計信息處理的進一步探討筆者認為在承包經營模式下企業(yè)財務報告不應該只反映總部財務會計信息而應反映總部和分部的合并財務會計信息主要有以下幾點原因:第一總部將產品銷售給分部已經確認收入并結轉成本但分部在法定關系上仍屬于企業(yè)的內部組織分部

8、的承包人只具備有限的風險承擔能力如果分部的產品并未對外轉移總部銷售該部分產品38財務與會計2002.10雙加丑口ceandAccountj茗的風險和報酬事實上就未轉移也就未實現(xiàn)銷售不宜確認收入將分部信息也納入企業(yè)報表通過內部抵減可以消除這種影響。第二對分部的經營活動企業(yè)需要承擔連帶責任不反映分部的財務會計信息不利于揭示分部相關資產和權益上的風險在分部虧損時更是如此。第三在承包合同的主體關系方面雖然在形式上承包人與企業(yè)屬于獨立的契約主體但

9、實質上承包人常常具有雙重身份他們既是承包人通常又是企業(yè)職工企業(yè)對承包人有一定的約束力同時在承包合同內容方面企業(yè)在貨款結算、經營范圍等方面對分部也有一定的約束力。因此總部與這些分部之間存在著控制關系參照合并報表的原則對有控制關系的會計個體應提供合并個體的信息。但承包經營模式下的分部又不同于其他經營模式下的分部因此財務會計信息的處理也就存在一些特殊的地方。時承包經營模式下分部財務會計信息的處理企業(yè)應采取表內揭示和表外彼露并重的方法。(一)表

10、內揭示筆者以為分部財務報表應該與總部財務報表合并合并方式有兩種:一種方式是進行內含并表即將分部的報表合并進入總部報表表內只揭示合并財務會計信息不單獨揭示總部或分部的財務會計信息這種方式側重于分部仍然屬于企業(yè)法定內部組織這一事實二另一種方式是進行外部并表即參照現(xiàn)行母子公司合并報表的模式總部和分部分別視為獨立會計個體其報表分別視為個別報表共同組成合并個體編制合并報表表內揭示總部和合并會計個體的比較信息。這種方式側重于承包人和分部具有相對獨立

11、地位但同時企業(yè)對承包人和分部具有控制關系這一事實。兩種方式只是揭示形式上存在差異在合并方法上完全相同二與一般的總公司和分公司報表匯總一樣在合并時需要對總部和分部的內部交易比如債權債務、未實現(xiàn)損益等進行合并抵減。但承包經營模式下分部凈權益的處理較為特殊不同于一般總公司和分奮司報表匯總。承包經營模式下分部的凈權益和經營損益不屬于企業(yè)而屬于承包人所有這部分凈權益和經營損益不宜與企業(yè)所有者權益和經營損益合并反映。筆者認為其處理可以比照母子公司合

12、并報表中少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的反映方式在報表上增設“分部承包人權益”、“分部承包人損益”項目單獨列示既可以作為合并個體的負債項目也可以作為合并個體的所有者權益項目?？梢娫诔邪洜I模式下分部報表和總部報表的合并既有一般總公司和分會司報表匯總的特點又具有母子公司報表合并的特點。(二)表外披露1、陳述會計個體。長期以來會計個體是會計核算空間范圍的代名詞只在會計理論中才更多地被關注在會計實務中除了對持續(xù)經營和破產清算兩種狀態(tài)的判定之外往往

13、無視會計個體在持續(xù)經營下存在狀態(tài)的多樣性及其對財務會計信息的影響。這不能不說是一個很大的缺陷。不過隨著經濟活動的多樣性這種現(xiàn)狀已有所改觀。比如我國企業(yè)改組上市企業(yè)需要說明編制報表的基拙和框架結構合并報表附注需要說明合并范圍及其變化等實質都是對會計個體的描述。推而廣之筆者認為在持續(xù)經營狀態(tài)下如果會計個體因重大交易活動或者特殊經營管理模式而呈現(xiàn)出特殊性財務報表附注應該對會計個體有所陳述。比如企業(yè)發(fā)生資產置換、借殼上市等交易活動附注應描述會計

14、個體的變化并說明這些變化時財務會計信息的影響和修正。分部承包經營可能并不影響企業(yè)的持續(xù)經營但會計個體內部狀態(tài)發(fā)生了變化這種變化可能影響對財務會計信息的揭示和理解因此財務報告有必要陳述會計個體的特性以利于信息使用者更好地理解編報基礎和利用信息。具體說來在財務報告的附注中應陳述分部承包經營模式的具體內容、各分部的注冊地址、經營范圍、承包人與企業(yè)的關系、承包期、運營資金的規(guī)模以及是否納入?yún)R總合并等信息。2、主要項目注釋。如果企業(yè)采用內含并表方

15、式則項目注釋是針葉合并報表的但這樣表內無法顯示總部和分部財務會計信息因此有必要單獨披露總部主要財務數(shù)據(jù)或者分部匯總財務數(shù)據(jù)如果企業(yè)采用外部并表表內分別揭示了總部和合并個體的信息則無需在附注中披露分部財務數(shù)據(jù)。無論哪種合并方式如果分部同時還從事企業(yè)產品銷售以外的經營活動附注有必要披露這方面的交易活動及其可能對企業(yè)的影響。3、主要風險和損失。分部承包經營模式下常常由于承包人不能履行承包合同或者違約而使得企業(yè)遭受損失因此企業(yè)在附注中有必要披露