對可供出售金融資產(chǎn)的某些思考

1、<p>　　對可供出售金融資產(chǎn)的某些思考</p><p>　　摘 要：新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其實施改善了上市公司的會計信息質(zhì)量。新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。然而，新準則在實施中也帶來了一些問題。本文以可供出售金融資產(chǎn)為切入點，對其含義、核算以及核算過程中可能出現(xiàn)的問題這幾個方面進行了探討。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：可供出售金

2、融資產(chǎn)；公允價值變動；資本公積 </p><p>　　一、可供出售金融資產(chǎn)的含義 </p><p>　　在舊會計準則中，企業(yè)投資分為短期投資和長期投資。新會計準則在投資分類上引進了金融工具的概念，并采用按金融工具的屬性進行分類的方法。新會計準則中，可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資

3、；（3）以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)?？梢?，新會計準則對可供出售金融資產(chǎn)并沒有給出確切的定義。 </p><p>　　二、可供出售金融資產(chǎn)的核算 </p><p><b>　　1.初始計量 </b></p><p>　　與以往以歷史成本計價明顯不同的是，新準則下，可供出售金融資產(chǎn)要求要按照公允價值計量。相關(guān)交易費用應計入初始入賬

4、金額，取得時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應作為應收項目單獨確認。 </p><p><b>　　2.后續(xù)計量 </b></p><p>　　可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，作為投資收益核算。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動并非如交易性金融資產(chǎn)那樣計入當期損益，而是計入所有者權(quán)益，即“資本公積—其

5、他資本公積”賬戶。同時，對持有的可供出售金融資產(chǎn)進行減值測試，若有客觀證據(jù)表明其確實發(fā)生減值的，要計提減值準備，并且在合理情況下其減值是可以轉(zhuǎn)回的。 </p><p><b>　　3.終止確認 </b></p><p>　　終止確認時，將取得的價款與可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值的差額計入投資收益的同時，也要將原計入“資本公積—其他資本公積”賬戶的金額轉(zhuǎn)入到投資收益。 &

6、lt;/p><p>　　三、關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的某些思考 </p><p>　　1.可供出售金融資產(chǎn)的確認條件不清晰 </p><p>　　新準則中規(guī)定，對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素。這一規(guī)定不僅沒法有效指導實務，反而為管理層提供

7、了選擇的空間。試想有多少會計人員會真正了解企業(yè)的持有意圖這個懸而又懸的東西，即使部分了解了，當管理當局出于調(diào)節(jié)利潤，否認其原持有目的而改變金融資產(chǎn)的劃分類別，我們又有什么話可說。這都是因為持有意圖本身就是主觀抽象的概念。 </p><p>　　2.后續(xù)計量時關(guān)于公允價值變動部分的處理 </p><p>　　準則規(guī)定，在持有期間可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的金額計入“資本公積——其他資本公積

8、”賬戶。 </p><p>　　首先，資本公積是企業(yè)的資本儲備，主要用來轉(zhuǎn)增資本，并且準則明確規(guī)定其金額應該為實有數(shù)，而且用于轉(zhuǎn)增資本的只能是資本公積中的資本（股本）溢價部分，其他像公允價值變動這些收益的可實現(xiàn)程度有很強的不確定性的內(nèi)容是不允許轉(zhuǎn)增資本的。也就是說如果計入權(quán)益，只能計入“資本公積——其他資本公積”。這種規(guī)定主要是出于謹慎性原則，強調(diào)未實現(xiàn)損益是不能轉(zhuǎn)增資本的。雖然如此，現(xiàn)實實務中，公允價值變動的處

9、理還是不盡人意。因為這樣“資本公積——其他資本公積”賬戶核算的內(nèi)容過于繁雜，包含了許多可實現(xiàn)的不可實現(xiàn)的損益，形成了越來越多的泡沫，資本公積的來源很不明確。 </p><p>　　其次，在該金融資產(chǎn)未出售前，公允價值變動引起的計入資本公積的金額作為未實現(xiàn)的損益，不會影響當期利潤，而是作為一個“蓄水池”將盈虧儲存起來，等到企業(yè)需要時再將其處置從而釋放盈虧，但卻影響凈資產(chǎn)的組成，進而影響許多財物指標。 </p&

10、gt;<p>　　可見，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積是否十分合理仍然有待商榷。又或者，可以計入資本公積，但應通過一定途徑讓信息使用者明了資本公積中的公允價值變動部分。 </p><p>　　3.終止確認時的利潤操縱 </p><p>　　出售時，可供出售金融資產(chǎn)要求將原計入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入利潤表。暫且不說先計入所有者權(quán)益，不走損益，出售時又轉(zhuǎn)入損益這個過程是

11、否多此一舉，這個過程本身就已經(jīng)為管理當局提供了操縱利潤的空間。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)必然有虧損的也有盈利的。當管理者想要增加利潤時，就會轉(zhuǎn)移盈利的金融資產(chǎn)，這樣利潤就會由于公允價值變動額從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入到利潤表而增加；當管理當局想要減少利潤時，就會轉(zhuǎn)移虧損的金融資產(chǎn)，這樣利潤就會由于公允價值變動額從“資本公積——其他資本公積”的貸方轉(zhuǎn)入“投資收益”的借方而減少?？梢?，管理者對當期利潤的操縱，是通過對金融資產(chǎn)有選擇性的處置完成的。 </

12、p><p>　　4.新舊準則下可供出售金融資產(chǎn)的不同處理 </p><p>　　舊準則中，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動分情況處理：是損失的計入當期損益；是收益的則不作處理。新準則則對公允價值變動無論是損失還是收益都計入所有者權(quán)益。舊準則對收益的不處理遵循了謹慎性和穩(wěn)健性原則，認為未實現(xiàn)的收益不應反映在報表中，但是事實上金融資產(chǎn)公允價值上升一定程度上反映了企業(yè)投資的相關(guān)情況，完全不作

13、記錄明顯違背了真實性原則。當金融資產(chǎn)價格上漲時，新準則下企業(yè)的所有者權(quán)益明顯會高于舊準則下的所有者權(quán)益，進而兩種準則中的與所有者權(quán)益相關(guān)的財務數(shù)據(jù)也會產(chǎn)生差異，對外提供的信息也就不同。而且當處置該金融資產(chǎn)時，會出現(xiàn)其對應的投資收益在新準則下會高于舊準則下的情況。 </p><p><b>　　參考文獻 </b></p><p>　　[1]程聰聰,程帥.淺析可供出售金融

14、資產(chǎn)核算的相關(guān)問題[J].商業(yè)會計,2010,(13). </p><p>　　[2]黃愛萍.關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的幾點思考[J].商業(yè)經(jīng)濟,2009,(2). </p><p>　　[3]奚云美.可供出售金融資產(chǎn)會計核算的不足及改進[J].財會研究,2010,(7). </p><p>　　[4]王赟智.可供出售金融資產(chǎn)會計處理問題探析[J].財會研究,2010,