融資租賃與分期付款購買資產(chǎn)核算技巧 (1)

1、全國中文核心期刊財會月刊口融資租賃q分期付款購買資產(chǎn)核算技巧付林唐倩(重慶工商大學會計學院重慶400067)【摘要】針對2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》和2008年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導教材《中級會計實務》中融資租賃和分期付款購買資產(chǎn)核算方法晦澀難懂、操作性不強、容易引起使用者誤解等問題，筆者通過自身的實踐，在教材公式推導法基礎上引申出簡便的期未攤余成本計算方法，并作了例題分析?！娟P(guān)鍵詞】融資租賃分期付款購買資

2、產(chǎn)期末攤余成本現(xiàn)行會計準則下，“未確認融資費用”和“未確認融資收益”均采用實際利率法攤銷，計算較為復雜，且容易混淆，筆者建議從分析各期收付款的終值與現(xiàn)值的關(guān)系人手。一、現(xiàn)行會計準則有關(guān)規(guī)定1現(xiàn)行會計準則對融資租賃核算的規(guī)定。①融資租入資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第2l號——租賃》及其應用指南規(guī)定，在租賃期開始13，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價

3、值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租人資產(chǎn)價值。②融資租出資產(chǎn)。租賃準則及其應用指南規(guī)定，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的人賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。承租人分攤未確認融資費用或出租人計算確認當期的融資

4、收入時，應當采用實際利率法。2現(xiàn)行會計準則對分期付款購買資產(chǎn)核算的規(guī)定及其理解。①分期付款購買固定資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應用指南規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。企業(yè)采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定

5、的付款期限較長，超過了正常信用條件(通常為3年以上)，該合同實質(zhì)上具有融資性質(zhì)。固定資產(chǎn)準則指出，具有融資性質(zhì)的合同購入圈定資產(chǎn)的成本不能以各期付款之和確定，而應以各期付款的現(xiàn)值之和確定。即當企業(yè)購入定資產(chǎn)時，同定資產(chǎn)的成本應當按照各期支付的價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款之和與現(xiàn)值之間的差額，即未確認融資費用，符合借款費用準則中規(guī)定的資本化條件的應當計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應當在信用期間內(nèi)確認為財務費

6、用，計人當期損益。②分期付款購買無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應用指南規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價格。實際支付的價款與確認的成本之間的差額，除按照借款費用準則應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)確認為利息費用。企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，應按其取得成本進行初始計量；如果購人的無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按所取得無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值計量其成本，

7、現(xiàn)值與應付價款之間的差額作為未確認融資費用，在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認為利息費用。二、簡便核算法模型分析以分期付款方式購買或融資租賃一項資產(chǎn)，假設各期收付款額折現(xiàn)后的金額為To，各期期末攤余成本余額為Tn，折現(xiàn)率為r，每期付款額1K=收付總價款／n，n為期數(shù)，則第n期確認融資費用或收益攤銷為期初余額與該期未確認融資費用或收益余額之差。期末攤余成本的計算類似于普通復利終值和年金終值的計算，經(jīng)推導可得出以下簡化的計算公式：Tn=ToXS

8、1一RxS2上述公式中：r1士、“一1To=lKx二二。s】=(Ir)“。公式數(shù)值等于1元的復(1r)“Xr利終值系數(shù)，可通過查表獲得。s2=[(1十r)“1]／r。公式數(shù)值等于1元的年金終值系數(shù)，可通過查表獲得。在運用上述公式進行計算時，需注意以下幾點：第一，上述公式均不考慮所得稅因素；第二，各期的分期付款額不相同，不適用此簡化公式；第三，若到期日期末攤余成本為零，則不適用此簡化公式。三、期末攤余成本的核算2008年度注冊會計師全國統(tǒng)

9、一考試輔導教材《會計》和2008年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導教材《中級會計實務》通過表格的形式，運用公式推導法對以分期付款方式200911中旬37口口財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊購入的㈨定資產(chǎn)進行r較為準確的核算1融資租賃期末攤余成本核算。本l艾以2008年度注冊會汁師1日統(tǒng)一考試輔導教材《會計~P451[例22—3]融資租人定資產(chǎn)為例。2()1年12月28H。A公B公刮簽訂了一份租賃合陽、合陽條款如下：①_干f賃標的物：程控生產(chǎn)線。②

10、租賃開始U：fII賃物運抵A公生，問之口(即20x2年1月1j)。@乖fl賃期：從租賃期開始算起36個月(即202年1月1f_f至20x4年I2月31口)④租金支付方式：自租賃期開始L1每年末支付租金100()000兀。⑤該生產(chǎn)線在運抵A公卅jl『的公允價值為2600IJl】I)厄。⑥租賃合同規(guī)定的利率為8％(年利率)。⑦該生產(chǎn)線為全新設備，估計使用年限為5年。⑧2(3年和20x4年兩年，A公每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的，——微波爐的年銷售收

11、入的】％向B公副支付經(jīng)營分享收入(1)A公采用實P4q率法確認本期應分攤的未確認融資費』_j，采用年限平均法計提定資產(chǎn)折l【j。20x3年、204年A公分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15(1【l()()f)()死。A公創(chuàng)在租賃淡判和簽訂租賃合同中發(fā)生可屬于機賃項目的手續(xù)贊、差旅費10000元、(2)A公融資租人㈨定資產(chǎn)核算。公式推導法求解如下表所爪(禽四舍五入)：1確認的融資應付本金應付本金余日瑚租金費用②=期減少額③額④=

12、期初①初④x8％=①一②④一③2【121125771()()2(J21231l0000(f)2f)616879383217832682()312311()()()O0()1426614485733856925929442【141231100)00()740705692592944)合計3(j()(()()(J4229()()25771O0注：做尾數(shù)調(diào)整：7407056=1()00000—92592944：92592944=925929，

13、440。簡便核算法求解如下：2()x2年1月1日計算融資價款現(xiàn)值為：T1000000x(18％)一1J／[(189／)x8％]=25771O0f元)2(J2年12門31H攤余成本余額：Tl=2577100x(18t％)～l((1(()Ox[(18％)一1]／8％=1783268(元)。2f】3年12月31口攤余成本余額：T2=25771(J(1(189)!一1()《)()00()[(18％)0—1]／8％=92592944(元)。2()

14、x4年期未攤余成本余額為零，不適用此簡化公式。該法對融資租定資產(chǎn)期未攤余成本的計算仍然適川，類似于融資租人『州定資產(chǎn)：此略。2。分期付款購買資產(chǎn)期末攤余成本核算。本文以2OO84i度灃冊會計師全統(tǒng)一一考試輔導教材《會計》Pl15[例63]分蚴定資產(chǎn)為例。20~5年J川1Hqj公j乙公州簽J頁購貨合同，公r從乙公購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定，甲公：川分期付款式支付價款。該設備價款共計9()()【J()()()口382009fJ中

15、旬萬元在2()x5年至20x9年的5年內(nèi)每半年支付900(I(【萬元，每年的付款日期分別為當年6月30日和12月31日。20x5年1月1口，設備如期運抵甲公并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費300860元，已用銀行存款付訖。20x5年12月31H，設備達到預定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費976706元，已用銀行存款付訖。假定甲公適用的半年折現(xiàn)率為z分期付款購買資產(chǎn)期末攤余成本公式推導法求解類同融資租賃期末攤余成本公式推導法求解，最后一期應付本金

16、余額為81825161元，購買價款現(xiàn)值為553014()死(計算過程略)。簡便核算法求解如下：(i)20x5年j月1口計算購買價款現(xiàn)值為：To9()()f)()I)[(110％)一1]／[(110％)1o10％]=553O110(元)由于此公式是通過年金現(xiàn)值公式推導來的，計算結(jié)果應該與公式推導法求解一致，但足此計算數(shù)據(jù)采用小數(shù)點后10位，公式推導法數(shù)據(jù)僅使用了小數(shù)點后4位，因而計算結(jié)果比例中的數(shù)措計算結(jié)果更準確。為r便于與公式推導法進行

17、比較，下面公式計算中購買價款現(xiàn)值仍采用5530140兀。(2)Ff1于2()x5年1月1H至20x5年12月31口為設備安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，‘人I古】定資產(chǎn)成本。運用簡便核算公式核算期末同定資產(chǎn)攤余成本。20x5年6月30日計算如下：T】：5530140x(110％)900O00x[(11()％)i]／10％=5183154(元)20x5年12月31日期末計算攤余成本余額：T2：553014()x(110％)

18、～900000[(I10％)一I]／10％=48014694(元)(3)20x6年1月1kt至20x9年12月31日，此設備已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應計入當期損益。20x6年6月3()日計算如下：Tj=5530140x(1】0％)—90000()[(1十1()％)～1J／1f)％f=438161634(元)20x9年6月30【]期末確認攤余成本余額：T9=5530140x(110％)一900(J