我國高速公路資產(chǎn)屬性新探

1、管理觀察GUANLIGUANCHA030高速公路資產(chǎn)屬性是高速公路資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，是高速公路理論體系的重要組成部分。關(guān)于高速公路資產(chǎn)屬性方面的研究，是高速公路資產(chǎn)管理體制與價值管理的基礎(chǔ)，直接關(guān)系到高速公路資產(chǎn)能否高效使用和公路交通行業(yè)能否持續(xù)健康發(fā)展。高速公路資產(chǎn)屬性問題一直高速公路資產(chǎn)管理中的熱門問題，是對資產(chǎn)進行有效管理的關(guān)鍵。2008年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第2號》（以下簡稱《解釋第2號》），從我國會計標準國際趨同的角

2、度出發(fā)，對“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交（BOT）方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)”的核算進行了規(guī)范?！督忉尩?號》規(guī)定：“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)”，公路經(jīng)營企業(yè)通過投資建造取得的公路收費權(quán)，只能確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。由此，國內(nèi)部分高速公路經(jīng)營企業(yè)（尤其是上市公司）開始按此規(guī)定，調(diào)整了對公路資產(chǎn)的核算方式，將高速公路由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。黃紅星（2008）認為，高速公路資產(chǎn)按有無實物形態(tài)可分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。高

3、速公路及其附屬設(shè)施、機械設(shè)備、收費、監(jiān)控、通訊設(shè)施等具有實物形態(tài)的固定資產(chǎn)構(gòu)成了有形資產(chǎn)；高速公路收費經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)及商譽等不具實物形態(tài)的資產(chǎn)構(gòu)成了無形資產(chǎn)。筆者認為，在BOT業(yè)務(wù)的法制環(huán)境和市場環(huán)境尚未形成的情況下，對營運高速公路資產(chǎn)屬性應(yīng)區(qū)別對待。一、高速公路屬性與資產(chǎn)的屬性將高速公路確認為資產(chǎn)（無論是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)）的前提是，高速公路的投資、建設(shè)、營運過程中包含了“特許經(jīng)營權(quán)”，存在著“壟斷利潤”。雖然

4、獲得投資、建設(shè)、營運高速公路的“合同投資方”對該項“能夠帶來經(jīng)濟利益”的資產(chǎn)不具有終極所有權(quán)。這種表象掩蓋了高速公路的基本屬性——社會性和公益性，從而無意中卸除了政府的公共職能和社會責任。從國家職能的角度出發(fā)，高速公路應(yīng)該是由政府投資、建設(shè)，并無償提供給社會的公共產(chǎn)品，不存在“有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入”和“成本能夠可靠地計量”的問題；在這個層面上，高速公路的投資建設(shè)與政府對城市道路、普通公路、甚至公共場所的公共廁所的投資建設(shè)沒有本質(zhì)區(qū)別

5、，因此不具有資產(chǎn)的屬性。但是，從我國現(xiàn)實經(jīng)濟基礎(chǔ)考慮，在政府財力不足情況下，為了推動國民經(jīng)濟快速發(fā)展，加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，將高速公路作為特殊商品，部分地運用市場機制和企業(yè)財務(wù)杠桿，進行投資、建設(shè)、營運，在價格管制的基礎(chǔ)上，提供給社會有償使用未必不可。采取市場機制投資、建設(shè)、營運、管理高速公路或其他基礎(chǔ)設(shè)施都應(yīng)當同時具備三個基本條件——參與各方的“獨立性”、“競爭性”和項目的“盈利性”，即項目及其特許經(jīng)營權(quán)是由獨立的市場參與者通過市場競爭的

6、方式取得的，項目的投資、建設(shè)和營運管理是有盈利的。然而，近五年來的大規(guī)模高速公路投資、建設(shè)、管理、營運并不能滿足“獨立性”、“競爭性”和“盈利性”要求。特別是“盈利性”方面，高速公路作為資產(chǎn)的收益能力或優(yōu)劣劃分是由自然環(huán)境（地質(zhì)條件、線位、標準等）和區(qū)域經(jīng)濟決定的，并不受市場因素（營銷、價格、競爭等）影響，除了上世紀90我國高速公路資產(chǎn)屬性新探傅哲祥浙江省交通投資集團【摘要】高速公路資產(chǎn)屬性直接關(guān)系到高速公路資產(chǎn)能否高效使用和公路交通行

7、業(yè)能否持續(xù)健康發(fā)展。本文通過對高速公路資產(chǎn)與BOT業(yè)務(wù)的關(guān)系、高速公路資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的關(guān)系以及高速公路棄置費用的分析，對高速公路資產(chǎn)的屬性重新進行界定：對于私人機構(gòu)、上市公司按照招投標程序或轉(zhuǎn)讓方式取得的高速公路項目應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，對國有企業(yè)或機構(gòu)按照政府指令承擔的高速公路項目應(yīng)確認為固定資產(chǎn)?！娟P(guān)鍵詞】高速公路；BOT業(yè)務(wù)；固定資產(chǎn)；無形資產(chǎn)年代和本世紀初投資建設(shè)的沿海地區(qū)高速公路和極少數(shù)中西部地區(qū)的高速公路外，近年投資建設(shè)的絕大部

8、分高速公路無盈利可言。因此，不能僅從項目投資、建設(shè)、營運、管理的形式、主體及會計核算的需要出發(fā)，簡單地將高速公路資產(chǎn)歸結(jié)為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)。二、高速公路投資與BOT業(yè)務(wù)（一）國有企業(yè)或國有獨資企業(yè)投資、經(jīng)營高速公路資產(chǎn)的屬性BOT業(yè)務(wù)是政府進行公共基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營的一種方式，即以政府和私人機構(gòu)之間達成協(xié)議為前提，由政府向私人機構(gòu)頒布特許，允許其在一定時期內(nèi)籌集資金投資建設(shè)某一公共基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營該設(shè)施及其相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)。

9、政府對該機構(gòu)提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和價格可以有所限制，但保證私人資本具有獲取利潤的機會。在BOT的整個過程中，風險由政府和私人機構(gòu)分擔。當特許期限結(jié)束時，私人機構(gòu)按約定將該設(shè)施移交給政府部門，轉(zhuǎn)由政府指定部門經(jīng)營或管理。對政府和私人機構(gòu)之間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的強調(diào)，是BOT業(yè)務(wù)的本質(zhì)所在。在我國已有的高速公路投資、建設(shè)、營運主體中，既有私營企業(yè)、上市公司，也有國家授權(quán)經(jīng)營的國有獨資企業(yè)；既有通過招投標方式實施的高速公路投資、建設(shè)、營運

10、項目；還有政府通過行政指令確定的由國有獨資企業(yè)承擔的高速公路投資、建設(shè)、營運項目。在這些項目中，非招投標程序建成的高速公路項目占絕對多數(shù)。對于國家或政府授權(quán)經(jīng)營的國有獨資企業(yè)而言，其本身就具有代表國家投資、經(jīng)營高速公路的義務(wù)和職能。因此，《解釋第2號》的相關(guān)規(guī)定不適用于國家授權(quán)經(jīng)營的國有企業(yè)或國有獨資企業(yè)。（二）高速公路項目不全是BOT業(yè)務(wù)BOT作為基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營的一種方式，其核心是項目“投資”、“建設(shè)”和“經(jīng)營”三個階段或三

11、個階段隱含的內(nèi)在利益的一體化及相關(guān)權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一。然而，我國高速公路的“投資權(quán)”、“經(jīng)營權(quán)”在招投標法和相關(guān)行業(yè)規(guī)章的約束下，與建設(shè)權(quán)往往是分離的。高速公路的建設(shè)往往由政府或政府組織的臨時機構(gòu)實施，項目公司既不能“提供實際建造服務(wù)”，也不是“基礎(chǔ)設(shè)施建造的發(fā)包人”。由此造成基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)、經(jīng)營特許經(jīng)營權(quán)相關(guān)環(huán)節(jié)中權(quán)利、義務(wù)的斷裂及利益的流失。所以，并不能不加區(qū)分地將高速公路項目都定義為BOT業(yè)務(wù)。（三）澳大利亞高速公路BOT業(yè)務(wù)的制

12、度和契約安排在BOT業(yè)務(wù)中，一般情況下政府作為“合同授予方”在發(fā)包前有義務(wù)對其推出的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目做出“盈利性評價”，并向投標人或“合同投資方”做出正常情況下、項目“特許經(jīng)營期”內(nèi)應(yīng)當具有“合理投資回報”的承諾和對“超額壟斷利潤”的限制。澳大利亞的某些大城市（筆者曾于2005年4月赴澳大利亞新南威爾士州道路交通管理局（RoadsTrafficAuthity——RTA）學(xué)習），為緩解城市交通壓力，同時也為解決政府投資資金不足，選擇部分預(yù)

13、計有盈利能力的高速公路或路段（包括隧道）及相關(guān)服務(wù)設(shè)施允許和鼓勵由私人（資本）按政府確定的規(guī)劃投資、建設(shè)，以取得該路段一定期限內(nèi)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)獲取投資收益。在項目實施前，澳大利亞各州的RTA都需要對項目未來的流量和收益做出管理學(xué)家2010.04031比較科學(xué)的預(yù)測，并在此基礎(chǔ)上確定收費價格。這個定價通常將私營投資者的“資本收益率（凈利潤所有者權(quán)益加上長期負債）”控制在2.3%，“凈資產(chǎn)收益率（凈利潤凈資產(chǎn)）”控制在13%左右。當項目實

14、際投入運行后的車流量連續(xù)12個月超過RTA規(guī)劃時所預(yù)測的數(shù)據(jù)，并可能為私人投資者帶來超額利潤時，一般投資合約中都會明確規(guī)定對超額收益的分配比例，即按照“累進遞增”的原則政府將獲得超額利潤的10%至50%（如下表）。澳大利亞的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目管理方式至少表明三點，一是“合同授予方”與“合同投資方”是“政府”與“私人”的關(guān)系；二是政府推出的項目經(jīng)過“恰當?shù)亩▋r”能夠為“私人機構(gòu)”提供“合理回報”；三是利用制度和契約限制“壟斷利潤”。在我國，

15、現(xiàn)有的高速公路投資、建設(shè)、營運模式中根本沒有類似的制度和契約安排，怎能一廂情愿地將高速公路投資、建設(shè)、營運視同BOT，并按照國際會計準則要求確認為無形資產(chǎn)？三、高速公路形態(tài)與無形資產(chǎn)（一）我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定的無形資產(chǎn)與高速公路資產(chǎn)根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（2006），無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)（No.3）。劉海生（2009）認為，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、能夠提高企業(yè)異質(zhì)性的

16、、沒有“實物形態(tài)”的、能帶來或保證經(jīng)濟利益的、內(nèi)生和外購的非貨幣資產(chǎn)。不同歷史時期的會計理論及不同會計學(xué)專家，以及不斷修訂的國際會計準則與不斷修訂的相關(guān)國家（地區(qū)）的會計準則，判斷和確認無形資產(chǎn)可以有不同表述，但從來沒有離開“存在形態(tài)”和“表現(xiàn)形式”這兩項最基本的原則。高速公路作為建筑在土地或山體內(nèi)的構(gòu)筑物，是可以精確計量和明顯識別的有形資產(chǎn)，完全不同于“商標權(quán)”、“專利權(quán)”、“非專利技術(shù)”、“化學(xué)品”等無實物形態(tài)非貨幣資產(chǎn)，既無“超額

17、利潤”，也沒有絲毫“提高企業(yè)異質(zhì)性”的價值體現(xiàn)。除了經(jīng)營期限受到限制外，無異于國有土地上構(gòu)筑的廠房、酒店、商場等固定資產(chǎn)。所以，高速公路雖然部分地“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”，因其存在完整的形態(tài)，故不能單純地將其定義為“無形資產(chǎn)”。（二）國際會計準則對高速公路資產(chǎn)的定性國際會計準則將高速公路視同一項“特許經(jīng)營權(quán)”，并據(jù)此將其列為無形資產(chǎn)，其原因之一是“合同投資方”無法取得對高速公路的終極所有權(quán)。在市場經(jīng)濟發(fā)達的國家，正常情況下投資人

18、對一項資產(chǎn)（包括土地）投資所形成的各類資產(chǎn)，通常都擁有終極所有權(quán)，該等權(quán)利和權(quán)力不因資產(chǎn)新舊程度、使用時間的改變而改變，不因資產(chǎn)消滅而消滅，資產(chǎn)存在，所有權(quán)存在；資產(chǎn)消滅，依附于資產(chǎn)的其他所有權(quán)仍然存在。但高速公路的“合同投資方”因?qū)ν顿Y形成的相應(yīng)資產(chǎn)不具有終極所有權(quán)，當“約定期限”屆滿，即便資產(chǎn)仍然存在，其所有權(quán)消滅。在此基礎(chǔ)上將其視為企業(yè)在“約定期限”內(nèi)擁有的無形資產(chǎn)是合理的。但是，在我國現(xiàn)有的所有權(quán)制度中，一切土地所有權(quán)均歸國家所

19、有，任何法人、機構(gòu)、自然人對土地都只擁有使用權(quán)。由此我們是否可以認為依附于土地之上的任何實物資產(chǎn)因為沒有完整的終極所有權(quán)而都應(yīng)該確認為無形資產(chǎn)？（三）我國《企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的規(guī)定與高速公路資產(chǎn)根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（2006），固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度（No.3）。固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)與該

20、固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量（No.4）。在實務(wù)中，無論以何種方式取得使用權(quán)，依附于國有土地上能夠為企業(yè)帶來利益的房屋、建筑物或其他有形資產(chǎn)在會計上均確認為固定資產(chǎn)，不會因為土地所有權(quán)和土地使用期限而影響對土地之上的有形資產(chǎn)的確認，不會因為土地使用期小于依附其上的固定資產(chǎn)的使用期限而改變固定資產(chǎn)的折舊期限，不會因為土地使用期屆滿而將依附于土地之上的固定資產(chǎn)從會計賬面上消滅。那么同樣依附于國有

21、土地上的高速公路為什么不能確認為固定資產(chǎn)呢？所以，我國的所有權(quán)特征，決定我國在高速公路的資產(chǎn)屬性的分類上，很難真正實現(xiàn)與國際會計準則趨同。四、高速公路資產(chǎn)的棄置費用按照有關(guān)法規(guī)規(guī)定，“收費公路終止收費前6個月，省、自治區(qū)、直轄市人民政府交通主管部門應(yīng)當對收費公路進行鑒定和驗收。經(jīng)鑒定和驗收，公路符合取得收費公路權(quán)益時核定的技術(shù)等級和標準的，收費公路經(jīng)營管理者方可按照國家有關(guān)規(guī)定向交通主管部門辦理公路移交手續(xù)；不符合取得收費公路權(quán)益時核定

22、的技術(shù)等級和標準的，收費公路經(jīng)營管理者應(yīng)當在交通主管部門確定的期限內(nèi)進行養(yǎng)護，達到要求后，方可按照規(guī)定辦理公路移交手續(xù)?！边@意味著高速公路還存在“棄置費用”。由于高速公路造價高、且維護周期長，恢復(fù)“取得收費公路權(quán)益時核定的技術(shù)等級和標準”投入巨大，該項支出同時滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第四條規(guī)定的(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；(2)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。應(yīng)當確認為“預(yù)計

23、負債”并在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示。如果將高速公路作為無形資產(chǎn)核算，那么在會計實務(wù)中如何處置高速公路經(jīng)營期滿移交給政府過程中發(fā)生的該等費用？又如何保障高速公路“合同投資人”的權(quán)益？五、結(jié)論綜上所述，由于國情不同、所有權(quán)關(guān)系不同、對BOT業(yè)務(wù)的認識不同，再加上具體制度規(guī)定的不一致，造成當前高速公路營運企業(yè)會計核算中對高速公路資產(chǎn)確認的不一致。因此，簡單地將高速公路的投資、建設(shè)、營運業(yè)務(wù)歸結(jié)BOT業(yè)務(wù)，并將由此形成的資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)是不恰當?shù)?，?/p>

24、不符合會計的客觀性原則和相關(guān)性原則。從維護制度的嚴肅性和便于現(xiàn)行的會計實務(wù)操作角度考慮，筆者認為：在BOT業(yè)務(wù)的法制環(huán)境和市場環(huán)境尚未形成的情況下，對營運高速公路資產(chǎn)的核算應(yīng)區(qū)別對待，對于私人機構(gòu)、上市公司按照招投標程序或轉(zhuǎn)讓方式取得的高速公路項目應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，對國有企業(yè)或機構(gòu)按照政府指令承擔的高速公路項目應(yīng)確認為固定資產(chǎn)。因此，在現(xiàn)階段沒有必要強制執(zhí)行《解釋第2號》第五條的相關(guān)規(guī)定，還是在一貫性的原則基礎(chǔ)上，留給企業(yè)作為會計人員職

25、業(yè)判斷的內(nèi)容為好。【參考文獻】[1]中華人民共和國財政部企業(yè)會計準則（2006）[S].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006[2]劉海生無形資產(chǎn)會計基礎(chǔ)理論研究——基于異質(zhì)性理論的視角[M]中國財政經(jīng)濟出版社，2009[3]何謂BOT模式[N].人民日報華南新聞，2002年01月09日[3]周國光〈企業(yè)會計準則解釋第2號〉對公路經(jīng)營資產(chǎn)確認及其會計核算的影響及其建議[J]交通財會，2009（3）[4]黃紅星高速公路資產(chǎn)管理若干問題研究[D].長沙理