虛假財務(wù)的審核

1、虛假財務(wù)報告的特點、案例分析及審計對策,王 介 玉,主要內(nèi)容,一、引言二、虛假財務(wù)報告的概念三、對我國上市公司虛假財務(wù)報告的分析四、財務(wù)報告粉飾原理五、粉飾報告的手段歸類六、粉飾報告的手段及案例分析七、虛假財務(wù)報告審計失敗的兩大基本原因八、對虛假財務(wù)報告的基本審計原則九、對虛假財務(wù)報告的重點審計策略和審計程序,引 言,1、 1720年英國南海公司案件。 2、1931年的厄特馬斯法案。 3、1983年

2、的羅森布勒姆法案。 4、2001年的銀廣夏案件。 5、2001年的安然事件。 6、2002年世界通信公司事件。(WorldCom,簡稱WC) 7、2002年施樂公司案件8、2003年南方保健公司案件,虛假財務(wù)報告的概念,（一）財務(wù)報告的概念和種類（二）虛假財務(wù)報告,,誠信為本 操守為重 堅持準(zhǔn)則 不做假賬,財務(wù)會計是什么？,財務(wù)會計是一個財務(wù)信息的生產(chǎn)與發(fā)布系統(tǒng)

3、。財務(wù)會計的目的是提供對投資、信貸和類似決策有用的全部財務(wù)信息。財務(wù)會計對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的反映所起到的是一個“照相機”的功用。它必須保證信息的真實性和客觀性。,理財活動的準(zhǔn)繩：理財目標(biāo),為什么要經(jīng)營企業(yè)？滿足所有投資者——包括股東，也包括債權(quán)人——財富的最大化。理財目標(biāo)的選擇： 1、利潤最大化； 2、股東財富最大化； 3、企業(yè)價值最大化。企業(yè)價值最大化是現(xiàn)代企業(yè)追求的基本目標(biāo)。這一目標(biāo)兼容了時間性、風(fēng)險性等重

4、要因素。,財務(wù)會計與金融市場的關(guān)系,美國1929~1933年的經(jīng)濟大危機對于財務(wù)會計的演變起到了重大而深遠的影響。在這次大危機之前，會計工作被認為是一門技巧，是一門藝術(shù)。會計人員可以隨心所欲地進行會計操作。會計所提供的信息也非常少。大危機之后：（1）會計信息量加大了；（2）會計規(guī)范加強了；（3）會計成為一門科學(xué)；（4）會計的社會性達到了前所未有的高度。,會計責(zé)任,會計核算 第九條 各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，

5、填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算。,會計責(zé)任,第十三條 會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。使用電子計算機進行會計核算的，其軟件及其生成的會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計帳簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務(wù)會計報告。,會計責(zé)任,第十

6、六條 各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會計帳簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設(shè)會計帳簿登記、核算。第二十一條 財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負責(zé)人和主管會計工作的負責(zé)人、會計機構(gòu)負責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。 單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整。,會計責(zé)任,根據(jù)我國獨立審計準(zhǔn)則的要求，被審計單位的會計責(zé)任涉及以下三方面的內(nèi)容。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部

7、控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復(fù)雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟命脈的財務(wù)部門，在會計核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運營。,會計責(zé)任,（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營權(quán)交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應(yīng)責(zé)無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計不只是簡單地核算，還要承擔(dān)起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責(zé)任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。,會計責(zé)任,（3）

8、向企業(yè)外部各方提供真實、公允的會計信息。正確的經(jīng)濟決策需要相關(guān)、可靠的會計信息。國家宏觀經(jīng)濟決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實的會計信息以供決策。企業(yè)集團要從總體上反映整個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也要求獨立核算的部門提供真實、合法、完整的會計資料，從而保證集團整體決策需要。,財務(wù)報告的概念,財務(wù)報告是企業(yè)向外界傳遞自身經(jīng)營活動情況信息的一種載體，是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金

9、流量的文件，包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息。,虛假財務(wù)報告的概念,1、虛假財務(wù)報告的概念2、虛假財務(wù)報告的形成性質(zhì)3、虛假財務(wù)報告的分類4、虛假財務(wù)報告的后果5、對中小會計師事務(wù)所的啟示,虛假財務(wù)報告的概念,虛假財務(wù)報告是指未能遵循財務(wù)會計報告標(biāo)準(zhǔn)，無意識或有意識地采用各種方式和手段歪曲地反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況作出不實陳述的財務(wù)會計報告。,虛假財務(wù)報告的形成性質(zhì),錯誤型虛

10、假財務(wù)報告 舞弊型財務(wù)報告,虛假財務(wù)報告的分類（內(nèi)容）,財務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財務(wù)報告 非財務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財務(wù)報告,虛假財務(wù)報告的后果,1、對社會經(jīng)濟的影響2、對注冊會計師的影響： 導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任,三、對我國上市公司虛假財務(wù)報告的分析,類型分析內(nèi)容分析,股份有限公司組織機構(gòu)圖,迪斯尼公司,公司的使命是：“提供人們所追求的高質(zhì)量娛樂服務(wù)”。公司的理財目標(biāo)是：“從創(chuàng)造性的戰(zhàn)略財務(wù)角度，保持住世界

11、第一娛樂公司的桂冠，創(chuàng)造股東價值”。,The Coca-Cola Compony1998 Annual Report,“Our mission is to maximize share-owner value over time.”“我們的目標(biāo)就是持續(xù)地實現(xiàn)股東價值的最大化?！?企業(yè)價值最大化目標(biāo)分析,企業(yè)未來經(jīng)營活動創(chuàng)造現(xiàn)金流量越多，企業(yè)價值越大；能夠創(chuàng)造現(xiàn)金流量的經(jīng)營活動期間越長，企業(yè)價值越大；企業(yè)未來經(jīng)營活動的風(fēng)險程度越小

12、，企業(yè)價值越大。企業(yè)價值越大，企業(yè)投資者所屬的財富就越多。,投資重要還是融資重要？,改革開放以來，我們始終將企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變的重心放在融資上。從1980年代的撥款改貸款改革，到1990年股票市場的建立。甚至一直到目前，許多企業(yè)還是將過多的精力放在了融資問題上。如何投資？如何通過投資來提高企業(yè)經(jīng)營活動創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力？這些關(guān)鍵的理財問題卻沒有人關(guān)注。,“給我足夠的錢，我也可以拍出一部《泰坦尼克號》！”,在所有的財務(wù)決策中，投資決策是

13、最根本的財務(wù)決策，因為只有這種決策才能夠?qū)ζ髽I(yè)未來的營業(yè)活動現(xiàn)金流量產(chǎn)生決定性影響。企業(yè)價值的大小，最終取決于企業(yè)的投資決策。融資決策依附于企業(yè)的投資決策，是為投資決策服務(wù)的，是次生的財務(wù)決策。事實證明，沒有高超的創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，即使有再多的資金，企業(yè)價值也無從增加。,“擰開水龍頭，水就來了。股票融資不過如此！”,按照西方工業(yè)發(fā)達國家的有關(guān)統(tǒng)計，在所有的企業(yè)融資方式中，運用最多的是內(nèi)部融資，即通過稅后留利與折舊形成的資金來滿

14、足企業(yè)資金需求；融資方式的最后選擇才是股票融資。對于一個擁有極好前景的企業(yè)而言，股票融資的弊大于利：分散經(jīng)營控制權(quán)；資本成本較高；信息公開的負面作用較大；融資行為的彈性較??；等等。,,上市公司理財行為十大警示,一、相信市場，善待投資者；二、追求具有長期效應(yīng)的企業(yè)價值最大化目標(biāo)；三、現(xiàn)金流量至高無上；四、資本成本是決定一切財務(wù)決策優(yōu)劣的基本因素；五、風(fēng)險與收益是基本的理財觀念；,上市公司理財行為十大警示,六、企業(yè)價值是由投資決策

15、決定的，其他決策如融資決策等都是次生的、處于從屬地位的財務(wù)決策；七、從可持續(xù)發(fā)展的角度講，內(nèi)部融資的意義要遠遠大于外部融資；八、企業(yè)的財務(wù)決策具有信息含量；九、有明確的股利政策，并盡量保持股利的穩(wěn)定性；十、不重視財務(wù)預(yù)算的企業(yè)是沒有未來的企業(yè)，管理人員的觀念與預(yù)期應(yīng)全面地反映在財務(wù)預(yù)算中。,虛假審計報告與審計失敗,審計？ 為什么要審計？審計什么？虛假審計報告？虛假審計報告與虛假會計報告之間的關(guān)系？虛假審計報告必然導(dǎo)

16、致審計失敗嗎？CPA=Cheating Public Accountant?,審計風(fēng)險的原因,誤報、舞弊和經(jīng)營失敗均會導(dǎo)致審計風(fēng)險三個層次A 未能察覺重大錯誤的風(fēng)險；B 發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險；C 職業(yè)風(fēng)險（傳統(tǒng)的審計風(fēng)險+經(jīng)營風(fēng)險）,審計風(fēng)險的構(gòu)成,道德風(fēng)險：CPA查出了問題但沒報告技術(shù)風(fēng)險：審計方法落后、審計過失、審計質(zhì)量控制不嚴(yán)等。即，報表有問題，但CPA沒查出。誤受險誤拒險,會計責(zé)任與審

17、計責(zé)任的關(guān)系,某種情況下的因果關(guān)系最常見的審計責(zé)任類型重大會計錯誤---審計失敗-----承擔(dān)審計責(zé)任審計失敗如何察覺？有重大會計錯誤沒發(fā)現(xiàn)是一個主要線索公司沒有問題并不代表審計是成功的,注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因,被審計單位方面的原因 ： 1、錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為 2、經(jīng)營失敗 注冊會計師方面的原因： 1、違約 2、過失 3、欺詐,中天勤在銀廣夏案件中的責(zé)任（重大過失或推定欺詐）,未按要

18、求編制合并會計報表未按要求執(zhí)行函證程序未能有效執(zhí)行分析性程序?qū)徲嬋藛T不具備專業(yè)勝任能力其他,對中小會計師事務(wù)所的啟示,眼前利益與長期利益的平衡風(fēng)險與收入的平衡社會效益與經(jīng)濟效益的平衡,四、財務(wù)報告粉飾原理,（一）會計報表方程式（二）財務(wù)報告粉飾的報表傾向（三）基于報表傾向的企業(yè)分類（四）粉飾會計報表的動機,四、財務(wù)報告粉飾原理,（一）會計報表方程式 資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益

19、 收入-費用=利潤 資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收入-費用,四、財務(wù)報告粉飾原理,（二）財務(wù)報告粉飾的報表傾向 高估（資產(chǎn)）收益 低估（資產(chǎn)）收益 高估股東權(quán)益 低估股東權(quán)益 低估負債 高估負債,四、財務(wù)報告粉飾原理,（三）基于報表傾向的企業(yè)分類兩權(quán)分離程度較大的企業(yè)，經(jīng)營者不承擔(dān)決策的財富效應(yīng)（如國企），或不承擔(dān)全部決策財富效應(yīng)，（如股份有限公司、有限責(zé)任公司等），這類企業(yè)一般傾向于高估收益，低

20、估負債。兩權(quán)分離程度較小的企業(yè)，經(jīng)營者承擔(dān)大部分決策的財富效應(yīng)，或承擔(dān)全，部決策財富效應(yīng)，（如私企、外商投資企業(yè)等），這類企業(yè)一般傾向于低估收益。但為滿足調(diào)節(jié)利潤之需要，有時也會出現(xiàn)臨時性的相反行為。,四、財務(wù)報告粉飾原理,（四）粉飾會計報表的動機可能導(dǎo)致公司進行財務(wù)欺詐或表明公司存在財務(wù)欺詐風(fēng)險的因素 最常見的財務(wù)粉飾動機：,四、財務(wù)報告粉飾原理,（四）粉飾會計報表的動機 可能導(dǎo)致公司進行財務(wù)欺詐的因素或表明公司存

21、在財務(wù)欺詐風(fēng)險的因素： A財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅； B管理當(dāng)局承受異常壓力; C管理當(dāng)局受到個人經(jīng)濟利益驅(qū)使；,四、財務(wù)報告粉飾原理,（四）粉飾會計報表的動機可能導(dǎo)致公司進行財務(wù)欺詐的因素或表明公司存在財務(wù)欺詐風(fēng)險的因素： D特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)； E特殊的交易或事項； F公司治理缺陷； G內(nèi)部控制缺陷； H管

22、理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信； I管理當(dāng)局與注冊會計師的關(guān)系緊張或異常,四、財務(wù)報告粉飾原理,（四）粉飾會計報表的動機 最常見的動機:獎金動機保全官職及升遷動機上市或恢復(fù)上市動機高價發(fā)行股票動機籌資動機炒作股票動機,四、財務(wù)報告粉飾原理,（四）粉飾會計報表的動機規(guī)避處罰動機借款動機避稅動機實現(xiàn)其他既定目標(biāo)動機,五、粉飾財務(wù)報告的手段歸類,（一）合規(guī)性分類（二）技術(shù)性分類,（一）合規(guī)性分類,合規(guī)手段

23、：利用財務(wù)與會計政策的選擇性；投機性手段：利用會計政策與會計估計的選擇性與變更性、權(quán)責(zé)發(fā)生制彈性、會計制度縫隙以及實質(zhì)與形式界限的模糊性；違反原則手段：混淆收益性支出與資本性支出，不遵循一致性原則、不貫徹謹慎性原則；非法手段：制造虛假交易，偽造原始憑證。,（二）技術(shù)性分類,六、粉飾報告的手段及案例分析,（一）合規(guī)手段 財務(wù)政策的選擇問題：紫光公司銷售打包廁所給武漢環(huán)保，可以預(yù)收貨款100萬元。（成本174萬元，售價為32

24、0萬元，如余款拒付，則不能確認為收入。另紫光每年需支付30萬元維護費）目的：減少損失,粉飾報告的手段及案例分析,可選擇財務(wù)政策：  1、 退回預(yù)收款，收回已發(fā)出存貨，但存貨價值已經(jīng)減損。  2、放棄所有權(quán)，確認74萬元損失，不再支付30萬元的年維護費。 3、與武漢環(huán)保共同“出資”組建新公司，租賃打包廁所，收取租金作為投資收益。對武漢環(huán)保的銷售能夠確認。武漢環(huán)保預(yù)付款100萬元投資新公司（不再預(yù)收，讓其作為投

25、資款），紫光和通應(yīng)收賬款項220萬元作價220萬元投資。該項銷售實現(xiàn)利潤126萬元。 √,粉飾報告的手段及案例分析,（二）投機手段 1、利用會計政策變更追溯調(diào)整2、利用會計估計變更3、利用會計估計的可選擇性4、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益5、通過債務(wù)重組制造虛擬資產(chǎn)6、托管經(jīng)營7、利用合并范圍的例外來粉飾合并報表,（二）投機手段,利用會計政策變更追溯調(diào)整案例：深深寶公司（1999年報）目的：滿足配股條件手段：將應(yīng)收賬

26、款余額百分比法改按應(yīng)收賬款的賬齡分析法提取壞賬準(zhǔn)備；將期末存貨的成本計價方法改為成本與市價孰低法；按單項計提存貨跌價準(zhǔn)備，并進行了追溯調(diào)整。結(jié)果：減少了1996年以及以前的利潤366萬元，間接增加了1997、1998年、1999年的利潤。,（二）投機手段,利用會計估計變更案例：福建水泥（1999年報）目的：增加利潤手段：將固定資產(chǎn)折舊年限由國家規(guī)定的固定資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)折舊年限下限改為固定資產(chǎn)折舊年限上限。結(jié)果：少提折舊，增加利潤

27、。,（二）投機手段,利用會計估計變更案例：銀廣夏2000年報目的：增加利潤手段：銀廣夏利用壞賬準(zhǔn)備提取的彈性，2000年由余額百分比法改為賬齡分析法。1999年對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備，2000年對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款都提，但會計政策為：當(dāng)期當(dāng)生的應(yīng)收賬款不提；,利用會計估計變更,關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)收賬款不提；逾期1年的應(yīng)收賬款只提5%。結(jié)果： 2000年 1999年應(yīng)收賬款：

28、5.44億 2.65億其他應(yīng)收款：3.98億 2.39億壞賬準(zhǔn)備： 4600萬 4848萬應(yīng)收款凈額：8.96億 4.56億,（二）投機手段,利用會計估計的可選擇性案例：贛粵高速（2001年報）目的：高估利潤手段：公路以“車流量”計提折舊。00年提取折舊3997萬元，年折舊率為1.18%，相當(dāng)于折舊年限85年。01年僅提取27

29、95萬元，折舊率0.781%，折合折舊年限為128年。而01年車輛行駛收入比00年增長37%，但公路折舊卻少提30%。結(jié)果：按上年折舊率水平應(yīng)提取5476萬元，本期少提2681萬元。,（二）投機手段,利用會計估計的可選擇性利用減值準(zhǔn)備計提的自主性根據(jù)2001年市場調(diào)查：2001年中報的問題。截止2001年8月16日，提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的上市公司共計378家，共68億；提取在建工程減值準(zhǔn)備的共計6家，金額為1.8億。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)

30、備的4家，計提金額為3652萬元。多數(shù)上市公司沒有計提“新”四項減值準(zhǔn)備。結(jié)果：高估資產(chǎn)與收益。,（二）投機手段,利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益（常用手段）①以遠高于賬面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量或未收取現(xiàn)金。②在只花費很少代價或未花費代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。③將大量的款項貸給控股股東，以高于市場利率計息。,（二）投機手段,④控股股東減少客戶的利息費用或減免債務(wù)。⑤控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認繳股

31、份，而且作價價格遠高于賬面價值。⑥股東以向公司借款認繳股份或虛構(gòu)銀行進賬單認繳股份。,（二）投機手段,利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益（常用手段）案例：陜長嶺（母公司向子公司轉(zhuǎn)移利潤）目的：避免虧損手段：陜長嶺1999年報顯示，母公司拖欠上市公司的應(yīng)收賬款達1億元之多，2000年11月7日陜長嶺從母公司受讓圣方科技股份公司的股份1000萬股，每股1元。抵償母公司欠“陜長嶺”的債務(wù)1000萬元。同月23日，將該批股股票以每股8元出售給

32、浙江美鷹玻璃實業(yè)公司，取得收益7000萬元。結(jié)果：該公司因此由虧損5648萬元，轉(zhuǎn)為盈利1352萬元。,（二）投機手段,案例：廣電股份從關(guān)聯(lián)方“收取”利潤 目的：避免虧損 手段： “廣電股份”將6926萬元的土地賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，賣價2.1926億元，獲利1.5億元；將凈資產(chǎn)為1454萬元的下屬企業(yè)賣給關(guān)聯(lián)方，定價為9414萬元，獲利7960萬元。結(jié)果：“廣電股份”當(dāng)年利潤為9733萬元，剔除上述兩項，則虧損1.3227億

33、元。,（二）投機手段,債務(wù)重組制造虛擬資產(chǎn)和收益 案例：世紀(jì)星源 ST 目的：扭虧手段：將價值3400多萬元的房產(chǎn)抵償前建設(shè)銀行的16000萬元的借款，制造了12600萬元的重組收益。然后再以16000萬元的價格向建行再次貸款，買回該項房產(chǎn)。,（二）投機手段,債務(wù)重組制造虛擬資產(chǎn)和收益結(jié)果： 虛增了12600萬元的固定資產(chǎn)和收益 借：銀行借款 16000萬元 貸：固定資產(chǎn) 3400萬

34、元 營業(yè)外收入-重組收益 12600萬元 借：固定資產(chǎn) 16000萬元 貸：銀行借款 16000萬元,（二）投機手段,托管經(jīng)營 案例：東海股份目的：向上市公司輸送利潤手段：1999年11月16日，東海股份公告：第一大股東上海農(nóng)工集團總公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)—農(nóng)工商出租公司、農(nóng)工商綠化公司托管給東海股份經(jīng)營，為期1年。兩家被托管企業(yè)在此經(jīng)營期間的經(jīng)營收益近1000萬元都歸

35、東海股份所有。,（二）投機手段,托管經(jīng)營陜長嶺公司就將寶雞長嶺的14500萬股股權(quán)和西安長嶺的12056萬股股權(quán)托管給母公司長嶺黃河有限公司管理，托管期2年，托管期間發(fā)生的損益由長嶺黃河集團有限公司負擔(dān)，不但免除了虧損的后顧之憂，還每年從母公司手中獲取大約300多萬元的托管費。,（二）投機手段,利用合并范圍的例外來粉飾合并報表 案例：銀廣夏 目的：高估收益與資產(chǎn)手段：在未納入合并范圍控股公司中有7個公司未合并的理由是：7

36、個子公司已經(jīng)或準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)。而在長期投資中，對7個子公司尚有賬面價值4626萬元。占到長期投資的35%。結(jié)果：懷疑利用合并范圍的例外虛增資產(chǎn)收益,六、粉飾報告的手段及案例分析,(三)違反會計核算原則手段1、利用債務(wù)重組制造收益2、故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易事項3、或有事項不披露4、投資核算方法不當(dāng)5、投資收益魔術(shù)6、混淆收益性支出與資本性支出7、低估負債、費用掛賬8、不符合收入確認條件,(三)違反會計核算原則手段,利用債務(wù)重

37、組制造收益案例：ST深華源 目的：扭虧 手段：違反會計制度，2000年度將被豁免的4558萬元債務(wù)計入營業(yè)外收入，而增加利潤4558萬元。深圳華鵬CPA對此出具了保留意見。結(jié)果：避免了特別處理,(三)違反會計核算原則手段,故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易事項案例：瓊海德 瓊海德于2000年11月12日召開股東大會對總額達4.6億的關(guān)聯(lián)交易（瓊海德凈資產(chǎn)為1.98億元）進行審議，但該公司未及時按承諾向投資者披露必要的資產(chǎn)評

38、估情況和獨立財務(wù)顧問意見。按照上市公司規(guī)則規(guī)定，重大資產(chǎn)出售、收購行為，上市公司需聘請中介機構(gòu)進行審計或評估，對重大的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)聘請獨立財務(wù)顧問發(fā)表意見。結(jié)果：侵犯股東利益。,(三)違反會計核算原則手段,或有事項不披露 案例：南華西實業(yè)股份有限公司 2000年南華西對外提供了總額高達46910萬元的貸款擔(dān)保。（是上市公司凈資產(chǎn)的126%），且其中大部分為逾期貸款。但未進行對外披露。結(jié)果：侵犯了股東利益，增大了企業(yè)風(fēng)險

39、。,(三)違反會計核算原則手段,投資核算方法不當(dāng)將經(jīng)營不善的子公司投資采用成本法，合并報表又將其排斥在外，合并報表中形成虛擬“投資”。,(三)違反會計核算原則手段,投資收益魔術(shù) 廣深鐵路公司將君安證券公司1996年12月30日以投資收益名義匯給的2000萬元，未列入投資收益，并將該2000萬元匯給君安國際公司，形成賬外資產(chǎn)，違反了現(xiàn)行會計制度。,(三)違反會計核算原則手段,投資收益魔術(shù)案例：ST深華寶 目的：創(chuàng)造投資收

40、益手段：轉(zhuǎn)讓資不抵債的子公司以制造收益。深華寶將其全資子公司華寶食品（賬面投資成本為-742萬元），以1元的價格轉(zhuǎn)讓出去，取得轉(zhuǎn)讓收益742萬元。,(三)違反會計核算原則手段,混淆收益性支出與資本性支出 案例：重慶渝汰白手段：1997年將計入財務(wù)費用的借款及應(yīng)付債券利息 8064萬元予以資本化計入在建工程價值。而該工程1995年下半年開始試生產(chǎn)，96年已經(jīng)生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。 結(jié)果：虛增資產(chǎn)和利潤,(三)違反會計核算原則手段,低估負

41、債、費用掛賬 銀廣夏某影視文化子公司，2000年度主營業(yè)務(wù)收入為3000萬元，利潤也是3000萬元，相關(guān)費用未曾攤銷。,六、粉飾報告的手段及案例分析,（四）非法手段---制造虛假交易，偽造原始憑證 1、偽造虛假交易 2、偽造虛假文件,非法手段,偽造虛假交易 鄭百文上市時公布的報表顯示，其在1986-1996 十年間，銷售收入增長45倍，利潤增加了36倍。其中，96年實現(xiàn)銷售收入41億。

42、 手段：讓廠家以賒欠商品返利的形式給鄭百文打欠條，只供鄭百文做賬之用，不作還款依據(jù)，然后鄭百文以此為據(jù)，以應(yīng)收款的名目入賬，做成盈利。,非法手段,偽造虛假交易 銀廣夏虛構(gòu)利潤7.45億。手段：通過偽造供銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)。,非法手段,偽造虛假交易 麥科特公司虛構(gòu)收入30118萬港元。手段：偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同，虛開進出口發(fā)票。虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬元港元手段

43、：偽造進口設(shè)備融資租賃合同,非法手段,偽造虛假交易 企業(yè)虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應(yīng)收賬款。如：“黎明股份”1999年通過與11戶企業(yè)對開增值稅專用發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增庫存2961萬元。,非法手段,偽造虛假文件 藍田公司在股票發(fā)行申報材料中偽造了兩份土地證以及三份沈陽市人民政府地價核定批復(fù)，偽造銀行對賬單，虛增巨額銀行存款。（為達到虛

44、增資產(chǎn)的目的，藍田公司偽造了該公司及下屬企業(yè)三個銀行賬戶1995年12月份銀行對賬單，共虛增銀行存款2770萬元，占公司1995年財務(wù)會計報告(合并資產(chǎn)負債表)中銀行存款額的62%）。,六、粉飾報告的手段及案例分析,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新1、追溯調(diào)整2、關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易交叉3、由重組收益轉(zhuǎn)為財政補貼收入4、利用關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤5、利用關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組粉飾凈資產(chǎn)6、繞過壞賬準(zhǔn)備的計提7、巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備8

45、、減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,追溯調(diào)整天津磁卡2001年利潤比2000年增長近90%。由于追溯調(diào)整減值準(zhǔn)備和投資收益7000多萬元，使2000年的利潤由11000萬元降至了4400萬元，然后以此為基數(shù)計算利潤增長率。若剔除追溯調(diào)整的因素，公司的凈利潤反而比上年下降了23.9%。,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易交叉 天津磁卡2001年將2.15億商品出售給天津環(huán)球高新，取得了1.3億利潤，占

46、主營業(yè)務(wù)利潤的54.5%。天磁對天高原來控股90%，但經(jīng)年度中經(jīng)過2次轉(zhuǎn)讓后，天磁不再擁有天高的股份，天高脫離了關(guān)聯(lián)方，使上述交易不再是關(guān)聯(lián)方交易。,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,由重組收益轉(zhuǎn)為財政補貼收入ST西化機接受財政補貼1500萬元，以扭虧損。ST北滿特鋼接受財政補貼貸款利息1063萬元,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,利用關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤《中國證券報》2002年2月8日披露，鄭百文2001年11月30日賬面價值826

47、82萬元的資產(chǎn)以94000萬元出售給百文集團，資產(chǎn)重組收益3808萬元，計入損益表中“營業(yè)外收入”，而經(jīng)營虧損為2900萬元。本操作早于《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等會計處理暫行規(guī)定》僅21天。疑為偽造合同日期。,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,利用關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤另外，重組產(chǎn)生12000萬元對百文集團的其他應(yīng)收款，應(yīng)提10%的壞賬準(zhǔn)備，但公司董事會經(jīng)過討論后，不計提這1200萬的壞賬準(zhǔn)備，理由是：因百文集團對其負債進行托管，百文集團履

48、行了對其托管的債務(wù)償還的義務(wù)以后，公司相應(yīng)地減少對百文集團的應(yīng)收款，且新股東———三聯(lián)又對履行該項義務(wù)提供了擔(dān)保，所以未提壞賬準(zhǔn)備，少計費用1200萬元。,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,利用關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組粉飾凈資產(chǎn) 2001年12月31日，百文集團轉(zhuǎn)讓股權(quán)給三聯(lián)集團，使其占鄭百文7.93%的股權(quán)。三聯(lián)購買了信達資產(chǎn)管理公司對鄭百文的14億債權(quán)，資產(chǎn)重組后，三聯(lián)豁免了上述債務(wù)，使股東權(quán)益為2億元。（豁免債務(wù)前，其凈資產(chǎn)為-12億）

49、,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,繞過壞賬準(zhǔn)備的計提 廈新電子擬置入廈新有限公司島外土地使用權(quán)6804萬元（評估值）。廈新電子以島內(nèi)廠房及土地使用權(quán)3745萬元（評估值）進行置換，差價3059萬元抵扣廈新有限欠廈新電子“應(yīng)付款”，廈新電子“應(yīng)收款”的減少，可少提壞賬準(zhǔn)備，以調(diào)節(jié)利潤。,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ２００１年深康佳因巨額計提等原因造成巨虧近７億元之后，２００２年毫無懸念地實現(xiàn)了

50、扭虧；ＳＴ科龍在２００１年巨虧了１５．６億元后，２００２年也順利地實現(xiàn)了扭虧；哈高科２００１年因一下子計提了１．４２億元的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備而巨虧，在２００２年同樣也實現(xiàn)了扭虧。,（五）新制度下的粉飾手段創(chuàng)新,減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回PT百花村2001年度壞賬準(zhǔn)備 期初余額 期末余額—應(yīng)收賬款 468605 191310.17—其他應(yīng)收款

51、 3328559.37 760016.58存貨削價準(zhǔn)備 1716657.54 1139088.66長期投資減值準(zhǔn)備 848305.27 250000.00合計 6362126.98 2340415.41合計共轉(zhuǎn)回 4021711.57元。,七、虛假財務(wù)報告審計失敗的兩大基本原因,1、 獨立性缺失 2、缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎,八、基本

52、審計原則,運用專業(yè)懷疑（見下頁銀廣夏的疑點）計劃階段充分重視從“信賴”內(nèi)控的制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)向“懷疑內(nèi)控”的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺叨戎匾暦治鲂猿绦虻膽?yīng)用區(qū)別對待“錯報誤報”與“舞弊錯報”完整記錄審計工作軌跡謹慎出具審計報告甚至退出審計業(yè)務(wù),銀廣夏的疑點,連續(xù)三年收入、利潤高速成長 （99年為43%；2000年為226%）但行業(yè)虧損；毛利率達到行業(yè)不可想象的水平（64%）嚴(yán)重依賴一家客戶；大量的收入來自進口；股價飛漲（99年底為

53、13.97，2000年底為75.98元。）業(yè)務(wù)分散在全國各地(27家子公司)主營業(yè)務(wù)更換快(電子產(chǎn)品\牙膏\房地產(chǎn)\生物制品\文化產(chǎn)業(yè)\農(nóng)業(yè)等),缺乏持續(xù)性的盈利業(yè)務(wù),銀廣廈連續(xù)三年的利潤表,世界通信與美國電報電話經(jīng)營業(yè)務(wù)比較,世通EPS與華爾街預(yù)期EPS的比較,安達信為什么沒發(fā)現(xiàn)?,1999-2000,電信業(yè)市場需求開始下降,價格戰(zhàn)硝煙四起,AT&T等公司開始出現(xiàn)虧損,而WC一枝獨秀,財務(wù)報表繼續(xù)體現(xiàn)高額利潤,引起SEC的

54、關(guān)注1999年起,千方百計符合華爾街財務(wù)分析師的盈利預(yù)見所處行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn),風(fēng)險居高不下,表現(xiàn)為競爭激烈 贏利下降\倒閉不斷\壞賬劇增經(jīng)營特征和財務(wù)狀況所反映出的異?，F(xiàn)象,現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出,九、對虛假財務(wù)報告的重點審計策略和審計程序,(一)關(guān)注舞弊預(yù)兆的信號,了解不同舞弊的特征 《審計技術(shù)提示第一號---財務(wù)欺詐風(fēng)險》（二）辯認關(guān)鍵會計政策，評估會計彈性（三）評價會計策略（四）評價信息披露質(zhì)量（五）

55、充分重視重要性水平的恰當(dāng)性和審計風(fēng)險（六）采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念，充分利用分析性復(fù)核 （五）嚴(yán)格設(shè)計和執(zhí)行審計程序來發(fā)現(xiàn)舞弊,關(guān)注舞弊預(yù)兆的信號,了解不同舞弊的特征,最常見的舞弊預(yù)兆信號：公司經(jīng)理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；憑注冊會計師的經(jīng)驗，預(yù)示著管理當(dāng)局存在一定程度的不誠實；管理當(dāng)局過分強調(diào)達到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；管理當(dāng)局經(jīng)常與注冊會計師存在爭執(zhí)，特別是有關(guān)會計原則的應(yīng)用上顯得過于激進；客戶存在購買會計原則的傾向

56、；,,最常見的舞弊預(yù)兆信號：管理當(dāng)局對財務(wù)報告的態(tài)度出乎意料的激進；客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；管理當(dāng)局報酬的實質(zhì)部分對數(shù)量性目標(biāo)的實現(xiàn)程度；管理當(dāng)局表現(xiàn)出對公司的外部管理機構(gòu)非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營或財務(wù)決策是由一個人或由極少的幾個人在會議上裁決；,,最常見的舞弊預(yù)兆信號：客戶經(jīng)理對注冊會計師表現(xiàn)出敵意；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒意外風(fēng)險的傾向；難以審計的交易頻繁且比較重要；重要崗位的經(jīng)理人員被認為在生活或做事方式上很不合情

57、理；客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。,九、對虛假財務(wù)報告的重點審計策略和審計程序,（二）辯認關(guān)鍵會計政策，評估會計彈性會計彈性指企業(yè)管理當(dāng)局對會計政策的選擇余地。會計彈性受制于會計制度和會計準(zhǔn)則的規(guī)定彈性較大的會計政策包括： 八項準(zhǔn)備；折舊政策；存貨計價；無形資產(chǎn)的攤銷；收入確認；或有事項；關(guān)聯(lián)交易,九、對虛假財務(wù)報告的重點審計策略和審計程序,（三）評價會計策略企業(yè)選擇的關(guān)鍵會計政策與行業(yè)慣例是否一致？如不一致，是因為企

58、業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略與眾不同，還是其他原因？企業(yè)管理當(dāng)局是否存在利用會計彈性進行盈余管理的強烈動機？企業(yè)是否改變會計政策和估計？理由是否充分？影響如何？企業(yè)過去彩用的會計政策和估計是否合乎實際情況？企業(yè)是否為了特定會計目的而進行交易設(shè)計或從事缺乏商業(yè)理由的交易？,九、對虛假財務(wù)報告的重點審計策略和審計程序,（四）評價信息披露質(zhì)量企業(yè)是否披露足夠的信息以評估企業(yè)的戰(zhàn)略及其經(jīng)濟后果？報表附注是否充分解釋關(guān)鍵的會計政策及相關(guān)假設(shè)？是否對

59、當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績進行充分解釋？如果企業(yè)實施多元化經(jīng)營，擁有多個營業(yè)分部，企業(yè)是否分部信息，分部報告的質(zhì)量如何？企業(yè)與投資者的關(guān)系如何？否向投資者提供企業(yè)詳盡的業(yè)務(wù)和經(jīng)營信息,充分重視重要性水平的恰當(dāng)性,1、重要性的概念2、會計報表層次重要性數(shù)量指南 稅前利潤的 5%-10% 總資產(chǎn)的 0.5%-1% 凈資產(chǎn)的 1% 總收入的 0.5%-1%3、對重要

60、性評估的考慮4、對重要性運用的考慮,利用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念，充分利用分析性復(fù)核的方法,審計模式的種類 制度基礎(chǔ)審計模式 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?分析性復(fù)核的運用,審計模式的種類,詳細審計模式會計報表審計模式制度基礎(chǔ)審計模式風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?制度基礎(chǔ)審計模式,我們現(xiàn)在所采用的審計模式屬于制度基礎(chǔ)審計模式，制度基礎(chǔ)審計要求注冊會計師在審計中實施內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試。首先從全面了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制制度著手，將審計重點放在對

61、被審計單位內(nèi)控制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，然后根據(jù)了解和評價的結(jié)果決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度，確定審計抽樣的范圍、重點和方法，實施實質(zhì)性測試。,制度基礎(chǔ)審計模式的步驟,評估固有風(fēng)險了解內(nèi)部控制對控制風(fēng)險進行初步評價確定是否進行符合性測試進行符合性測試對控制風(fēng)險進行進一步評價根據(jù)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估結(jié)果確定可接受的檢查風(fēng)險水平根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險水平設(shè)計實質(zhì)性測試,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?產(chǎn)生背景：彌補制度基礎(chǔ)審計的不足

62、制度基礎(chǔ)審計過于關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險，相對忽視了引發(fā)審計風(fēng)險的其他因素和原因（比如固有風(fēng)險），未能做到有限審計資源的合理分配。正是出于彌合制度基礎(chǔ)審計模式上述缺陷考慮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降靡援a(chǎn)生。,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c（優(yōu)勢）由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀熢趯徲嬤^程中時刻關(guān)注、防范和化解審計風(fēng)險，使注冊會計師對審計風(fēng)險由被動接受轉(zhuǎn)化為主動控制，從而有利于降低審計風(fēng)險，減輕注冊會計師的審計責(zé)任，縮

63、小社會公眾對審計作用的期望差。,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?概念：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詫徲嬶L(fēng)險進行系統(tǒng)的分析、研究為出發(fā)點，確定審計策略，制定符合被審計單位具體情況的審計計劃，要求注冊會計師不僅要對控制風(fēng)險進行評價，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)、各個方面進行評價，用以確定實質(zhì)性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的審計證據(jù)。,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牟襟E,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲▽徲嬶L(fēng)險評估、分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試和余額細

64、節(jié)測試等基本方法。其中審計風(fēng)險評估和分析性復(fù)核方法貫穿于審計全過程。,分析性復(fù)核的作用及運用,通過分析性復(fù)核可以幫助我們發(fā)現(xiàn)如下風(fēng)險點：不正常的比率和趨勢。 過剩的生產(chǎn)能力。銷售訂單的減少。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)速度下降。存貨周轉(zhuǎn)速度下降。因銷售量、成本增加等引起的邊際利潤的下降。 年終存在大額或異常交易。,分析性復(fù)核的運用,運用步驟：確定將要執(zhí)行的計算或比較估計期望值執(zhí)行計算或比較分析數(shù)據(jù)及確認重大差異調(diào)查重大的

65、非預(yù)期差異確定對審計計劃的影響,嚴(yán)格設(shè)計和執(zhí)行審計程序來發(fā)現(xiàn)舞弊,在傳統(tǒng)的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以查處舞弊：1. 針對低級雇員舞弊的審計程序 2. 針對管理舞弊的審計程序 3、揭露舞弊的后續(xù)審計,針對低級雇員舞弊的審計程序,在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點兩次。 對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查 關(guān)注支票的二次背書 測算現(xiàn)金收入存入銀行拖延的時間 舞弊審計詢問程序。,針對管理舞弊的審計程序,充

66、分了解被審計單位有關(guān)信息。關(guān)注危險信號 關(guān)注持續(xù)經(jīng)營的能力。 發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售或應(yīng)收賬款。 關(guān)注非常交易 。關(guān)注反常規(guī)的公司的重大經(jīng)營決策。 關(guān)注關(guān)聯(lián)交易。,針對管理舞弊的審計程序,關(guān)注存貨的異常變動 關(guān)注資產(chǎn)負債表表外交易 注意遞延費用和減值準(zhǔn)備。 懷疑子公司的經(jīng)營業(yè)績。 保持職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)未披露的重大的期后事項與或有事項。,充分了解被審計單位有關(guān)信息,了解的內(nèi)容了解的方法,充分了解被審計單位有關(guān)信息,了解企業(yè)

67、的發(fā)展背景及經(jīng)營業(yè)務(wù)分析企業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境分析企業(yè)經(jīng)營者的誠信風(fēng)險分析企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、實施措施及其存在的風(fēng)險分析企業(yè)經(jīng)營過程分析企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險及控制制度分析會計信息系統(tǒng)及會計控制的有效性分析財務(wù)報表存在重大誤報風(fēng)險的可能性,充分了解被審計單位有關(guān)信息,了解的方法：1、查閱上年度工作底稿2、查閱行業(yè)、業(yè)務(wù)經(jīng)營資料3、實際察看經(jīng)營場所及設(shè)施4、詢問內(nèi)審人員5、詢問管理當(dāng)局,關(guān)注危險信號,常見的危險信號未加解釋的會計政

68、策和會計估計變動，經(jīng)營惡化時出現(xiàn)此類變動尤其應(yīng)當(dāng)注意未加解釋的旨在“提升”利潤的異常交易與銷售有關(guān)的應(yīng)收賬款的非正常增長與銷售有關(guān)的存貨的非正常增長報告利潤與經(jīng)營性現(xiàn)金流量之間的差距日益擴大報告利潤與應(yīng)稅所得之間的差距擴大,關(guān)注危險信號,出人意料的大額資產(chǎn)沖銷過分熱衷于融資機制第四季度和第一季度的大額調(diào)整被出具不干凈意見的審計報告，或更換CPA的理由不充分頻繁的關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組和剝離、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)評估巨額的補貼收