美國第8號財務會計概念公告評析

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經濟期刊陰窯56窯援上旬美國第8號財務會計概念公告評析【摘要】本文主要介紹了美國第8號財務會計概念公告的基本結構和內容，對其中爭議較大的問題進行了說明，并在此基礎上提出了對我國制定概念框架的若干啟示，以期對我國概念框架的研究提供借鑒?！娟P鍵詞】SFACNo.8概念框架財務報告目標財務信息質量特征李琳淵中南財經政法大學會計學院武漢430064冤2004年國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）提

2、出了開發(fā)通用概念框架聯(lián)合項目的提議，并將其納入雙方的工作日程。聯(lián)合概念框架的構建分為八個階段，每個階段都將按照發(fā)布討論稿即初步意見———征求意見稿———最終公告的程序進行。其中，“目標和質量特征”（A階段）的研究開始時間最早，2006年就發(fā)布了討論稿《財務報告的目標與財務報告對決策有用的信息質量特征》，2008年出臺了征求意見稿《財務報告目標與決策有用信息質量特征》，2010年9月28日宣告該階段的工作業(yè)已完成。在此基礎上，IASB對原

3、有概念框架進行了修訂，F(xiàn)ASB則將其作為第8號財務會計概念公告（SFACNo.8）發(fā)布，取代第1號和第2號財務會計概念公告（SFACNo.1和SFACNo.2）。一堯SFACNo.8的基本結構及內容SFACNo.8名為《財務報告的概念框架》，目前由三章構成：第一章是通用財務報告的目標；第二章是報告主體，F(xiàn)ASB隨后將根據聯(lián)合概念框架“報告主體”（D階段）的最終研究成果對本章的內容進行補充；第三章是財務信息質量特征。在聯(lián)合概念框架項目取得

4、新的研究進展之后，SFACNo.8將增加相應的章節(jié)，并取代原有概念公告。（一）通用財務報告的目標第一章“通用財務報告的目標”由以下部分構成：淤概述，該部分明確了財務報告目標在整個概念框架中的重要地位；于通用財務報告的目標、作用和局限性；盂反映報告主體經濟資源、對經濟資源的要求權及其變化的信息，這部分說明了通用財務報告所要反映的信息的類別；榆附錄，主要說明確定財務報告目標的過程中出現(xiàn)的問題及解決措施。本章的核心問題是IASBFASB界定的

5、財務報告目標。SFACNo.8指出，通用財務報告的目標是向現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他債權人提供關于報告主體的財務信息，從而有助于他們做出向報告主體提供資金的決策，包括購買、拋售或持有權益和債務工具的決策，以及提供或收回貸款和其他形式信貸的決策。此段表述說明了三個問題：淤主要信息使用者是投資者和債權人，即通用財務報告主要是為這兩類信息使用者提供財務信息；于信息使用者不僅包含現(xiàn)有投資者和債權人，還包括有可能為報告主體提供資金的潛在的投

6、資者和債權人；盂財務報告的目標主要是有助于信息使用者做出決策，即IASBFASB將財務報告的目標定位于決策有用觀。（二）財務信息質量特征第三章“財務信息質量特征”同樣由四個部分構成：淤概述，介紹了財務信息質量特征的定義、財務信息的類別和運用條件；于財務信息質量特征的具體內容；盂財務報告的成本約束；榆附錄。關于財務信息質量特征，SFACNo.8指出，有用的財務信息必須是相關的，并且能夠如實反映其想要表達的內容，可比性、可核實性、及時性和可

7、理解性能夠增強財務信息的有用性。因此，財務信息質量特征分為兩個層次：第一個層次是基本的質量特征，第二個層次是增強的質量特征。同時，在考慮財務信息質量特征時還受到成本的約束。1援基本的質量特征。淤相關性。相關的財務信息能夠導致使用者決策的差異。相關性由兩個子特征和一個針對特定主體的特征構成，子特征包括預測價值和確認價值，重要性則是針對特定主體的特征。于如實反映。SFACNo.8以“如實反映”代替了原概念公告中的“可靠性”。如果財務信息能夠

8、完整、中立并且沒有差錯地反映經濟事項，則認為其具有如實反映的特性。SFACNo.8還特別指出，如實反映并不意味著在任何方面都是精確無誤的，例如很難確定關于未來價格或者價值的估計是否精確，但只要估計的金額清楚，對估計過程的性質和局限進行了解釋，并且恰當地選擇和運用了估計的程序，就可以認為這項估計符合如實反映特性。2援增強的質量特征?？杀刃浴⒖珊藢嵭?、及時性和可理解性是在財務信息滿足相關性和如實反映的基礎上，增強財務信息有用性的四個特性。財

9、務信息應當盡可能滿足增強的質量特征，但如果財務信息不滿足基本的質量特征，增強的質量特征并不能使財務信息更有用?？杀刃允侵覆煌黧w之間的財務信息可比，以及同一主體不同會計期間的信息可比。一致性是指同一主體在不同會計期間，或者不同主體在同一會計期間采用相同的會計處理方法。與SFACNo.2相比，SFACNo.8中關于可比性和一致性的定義發(fā)生了變化，一致性的內涵包括了SFACNo.2中的可比性和一致性，并且可比性是最全國中文核心期刊財會月刊陰

10、上旬窯57窯陰終目標，而一致性只是實現(xiàn)目標所采用的具體方法，因此并未將其作為一個獨立的質量特征。3援成本約束。SFACNo.8將原有概念公告及征求意見稿中的兩項約束條件———重要性和成本約束簡化為一項，認為成本是財務報告提供信息的一般性約束條件，只有當提供信息的成本小于報告信息獲得的效益時，信息才值得提供。二堯SFACNo.8存在的爭議及對我國的啟示（一）關于財務報告目標的爭議1援關于主要使用者。SFACNo.8將主要使用者界定為“現(xiàn)有

11、和潛在的投資者、貸款人和其他債權人”，因為“這幾類投資者無法直接要求報告主體提供信息”。SFACNo.1則認為財務信息應當“有助于現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸和類似決策”?？梢?，SFACNo.8更加直接地將報表使用者界定為資金提供者即投資者和債權人。爭議主要集中于以下三個問題：第一，是否應當界定主要使用者？第二，為什么投資者、貸款人和其他債權人是主要使用者？第三，是否應當將信息使用者分等級？針對第一個問

12、題，IASBFASB認為，雖然其他使用者也會出于各種原因使用財務報告，但是如果不對主要使用者加以界定，概念框架就會過于抽象和模糊。對于主要使用者范圍的爭論，IASBFASB對此做出了如下回應：淤現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他信貸提供者對于財務報告信息具有最迫切的需求，并且不能要求報告主體直接向他們提供信息，因此將他們作為主要的信息使用者；于IASBFASB要求財務報告關注資本市場參與者的信息需求，而資本市場參與者不僅僅包括現(xiàn)有投資者和

13、債權人，還包括潛在投資者和債權人。關于將主要使用者分等級的觀點，IASBFASB認為，每個使用者的信息需求都可能與其他人的信息需求產生差異，甚至相互沖突，通用財務報告是為了給使用者提供一般信息，但并不能夠滿足每個使用者對信息的需求，因此最終定稿并未在主要使用者中區(qū)分等級。我國《企業(yè)會計準則———基本準則》指出，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。而IASBFASB則認為，監(jiān)管者和其他社會公眾雖然也可能會用

14、到財務信息，但他們并不是財務報告的主要服務對象。值得思考的問題是，結合我國現(xiàn)狀，在我國的概念框架中是否需要界定主要使用者？有何利弊？主要使用者包括哪些？2援關于目標定位。受托責任觀和決策有用觀是會計目標定位中兩種有代表性的觀點，也是理論界一個經久不衰的議題。從SFACNo.8的表述可以看出，盡管爭議較大，但IASBFASB仍然認為受托責任觀應歸屬于決策有用觀中。我國《企業(yè)會計準則———基本準則》指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告

15、使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策?！笨梢姡覈瑫r強調了受托責任和決策有用，并將受托責任置于決策有用之前。在新一輪準則修訂的過程中，如何在充分考慮我國當前經濟環(huán)境的前提下實現(xiàn)財務報告目標的趨同，值得我們進一步深入研究。（二）關于財務信息質量特征的爭議1援財務信息質量的層級。SFACNo.8對財務信息質量分為兩個層級，對此主要有兩大爭議：淤首

16、要質量和增強質量的劃分存在主觀性；于應當根據不同的環(huán)境確定最重要的質量特征。對此，IASBFASB認為：不具備相關性和如實反映的財務信息，即使?jié)M足增強質量特征，也是無用的信息；而相關和如實反映的財務信息即使不具備增強質量特征，仍然是有用的，因此層級劃分是合理的。2援重要性。在原有概念公告以及聯(lián)合框架的討論稿（初步意見）和征求意見稿中，重要性是一項財務報告的約束條件。制定聯(lián)合框架時，考慮到重要性并沒有對報告主體報告信息的能力形成制約，最終

17、SFACNo.8不再將重要性作為約束條件，而將其作為相關性在單個主體層次運用的一個特征。3援如實反映。與原有概念公告相比有兩點變化：淤采用如實反映替代可靠性，人們對可靠性的理解存在差異，而如實反映的表述更加清晰；于實質重于形式、謹慎性（穩(wěn)健性）和可核實性在IASBFASB的原有概念框架中是可靠性的組成部分，但如實反映不再包含這些特征。4援謹慎性（穩(wěn)健性）與中立性。謹慎性（穩(wěn)健性）也是制定聯(lián)合框架過程中爭議較大的問題。IASBFASB認為

18、，謹慎性（穩(wěn)健性）不符合中立性的要求，因此將其從概念框架中刪除，并指出濫用謹慎性可能會導致報告的偏差，當期低估資產、高估負債會導致以后期間出現(xiàn)反轉。我國將“財務信息質量要求”以條文的形式對會計信息應當滿足的質量特征進行了描述，但并未明確質量特征的內容及層次。我們的主要問題是，結合財務報告的目標確定我國財務信息的質量特征。三堯結論我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則———基本準則》從內容到實質上都發(fā)揮著概念框架的作用，但在財務報告的目標、信

19、息使用者、財務信息質量特征的內容和財務信息質量特征的層次性上與聯(lián)合框架存在較大差異。在對聯(lián)合框架“目標和質量特征”（A階段）的研究成果即SFACNo.8進行分析后，筆者提出如下建議：在修訂基本準則的過程中，首先，應在名稱上統(tǒng)一為“概念框架”，這將更加有利于理解其地位和作用，從形式和內容上與國際會計準則保持一致；其次，在確定財務報告目標定位和主要信息使用者時，應當充分考慮我國的實際情況，不應盲目與聯(lián)合框架保持一致；再次，財務信息質量特征僅