績(jī)效審計(jì)——審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段

1、1績(jī)效審計(jì)績(jī)效審計(jì)——審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段1986年，在悉尼召開(kāi)了第十二屆最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織會(huì)議，會(huì)議發(fā)表了“關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明”，對(duì)績(jī)效審計(jì)作如下定義：“除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類(lèi)型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門(mén)管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)”。同時(shí)還提出了績(jī)效審計(jì)的四個(gè)目標(biāo)：“（1）為公營(yíng)部門(mén)改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；（2）使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門(mén)管理成果方

2、面的信息質(zhì)量得到提高；（3）促使公營(yíng)部門(mén)管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效作出報(bào)告（4）確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。”至此，績(jī)效審計(jì)理論宣告正式產(chǎn)生?？?jī)效審計(jì)概念及其目標(biāo)的提出是悉尼會(huì)議的重大成果。目前，績(jī)效審計(jì)概念主要運(yùn)用在政府審計(jì)中。內(nèi)部審計(jì)中一般使用管理審計(jì)或經(jīng)營(yíng)審計(jì)或3E、5E審計(jì)等概念。一、績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物和高級(jí)階段審計(jì)的產(chǎn)生是由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離從而形成了委托代理關(guān)系，這樣，受托者就應(yīng)對(duì)委托者負(fù)有一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。但由

3、于雙方利益的不一致和信息不對(duì)稱(chēng)，經(jīng)營(yíng)管理者即受托者總是處于信息優(yōu)勢(shì)的地位，憑借這種優(yōu)勢(shì)他們可能作出使委托者（所有者）利益受到損害的決策和事情。因此所有者為了維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然要對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行各種形式的監(jiān)督而作出合理的制度安排，其中建立審計(jì)制度審查財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性合規(guī)性，是監(jiān)督經(jīng)營(yíng)管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的最直接最簡(jiǎn)單而又是最行之有效的辦法。因?yàn)橹灰銏?bào)告的財(cái)政財(cái)務(wù)收支是真實(shí)的合規(guī)的，起碼可以說(shuō)明你具有正直的品質(zhì)而沒(méi)有侵害我（所有

4、者）的經(jīng)濟(jì)利益。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)也就首先產(chǎn)生了。為什么審計(jì)一開(kāi)始沒(méi)有搞績(jī)效審計(jì)呢？應(yīng)當(dāng)指出的是當(dāng)生產(chǎn)力水平發(fā)展到一定高度的時(shí)候，不僅各國(guó)的財(cái)政收入成倍增長(zhǎng)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也日益激烈，國(guó)家為了加強(qiáng)權(quán)力制衡和防止腐敗，它要求必須強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督，不但要監(jiān)督財(cái)政收支的真實(shí)性和合規(guī)性，而且要求監(jiān)督財(cái)政收支的有效性，以便節(jié)約財(cái)政資金、促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展；企業(yè)為了增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力、鞏固競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，加強(qiáng)內(nèi)部控制和治理，也必然要求內(nèi)部各部門(mén)以最少的耗費(fèi)取得最大的效益

5、，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。同時(shí)，隨著人們對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任認(rèn)識(shí)的深化，從所有者的角度來(lái)看，以前那種僅僅要求受托者對(duì)經(jīng)管的財(cái)務(wù)資源的真實(shí)性合法性負(fù)責(zé)，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，一個(gè)無(wú)能的管理者盡管他品質(zhì)良好，不做假賬，不貪污舞弊，即使是損失浪費(fèi)也如實(shí)報(bào)告，但是他不能為企業(yè)增加價(jià)值和創(chuàng)造價(jià)值，甚至連本金也消耗無(wú)遺，這怎么能維護(hù)所有者的利益呢？因此，所有者還必須要求其對(duì)支出的效益性（或有效性）負(fù)責(zé)。否則，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是不完整的。而且，從某種意義來(lái)看，效益性比真實(shí)性

6、和合法性更為重要。所以，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目的的績(jī)效審計(jì)，也就順理成章地成為審計(jì)的重要任務(wù)了。這充分說(shuō)明績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物?？?jī)效審計(jì)不僅是審計(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，也是審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段。第一，盡管以真實(shí)性和合法性為目標(biāo)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是十分必要的，它維護(hù)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，也維護(hù)了財(cái)經(jīng)法規(guī)的嚴(yán)肅性。但是由于它是一種事后審計(jì)，因而它不能直接為國(guó)家（或企業(yè)）事前防止損失浪費(fèi)和增加價(jià)值，因?yàn)檫@種損失浪費(fèi)

7、已經(jīng)造成了；第二，僅僅開(kāi)展財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)面臨著殘酷的競(jìng)爭(zhēng)和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的較量，它要求國(guó)家和企業(yè)不斷增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，不斷發(fā)展壯大自己，因此必須遵守經(jīng)濟(jì)規(guī)律，不僅講發(fā)展速度，還要講發(fā)展質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)速度、質(zhì)量和效益的統(tǒng)一，欲達(dá)此目的，就要運(yùn)用包括審計(jì)手段在內(nèi)的各種手段和措施來(lái)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高，也就是說(shuō)，審計(jì)不僅要實(shí)行真實(shí)性合法性審計(jì)，更應(yīng)當(dāng)實(shí)行績(jī)效審計(jì)，以便為國(guó)家和企業(yè)的決策服務(wù)，為其提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)；第三

8、，僅僅開(kāi)展財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，沒(méi)有充分體現(xiàn)審計(jì)的監(jiān)督功能。理論界一般認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計(jì)的基本職能，評(píng)價(jià)和鑒證是審計(jì)的派生功能。實(shí)際上，評(píng)價(jià)和鑒2證只不過(guò)是監(jiān)督的另一種表現(xiàn)形式，說(shuō)到底評(píng)價(jià)和鑒證的結(jié)果是為了進(jìn)一步實(shí)施更有效的監(jiān)督。從這個(gè)意義上說(shuō)，監(jiān)督包括了既監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性合法性，又監(jiān)督其有效性。因此，可以說(shuō)審計(jì)本來(lái)就應(yīng)該包括財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩個(gè)方面，績(jī)效審計(jì)之所以出現(xiàn)很晚，是由于生產(chǎn)力水平、社會(huì)和科學(xué)的進(jìn)步程度以及審計(jì)技術(shù)手段

9、的發(fā)展受到當(dāng)時(shí)歷史條件的限制而已。當(dāng)社會(huì)和審計(jì)發(fā)展到一定的階段，績(jī)效審計(jì)必然會(huì)產(chǎn)生，由于它具有增加價(jià)值的功能，所以又可以說(shuō)它是審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段。如果把績(jī)效審計(jì)看做是“增值性”審計(jì)，那么在某種意義上也可以把財(cái)務(wù)審計(jì)看做是“保值性”審計(jì)。二、績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系1、績(jī)效審計(jì)一般應(yīng)在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，首先應(yīng)該證實(shí)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)），尤其是對(duì)一個(gè)單位某一時(shí)期的整體經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)

10、時(shí)，要先進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，核實(shí)和確認(rèn)有關(guān)數(shù)據(jù)。否則，如果財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是錯(cuò)誤的或虛假的，而審計(jì)人員以此為基礎(chǔ)進(jìn)行比較、分析和論證，勢(shì)必會(huì)得出錯(cuò)誤的評(píng)價(jià)意見(jiàn)和結(jié)論。例如，對(duì)存貨進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，應(yīng)當(dāng)先盤(pán)點(diǎn)存貨，弄清各種存貨的原價(jià)和現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格，然后分析企業(yè)的生產(chǎn)量、每種材料單耗和需要量以及供貨間隔期等方面，就可以得出那種存貨是否存在積壓浪費(fèi)或不需要的情況。但是某些項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)也可能先不經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)，例如新建工程項(xiàng)目的可行性論證審計(jì)和招標(biāo)投標(biāo)審計(jì)、工程

11、質(zhì)量審計(jì)等。2、績(jī)效審計(jì)人員不僅要具有財(cái)務(wù)審計(jì)知識(shí)，還應(yīng)具有其他方面的知識(shí)和較高的政策水平。例如，為了審計(jì)某一準(zhǔn)備立項(xiàng)興建的大型工程項(xiàng)目，則必須熟悉當(dāng)前國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策和投資重點(diǎn)是什么；又如，要評(píng)價(jià)一個(gè)已完工并已試運(yùn)行的工程的經(jīng)濟(jì)效益，還應(yīng)了解和懂得國(guó)際同類(lèi)工程的有關(guān)技術(shù)指標(biāo)和技術(shù)參數(shù)及其效益情況；再如，績(jī)效審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)有較高的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平。3、績(jī)效審計(jì)的依據(jù)和方法不同于財(cái)務(wù)審計(jì)。財(cái)務(wù)審計(jì)的依據(jù)是會(huì)計(jì)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度等，而績(jī)

12、效審計(jì)在很大程度上可能不依據(jù)這些規(guī)范，而因項(xiàng)目不同需依據(jù)某一領(lǐng)域的技術(shù)參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，如國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（ISO9000、9001）、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、部頒標(biāo)準(zhǔn)等。在方法方面，財(cái)務(wù)審計(jì)有規(guī)范的方法和標(biāo)準(zhǔn)的格式（審計(jì)通知書(shū)、工作底稿、審計(jì)報(bào)告等），績(jī)效審計(jì)的方法可能因項(xiàng)目不同而不同，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)項(xiàng)目具有多樣性的特點(diǎn)。并且，績(jī)效審計(jì)更多地采用調(diào)查研究的方法、比較和分析的方法、數(shù)據(jù)收集方法、控制方法等。例如，前幾年推行的材料物資采購(gòu)比價(jià)審計(jì)，使許多單位大大節(jié)約了