科研開發(fā)活動的有償性與增值稅的計征問題

1、2001年2月第15卷第1期華東經(jīng)濟管理EastChinaEconomicManagementFeb.2001Vol.15No.1[收稿日期]2000—12—12[作者簡介]丁望斌(1966—)男漢族安徽懷寧人講師?？蒲虚_發(fā)活動的有償性與增值稅的計征問題———從一個案說起丁望斌(中國科技大學(xué)商學(xué)院安徽合肥230026)[摘要]本文通過案例分析了科研開發(fā)中有關(guān)費用的性質(zhì)指出開發(fā)成果不是銷售貨物國家在征收增值稅時應(yīng)給予政策上的優(yōu)惠。[關(guān)鍵詞

2、]科研開發(fā)增值稅[中圖分類號]F810142[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1007—5097(2001)01—0075—02ActofresearchdevelopmentiscompensableimposingproblemonaddedvaluetaxDINGWangbin(BusinessSchoolUniversityofScienceTechnologyofChinaHefei230026China)Abstract:This

3、articleanalysisthepropertyonfeeofresearchdevelopmentpointsoutthattheoutcomeofdevelopmentisn’tgoodsonsale.Whileimposingaddedvaluetaxgovernmentshouldgivesomefavs.Keywds:researchdevelopmentaddedvaluetax隨著社會主義市場經(jīng)濟體制在我國逐步確立科學(xué)

4、技術(shù)研究工作與各市場主體的聯(lián)系也越來越緊密?？蒲袉挝粸楦魇袌鲋黧w提供科學(xué)技術(shù)研究服務(wù)一方面促進(jìn)科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力有一定的作用另一方面又因服務(wù)的有償性為科研單位的自身發(fā)展提供了一定的物質(zhì)條件。正是因為科研活動的有償性就出現(xiàn)了應(yīng)否計征增值稅的問題?，F(xiàn)實中有這樣的例子:某科研所(乙方)替一商場(甲方)開發(fā)自動收款系統(tǒng)雙方簽訂技術(shù)開發(fā)合同約定:甲方委托乙方開發(fā)全套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)全部費用為380萬元其中硬件部分為280萬元軟件部分為100萬元同時給甲

5、方開具一張行政事業(yè)收費收據(jù)給甲方入賬。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定乙方在替甲方進(jìn)行科技開發(fā)中所收100萬元為營業(yè)稅征稅范圍依法免稅。但科研單位應(yīng)將硬件部分280萬按小規(guī)模納稅義務(wù)人繳納增值稅1112(2804%)萬元。筆者認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)識及做法是不妥的。一、科技研究開發(fā)中有關(guān)經(jīng)費的性質(zhì)認(rèn)定《中華人民共和國技術(shù)合同法》(以下稱《技術(shù)合同法》另注:此案發(fā)生在現(xiàn)行《技術(shù)合同法》實施之前)第28條明確規(guī)定委托技術(shù)開發(fā)合同委托義務(wù)之一為“按照合同約定支付研究開

6、發(fā)經(jīng)費和報酬”。《中華人民共和國技術(shù)合同法實施細(xì)則》(以下稱《技術(shù)合同法細(xì)則》)第38條規(guī)定:“技術(shù)合同法第28條所稱的研究開發(fā)經(jīng)費是指完成研究開發(fā)工作所需要的成本。除合同另有約定的除外委托方應(yīng)當(dāng)提供全部研究開發(fā)經(jīng)費。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中約定研究開發(fā)經(jīng)費的結(jié)算辦法合同按照實際支付的研究開發(fā)經(jīng)費不足時委托方應(yīng)當(dāng)補充支付研究開發(fā)經(jīng)費剩余的研究開發(fā)方應(yīng)當(dāng)如數(shù)返還。合同約定包干使用的結(jié)余經(jīng)費歸研究開發(fā)方所有不足的經(jīng)費由研究開發(fā)方自行解決。合同沒有

7、約定結(jié)算辦法的按包干使用處理?！?9條規(guī)定:“技術(shù)合同法第28條所稱的報酬是指研究開發(fā)成果的使用費和研究開發(fā)人員的科研補貼?！备鶕?jù)以上法律規(guī)定的精神對照案例我們可以不難得出結(jié)論。本例中科研單位(受托方)向?qū)Ψ?委托方)收取的280萬元購買硬件費用是科研開發(fā)活動中不可缺少的成本。這里所講的成本按稅法或會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定應(yīng)理解為研究、開發(fā)過程中直接或間接的損耗。眾所周知成本與利潤(或增值)是兩個在邏輯上不相容的概念。實踐中委托方給受托方的研究

8、經(jīng)費(即成本)可能大于或小于實際支出依據(jù)《技術(shù)合同法實施細(xì)則》這種出入是合法的是技術(shù)研究、開發(fā)合同雙方當(dāng)事人所承擔(dān)的風(fēng)險責(zé)任并不改變技術(shù)研究、開發(fā)中成本的性質(zhì)?！?7—二、增值稅中有關(guān)“銷售貨物”的性質(zhì)認(rèn)定《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下稱《條例》)第1條規(guī)定:“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人為增值稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依照本條例納增值稅。”《條例實施細(xì)則》第3條第1項規(guī)定:“條例第1條

9、所稱銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”。此外《技術(shù)合同法》中也規(guī)定:委托開發(fā)合同中的受托方應(yīng)當(dāng)履行“向委托方交付研究、開發(fā)成果”的義務(wù)本例中乙方向甲方交付成果應(yīng)當(dāng)是能夠交付使用的全套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)該網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是由硬件部分與軟件部分的有機結(jié)合體。首先我們不應(yīng)人為地將全套系統(tǒng)一分為二。其次即使分開認(rèn)定乙方向甲方移交硬件設(shè)施也不應(yīng)定為銷售貨物。其理由有:1、科研單位不是商品批發(fā)或零售企業(yè)如果利用科技研究、開發(fā)活動以低價購入硬件再出售給委托方是違反工商

10、行政管理法規(guī)的。本文前面所列《技術(shù)合同法實施細(xì)則》中已明確乙方購入硬件所用經(jīng)費是成本。如果稅務(wù)機關(guān)以銷售來認(rèn)定科研單位向委托方交付硬件設(shè)施的性質(zhì)那么不但與《技術(shù)合同法》相沖突并且以此認(rèn)定了科研單位違反工商行政管理法規(guī)的行為是合法的。這就出現(xiàn)了法律級次中的效力問題。如果稅務(wù)機關(guān)的行政行為與國家法律及有關(guān)法規(guī)相沖突那么該行政行為無效或應(yīng)當(dāng)撤銷。2、根據(jù)《增值稅實施細(xì)則》規(guī)定:“銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”。技術(shù)研究開發(fā)合同中的有關(guān)“貨

11、物”(即硬件)依據(jù)技術(shù)開發(fā)合同性質(zhì)在合同訂立伊始就明確所有權(quán)是屬于委托方(有的技術(shù)開發(fā)合同雙方明確約定)。所謂所有權(quán)指對財產(chǎn)行使占有、使用收益和處分的權(quán)能。受托方在開發(fā)過程中只是行使所有權(quán)權(quán)能中的“占有權(quán)”和“使用權(quán)”而不是行使所有權(quán)。實際上委托方提供的研究開發(fā)經(jīng)費給受托方是委托方將自己的財產(chǎn)所有權(quán)的客體即貨幣交由受托方使用受托方只是將貨幣形式轉(zhuǎn)化為實物形式然后受托方將利用委托方所提供的物質(zhì)條件完成軟件設(shè)計開發(fā)成功后再將硬件一并交付(即

12、歸還)給委托方。如果受托方未經(jīng)委托方許可對該硬件部分隨意處分當(dāng)然不會達(dá)到其科研、開發(fā)的目的即本例中的全套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)就有缺陷。根據(jù)《技術(shù)合同法》受托方對未能完成研究開發(fā)的任務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任(即賠償責(zé)任)。這一過程中科研單位作為受托方只是將委托方行使所有權(quán)的貨物(硬件設(shè)施)作為軟件的一種載體來完成研究工作并非以此來營利。而《增值稅實施細(xì)則》里所講的“有償”就是營利。從另一角度來看待這一問題更清楚。如果按稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定應(yīng)理解為受托方向委托方交付科研

13、成果前受托方對硬件設(shè)施享有所有權(quán)也就是說受托方可以任意處分自己的財產(chǎn)即有權(quán)決定是否銷售給委托方。那么得出這樣一種結(jié)論委托方支出了研究、開發(fā)的成本所購入的硬件部分由受托方受益(即享有所有權(quán))顯然這一結(jié)論是荒謬的。三、對科技研究開發(fā)活動中的購進(jìn)貨物征收增值稅不符合稅收立法意圖和宗旨也不利于科技進(jìn)步與發(fā)展1、眾所周知增值稅是屬于流轉(zhuǎn)稅類是針對商品在流通過程中各流通環(huán)節(jié)征收的一種稅也就是說商品的消費者和使用者不是增值稅的納稅義務(wù)人。實踐中如果技

14、術(shù)開發(fā)合同中的受托方在計算有關(guān)費用時是不會從自己的勞務(wù)報酬中承擔(dān)增值稅而是在研究開發(fā)經(jīng)費中將增值稅因素考慮進(jìn)去。這樣該增值稅額最終將由委托方承擔(dān)。實際上稅務(wù)機關(guān)是向最后的使用者征收的一道增值稅這明顯不符合增值稅的征收原理。2、稅收是國家財政收入的主要來源同時又是國家對社會經(jīng)濟進(jìn)行宏觀調(diào)控的杠桿是國家對社會資源的再分配。我國現(xiàn)行稅制對科技活動的鼓勵并不少見。如果對科技研究、開發(fā)征收增值稅不是受托方就是委托方中的一方會增加成本開支即加大了科

15、技研究、開發(fā)成本。對一些科研機構(gòu)或企業(yè)來講負(fù)擔(dān)加重這在一定程度上影響他們對科技研究、開發(fā)的積極性。這與國家科技興國大政方針是相互矛盾的將阻礙科學(xué)技術(shù)這一第一生產(chǎn)力的發(fā)展。在實踐中可能有的納稅義務(wù)人利用科技研究、開發(fā)名義偷稅、逃稅。為防止這一點首先應(yīng)明確界定其是否利用“研究開發(fā)經(jīng)費是成本”這一法律規(guī)定從事研究、開發(fā)以外的貨物銷售活動牟取非法利益。其次國務(wù)院或授權(quán)國家稅務(wù)局也可以行政立法形式明確不論事業(yè)性的科研單位還是企業(yè)性的科研單位一律就

16、其研究、開發(fā)活動中的購進(jìn)貨物普遍征收增值稅。但在沒有明確法律法規(guī)規(guī)定下如果稅務(wù)機關(guān)利用行政權(quán)力任意解釋法律、法規(guī)強行征稅不但違背我國社會主義法律原則(即有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究)而且會損害科研單位的利益不利于科學(xué)技術(shù)的健康發(fā)展。綜上所述概括現(xiàn)行法律和法規(guī)對科研單位在科技研究、開發(fā)過程中征收增值稅是于法無據(jù)的或者是對有關(guān)法律法規(guī)的誤解。[參考書目][1]李海波劉學(xué)華.中國稅制[M].上海:立信會計出版社1999.[2]孫樹明