關于資產減值的有關會計與稅收問題的探討

1、遼寧綴；YF企業(yè)管理多—一拐箔占劬筋，關于資產減值的有關會計與稅收問題的探討計提減值準備對于防止企業(yè)資產計量不實所造成的資產和利潤虛夸，促使企業(yè)會計信息真實、準確地反映客觀經濟事實以及保證會計報表的真實性都具有非常重要的意義。企業(yè)在申報繳納所得稅時必須做納稅調整。顯然資產減值的會計處理與稅收處理始終是相互聯系、相互影響的。本文擬對資產減值所涉及的會計及稅收方面的問題作以探討。一、資產減值的會計問題減值準備通常是企業(yè)依據有關因素做出的估計

2、，估計數額的高低直接影響企業(yè)會計信息的質量。因此正確合理地確認與計量減值準備，明確影響減值準備計提的因素以及會計處理方法尤為重要。(一)資產減值會計的確認與計量1資產減值的確認。目前，關于資產減值的確認標準歸納起來主要有永久性●邵連珍標準、可能性標準和經濟性標準三種。(1)永久性標準是指只有永久性的價值的減少(在可預計的未來時間內不可能恢復的情況下)才確認為減值損失。其方法是將損失先沖減該資產原有的重估價盈余，不夠沖減的部分才在當期損益

3、中列支。這就需要指出，這種永久性價值的減少并不是由于資產經濟利益的喪失所引起的資產減值，而是由于資產本身或用資產環(huán)境發(fā)生變化而引起的資產減值。這是英國資產減值會計允許采用的標準。(2)可能性標準是指對可能的資產減值損失予以確認。這種標準有時可能會導致資產價值的高估。原因是美國等一些國家在使用該標準時所采用的確認和計量的基礎不同。對于同一資產確認時采用未來現金流量的終值，計量時則采用公允價值，因此當未來現金流量的終值大于賬面價值時，即使公

4、允價值小于賬面價值也不會確認資產減值損失。(3)經濟性標準是指只要發(fā)生減值(當可收回金額小于賬面價值時)就可確認為減值損失。這種標準所采用的確認和計量基礎是一致的，是目前國際會計準則第36號所允許采用的標準。應該說經濟性標準是目前最理想的一種標準，它所提供(估計)的資產減值決策資料盡量克服了主觀因素的影響，這將大大增強減值會計提供信息的可靠與相關性。以上三種標準，雖然目前我國會計制度未明確規(guī)范，但筆者認為應從企業(yè)的資產類型、資產的計量屬

5、性以及是否與減值會計決策相關等方面來選擇。就實物類資產來說由于品種類別眾多等因素的復雜性，確認起來比較繁瑣，因此應選擇經濟性標準。債權類資產應選擇永久性標準。如果從資產的計量屬性考慮也應選擇經濟性標準，因我國的會計核報作如下調整：資產負債表中期末數欄：其他應付款減少3000元，銀行存款減少8000元稅金減少1650元，盈余公積減少670元，未分配利潤減少2680元。利潤表中本年累計欄：營業(yè)外支出增加5000元，所得稅減少1650元。利潤

6、分配表中本年數欄：提取盈余公積減少670元。在編制2002年年報時，上年數應以公布的2001年年報中的期末數或本年數為準。這正體現了如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關項目的年初數。上例中，該毀損設備于1月10日處理完畢。但如果該設備在年報批準公布日即2002年4月1日以后才清理完畢，又該如何處理呢筆者認為，在這種情況下，可將估計金額與實際處理金額之間的差額作為會計差錯來處理。如果差額不大，可根據重要性

7、原則直接調整清理完畢當月的損益；如果金額較大，則應作為重大會計差錯，調整年初數。例2(1)2002年4月20日清理完畢，清理費用4000元(非重大差錯)，直接調整本期損益。借：營業(yè)外支出1000元其他應付款3000元貸：銀行存款4000元(2)2002年4月20日清理完畢，清理費用10000元(重大差錯)，應調整年初數。借：其他應付款3000元以前年度損益調整7000元貸：銀行存款10000元借：應交稅金2310元貸：以前年度損益調整2

8、310元借：利潤分配——未分配利潤4690元貸：以前年度損益調整4690元借：盈余公積938元貸：利潤分配——未分配利潤938元2002年報表中的年初數或上年數也要作調整，調整方法與例1相似。上述對“固定資產清理”的會計處理方法仍然強調事項必須在結賬前處理完畢，即使尚未處理完畢，也要先將損益計入本期。這樣就可有效克服利用該賬戶調節(jié)利潤的舞弊行為，使會計報表更具透明度，避免虛增資產的行為的發(fā)生，使報表中列示的資產真正符合資產的定義。(作者

9、單位：遼寧大學工商管理學院)遼寧經濟第2期／2003年17萬方數據遼寧綴弱鼯鬟it熙。箜!～★★★★★★★★★—————————餾QiYEGUANL算一直遵循歷史成本原則，對某些會計事項的處理是不允許運用公允價值的概念，因此可能性標準在我國行不通，此外，資產和在建工程按已發(fā)生減值或以使用價值或銷售凈價為可收回金額計提；(4)應收賬款按預計可收回金額與賬面的差額計提；(5)長期投資以賬面價值與可收回金額孰低計量，以可收回金額低于賬面價值的

10、差額計提；(6)委托貸款按可收回金額低于其本金的差額計提。從上述計量標準可認看出“可收回金額”是正確認定減值準備計提數的關鍵。因此明確下列關鍵概念十分必要。(1)可收回金額。按資產減值會計的基本原理，只要可收回金額低于資產的賬面價值就應計提減值準備?！翱墒栈亟痤~”我國企業(yè)會計制度明確定義為：資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。(2)銷售凈價。此概念在現行會計制度中未

11、明確規(guī)定。根據國際會計準則第36號的相關原則的精神應注意以下計量原則：①以資產負債表日前后成交銷售合同價的平均值扣除預計的直接銷售費用后的金額，作為計提減值準備的銷售凈價；②如果無成交合同價但資產在一個活躍的市場上交易可根據其市價來估計銷售凈價；③如果不易獲取市價可根據最近時期市場交易價來估計銷售凈價。(3)使用價值。盡管使用價值提高了資產減值會計的決策有用性，但與銷售凈價相比操作難度較大，從某種程度上可能大大超出會計從業(yè)人員的專業(yè)判斷

12、能力，而且受主觀因素影響較大，存在著對業(yè)績進行反調控的嫌疑。因此筆者認為如果對某項資產的可收回金額可以用銷售凈價計量，并有理由相信是可靠的就盡量用銷售凈價作為計提的依據。(二)資產減值的會計處理資產減值會計核算的內容主要包括減值準備的計提、轉回以及處置已提減值準備的各項資產的相關減值準備事項的結轉。在對這些業(yè)務處理時按現行會計制度規(guī)定，應掌握以下處理原則：1設置與相關資產相匹配的“減值準備”科目，如“壞賬準備”等作為資產的備抵科目在資產

13、負債表上以備抵其資產18遼寧經濟第2期／2003年的方式列示。2不同的資產在計提減值準備時記入的費用科目各不相同。如投資類跌價準備記入“投資收益”科目；存貨跌價準備，壞賬準備記入“管理費用”科目；固定資產、無形資產、在建工程減值損失記入“營業(yè)外支出”科目。3已確認并轉銷的資產損失如果以后又收回(或資產價值得以恢復)應當相應調整已計提的資產減值準備，并應在原已確認的減值損失的數額內轉回并確認為當期收益。4企業(yè)處置已提減值準備的各項資產以及

14、債務重組，非貨幣性交易，以應收款項進行交換等應同時結轉該項資產已計提的減值準備。根據以上處理原則不難看出，企業(yè)對已計提減值準備的各項資產的日常核算都應在考慮已計提減值準備這一因素的情況下進行處理。但實際上對已計提減值準備的資產除會計制度規(guī)定的長期投資，固定資產和無形資產的減值準備是按單項項目計提，在處置時可以同時結轉相應的已提減值的準備外，其它資產就也許不能結轉。如短期投資、存貨和壞賬的減值準備一般都是按資產總體或資產類別計提，減值準備

15、額是按單項資產的可收回金額漲跌相抵后的凈下跌額反映的，因此如果要求在處置資產的同時確認應歸屬于該資產減值準備在實務上是缺乏可操作性，即使可操作也會相當繁瑣。二、資產減值的稅收問題(一)稅收方面的有關規(guī)定差額調增納稅所得，若年末余額小于年初余額則應按其差額調減應納稅所得。(二)資產減值的稅務會計處理1對于首次計提減值準備的企業(yè)，在當年年終計算所得稅時，假設年內不存在其他適應納稅影響會計法的調整事項，則應按稅前會計利潤加減適應應付稅款法計算

16、的納稅所得額所計算的所得稅，借記“所得稅”科目，按當年年末減值準備余額合計計算的所得稅，借記“遞延稅款”科目，按以上兩項合計貸記“應交稅金”科目。2對于以前年度已計提減值準備的企業(yè)每年年終計算所得稅時，假設年內也無其他適應納稅影響會計法的納稅調整事項，應按年內減值準備凈增加或凈減少情況分別進行處理：當各項減值準備年末余額合計比年初增加時，應作與首次計提減值準備年終相同的分錄，但遞延稅款金額應足以當年減值準備的凈增加額為依據計算的；當各項

17、減值準備年末余額合計比年初減少，應按稅前會計利潤加減應付稅款法計算的納稅所得額所計算的所得稅，借記“所得稅”科目，按年內減值準備凈減少額為依據計算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，按其差額貸記“應交稅金”科目。這里應明確指出：由于會計與稅收在經濟交易或事項的確認與計量方面以及經營成果的計算方面所遵循的原則不同，應帶來的企業(yè)納稅調整是必然的，但并不影響企業(yè)繳納所得稅，也不存在因計提減值準備而造成增大或減少稅負的情況。按國家稅務總局頒布的《企

18、業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，除壞賬準備可以校)在應收賬款的5％以內計算扣除外，其他按會計制度規(guī)定計提的短期投資跌價準備，存貨跌價準備、長期投資減值準備等各種準備金，均不得在稅前扣除。1對于當年首次計提減值準備的企業(yè)，當年年終應按年末各項減值準備的余額合計(應扣除稅法允許的部分以下同)調增當年應納稅所得，以調整后的納稅所得計算應交所得稅。2對于以前年度已計提減值準備的企業(yè)，年終應按各項資產減值準備的余額合計與年初余額合計進行比較，其差額作