淺析與資產(chǎn)減值準備有關(guān)的會計與稅收差異

1、匪墅圈THEORYRESEARCH淺析與資產(chǎn)減值準備有關(guān)的會計與稅收差異在本文中，筆者首先針對與資產(chǎn)減值準備有關(guān)的會計和稅收上差異的成因進行了分析然后從會計與稅收在計提減值準備時的差異、計提減值準備后資產(chǎn)的折舊或攤銷額存在的差異及計提減值準備后資產(chǎn)處置時的差異進行了理論和實例分析最后給出了資產(chǎn)減值準備會計與稅收差異協(xié)調(diào)的建議，可為今后會計準則及稅法的改革提供參考。一、資產(chǎn)減值準備會計準則和稅法差異產(chǎn)生的原因1出發(fā)點和目的不同會計的工作目

2、標是為會計信息使用者提供財務信息。會計工作的主要職責是監(jiān)督和反應經(jīng)濟活動，為會計使用者提供會計報表，滿足使用者的需求。稅收是國家財政收入的主要經(jīng)濟來源，也是國家進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控的工具由于會計和稅收有著不同的目標，所以其制定過程有著不同的出發(fā)點。會計準則的制定以規(guī)范企業(yè)會計行為為出發(fā)點，立足于微觀層次的經(jīng)濟領域。業(yè)務處理時更強調(diào)謹慎性，允許從業(yè)人員對未來情況進行預測。2遵循的原則不同會計以謹慎性為原則，要求從業(yè)人員從市場現(xiàn)狀出發(fā)，考慮各種

3、資產(chǎn)在市場運營中存在的風險和損失，盡量滿足資產(chǎn)的可回收額與賬面價值相符。于是，會計人員采取計提資產(chǎn)減值準備的94中國總會計師月刊辦法，來應對資產(chǎn)運營過程中的風險。稅法以確定性為原則，對于企業(yè)的費用支出以當期實際發(fā)生值為準，只有實際發(fā)生損失時予以扣除。在這里會計處理更多的體現(xiàn)了適應性原則，而稅法更側(cè)重于歷史成本原則。3依據(jù)不同會計準則一貫遵循實質(zhì)重于形式”的原則，要求會計從業(yè)人員對企業(yè)資產(chǎn)按經(jīng)濟實質(zhì)進行核算。對于減值的資產(chǎn)由于其不能為企業(yè)

4、來了利潤，所以會計要對資產(chǎn)提前計提減值準備，資產(chǎn)減值的比例依據(jù)會計人員的工作經(jīng)驗確定。稅法的制定要求一切以法律為依據(jù)對納稅所得進行了明確的規(guī)定，不允許估計，防止納稅人將減值準備作為利潤的調(diào)節(jié)器，隨意操縱企業(yè)的利潤，造成稅款的流失，從而通過法律的強制規(guī)定，對納稅人產(chǎn)生威懾作用。二、資產(chǎn)減值準備會計與稅法差異的具體表現(xiàn)及處理1計提減值準備時的差異及處理新會計準則規(guī)定企業(yè)應在資產(chǎn)負債表中判斷資產(chǎn)其是否存在減值的可能性，當資產(chǎn)的市場價格下滑時，

5、會計應對資產(chǎn)的可回收額進行估算，將可回收額度作為資產(chǎn)的賬面價值將資產(chǎn)的減值量計入當期損益并計提資產(chǎn)減值準備。而依據(jù)稅法的規(guī)定，除金融企業(yè)和擔保企業(yè)可以按照相關(guān)規(guī)定計提準備金一秦衛(wèi)華外其他減值準備均應計入企業(yè)的納稅所得?，F(xiàn)對二者減值準備時的差異舉例說明。例1：甲公司2007年12月花費10O萬購買了一臺生產(chǎn)設備預計折舊年限為5年殘值率為5％，采用平均年限法計提折舊，假定與稅法的折舊年限相同，計提方法相同，每年計提折舊費用為19萬截至200

6、9年底，已計提折舊費用38萬元，但由于經(jīng)濟變化該固定資產(chǎn)的市場價格貶值估計只可回收22萬元。假設公司2009年的會計利潤為100萬，無遞延所得稅費用，企業(yè)所得稅率按25％計算。計提該資產(chǎn)的減值準備如下：200g年底，該資產(chǎn)的賬面價值為：100—38=62萬；從材料可知預計可回收金額為22萬元j所以該資產(chǎn)的減值準備為6222=40萬元。該公司的稅費處理如下由于稅法規(guī)定企業(yè)的納稅所得不應扣除減值準備，所以甲公司2009年的納稅所得為1O0(

7、利潤)40(資產(chǎn)減值準備)=140萬元j應納稅款為140X25％=35萬元。甲公司由于計提減值準備而導致的會計與稅收間的暫時性差異為4O萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為40X25％=10萬元，所得稅費用為1ooX25％：25萬元。賬務處理如下借：資產(chǎn)減值損失——40萬貸：資產(chǎn)減值準備一一4O萬萬方數(shù)據(jù)E遭E酣睡姐THEYRESEARCH淺析與資產(chǎn)減值準備有關(guān)的會計與稅收差異在本文中，筆者首先針對與資產(chǎn)減辦法1來應對資產(chǎn)運營過程中的風險。值準備有關(guān)

8、的會計和稅收上差異的成因稅法以萌定性為原則，對于企業(yè)的費用進行了分析，然后從會計與稅收在計提支出以當期實際發(fā)生值為準，只有實際減值準備時的差異、計提減值準備后資發(fā)生損失時予以扣除。在這里會計處理產(chǎn)的折|日或攤銷額存在的差異及計提減更多的休現(xiàn)了適應性原則τ而稅法更側(cè)值準備后資產(chǎn)處置時的差異進行了理論重于歷史成本原則。和實例分析，最后給出了資產(chǎn)減值準備會計與稅收差異協(xié)調(diào)的建議，可為今后會計準則及稅法的改革提供參考。3依據(jù)不同會計準則貫遵循實

9、質(zhì)重于形式的原則，要求會計從業(yè)人員對企業(yè)資產(chǎn)按經(jīng)濟實質(zhì)進行核算。對于減值的.秦衛(wèi)華外1其他咸值準備均應計入企業(yè)的納稅所得。現(xiàn)對二者減值準備時的差異舉例說明。例1甲公司2007年12月花費100萬購買了一臺生產(chǎn)設備，預計折舊年限為5聾，殘值率為5%，采用平均年限法計提折舊，假定與稅法的折舊軍限相同，計提方法相同，每年計提折舊費用為19萬，截至2009年底，己計提折舊費用38萬元，但由于經(jīng)濟變化1該固定資產(chǎn)的一、資產(chǎn)減值準備會計準則和稅法差

10、異產(chǎn)生的原因資產(chǎn)1由于其不能為企業(yè)來了利潤，所市場價格貶值，估計只可回收22萬元。以會計要對資產(chǎn)提前計提減值準備，資假設公司2009年的會計利潤為100萬11出發(fā)點和目的不同產(chǎn)減值的比例依據(jù)會計人員的工作經(jīng)驗無遞延所得稅費用牛企業(yè)所得稅率按會計的工作目標是為會計信息使用確定。稅法的制定要求←切以法律為依者提供財務信息。會計工作的主要職責據(jù)!對納稅所得進行了明確的規(guī)定，不是監(jiān)督和反應經(jīng)濟活動，為會計使用者允許估計防止納稅人將減值準備作為提

11、供會計報表J滿足使用者的需求。稅利潤的調(diào)節(jié)器，隨意操縱企業(yè)的利潤1收是國家財政收入的主要經(jīng)濟來源t也造成稅款的流失t從而通過法律的強制是國家進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控的工具。由于規(guī)定，對納稅人產(chǎn)生威懾作用。會計和稅收有著不同的目標，所以其制定過程有著不同的出發(fā)點。會計準則的制定以規(guī)范企業(yè)會計行為為出發(fā)點，主足于微觀層次的經(jīng)濟領域ι業(yè)務處理時更強調(diào)謹慎性t允許從業(yè)人員對未來情況進行預測。二、資產(chǎn)減值準備會計與稅法差異的具體表現(xiàn)及處理1計提咸值準備時

12、的差異及處理新會計準貝IJ規(guī)定企業(yè)應在資產(chǎn)負債表申判斷資產(chǎn)其是否存在減值的可能2遵循的原川不同性t當資產(chǎn)的市場價恪下清時t會計應會計以謹慎性為原則，要求從業(yè)人對資產(chǎn)的可回收額進行估算t將可回收員從市場現(xiàn)狀出發(fā)t考慮各種資產(chǎn)在市額度作為資產(chǎn)的賬面價值1將資產(chǎn)的減場運營中存在的風險和損失，盡量滿值量計入當期損益J并計提資產(chǎn)減值準足資產(chǎn)的可回收額與賬面價值相銜。于備。而依據(jù)稅法的規(guī)定，除金融企業(yè)和是，會計人員采取計提資產(chǎn)成值準備的擔保企業(yè)可以

13、按照相關(guān)規(guī)定計提準備金94中國總會計師月刊25%計算。計提該資產(chǎn)的減值準備如下2009年底τ該資產(chǎn)的賬面價值為100~38=62萬，從材料可知預計可回收金額為22萬元，所以該資產(chǎn)的減值準備為62←22=40萬元。該公司的稅費處理如下由于稅法規(guī)定企業(yè)的納稅所得不應扣除減值準備，所以甲公司2009年的納稅所得為100(利潤)十40(資產(chǎn)減值準備)=140萬元，應納稅款為140x25%=35萬元。甲公司由于計提減值準備而導致的會計與稅收間的暫

14、時性差異為40萬元1遞延所得稅資產(chǎn)為40x25%=10萬元，所得稅費用為100x25%=25萬元。賬務處理如下借資產(chǎn)減值損失→←~40萬貸資產(chǎn)減值準備40萬借：所得稅費用——25萬遞延所得稅資產(chǎn)——10萬貸：應交所得稅——35萬2計提減值準備后資產(chǎn)的折舊或攤銷額存在的差異及處理依據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，在計提資產(chǎn)減值準備以后，會計人員應對減值資產(chǎn)未來使用期的攤銷費或折舊費進行調(diào)整。依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定不論固定資產(chǎn)和無形

15、資產(chǎn)是否已經(jīng)計提減值準備，都按照提取減值準備前的賬面價值采用固定不變的攤銷額和折舊額?，F(xiàn)舉例說明如下：例2：2010年甲公司的會計利潤依舊為1O0萬元，其他會計資料同[例1】。要求計算201O年甲公司固定資產(chǎn)的攤銷或折舊費并計算企業(yè)該年度應繳納的所得稅。依據(jù)會計準則的規(guī)定，2010年甲公司計提的固定資產(chǎn)折舊費為：(2222X5％)3=697萬元。依據(jù)稅法的規(guī)定，該固定資產(chǎn)的折舊費為：(1O0—1O0X5％)5=19萬元。納稅調(diào)整額度為：

16、19697=1203萬元。甲公司2O10年的應納稅所得額為：1O0(會計利潤)_203(納稅調(diào)整額)：8797萬元。應交所得稅為：87g7X25％=2199萬元。所得稅影響為：1203X25％=3O1萬元。所得稅費用為：219g3O1=25萬元。賬務處理如下：借：所得稅費用——25萬貸：應交所得稅——2199萬遞延所得稅資產(chǎn)——301萬3計提減值準備后資產(chǎn)處置時的差異及處理依據(jù)會計準則對于已經(jīng)計提減值準備的資產(chǎn)其處置損益應納入當期的損益

17、當中。其計算方法為：處置資產(chǎn)的利潤損益=處置所得收益一[資產(chǎn)的原始價格(按會計準則計算)一資產(chǎn)累計折舊(按會計準則計算)一資產(chǎn)的減值準備】一處置過程中產(chǎn)生的稅費(所得稅除外)。依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，對于企業(yè)已提取減值準備的資產(chǎn)，并已經(jīng)將減值準備計入到納稅所得當中在處置此類資產(chǎn)時其減值準備資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回部分不需繳納稅費。其計算方法為：處置資產(chǎn)的納稅所得損益=處置所得收益一【資產(chǎn)的原始價格(按稅法規(guī)定計算)～資產(chǎn)累計折舊(按稅法規(guī)定計算)卜處置過

18、程中可扣除的稅費。資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的納稅調(diào)整為處置資產(chǎn)的納稅所得與處置資產(chǎn)所得總利潤之間的差額。當期的納稅所得為企業(yè)的會計利潤與資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的納稅調(diào)整額之和現(xiàn)舉例說明如下。例3：2011年甲公司的會計利潤增加為400萬元其他會計資料接【例1】【例2】，2009年依據(jù)市場現(xiàn)狀計提資產(chǎn)減值準備40萬元，201O年依據(jù)會計準則計算的折舊費用為697萬元。如果該公司預計2011年12Ej將該產(chǎn)品進行處置，處置收入為1O萬元試計算其納稅調(diào)

19、整額。(不考慮其他稅費)甲公司該資產(chǎn)的原值為1O0萬，依據(jù)會計準則2011年的攤銷額為：697萬元依據(jù)稅法規(guī)定，2011年攤銷額：1g萬元，納稅調(diào)減額為：19～697=1203萬元會計處置資產(chǎn)的利潤損益為：10～(10019—1940697697)：194萬元：稅法處置資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得為：1O一(1OO19X4)=14萬元；納稅調(diào)減額194一(一14)=1594萬元合計調(diào)減：12031594=2797萬元甲公司2011年的應納稅所得額為：

20、400(會計利潤)2797(納稅調(diào)整)=37203萬元。應納所得稅額為：37203X25％=9301萬元對所得稅的影響為：279725％=699萬元。所得稅費用為：9301699=1O0萬元。賬務處理如下：借：所得稅費用——1。0萬貸：應交所得稅——9301萬遞延所得稅資產(chǎn)——699萬THEORYRESEARCH匪疆固三、資產(chǎn)減值準備會計與稅收差異協(xié)調(diào)的建議1稅法修改和完善過程中應該考慮資產(chǎn)減值的因素筆者認為我國稅法可以通過改革來擴大對

21、資產(chǎn)減值準備的認可可以把會計準則當作參照從流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)自身特點出發(fā)，對流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)賦予不同的減值準備稅前扣除率。一般說來，流動資產(chǎn)相對固定資產(chǎn)而言，其運作周期短、資產(chǎn)彈性高、對市場變化反應靈敏，所以，其減值準備稅前扣除率要高于固定資產(chǎn)。2企業(yè)所得稅法要向會計準則慢慢靠攏稅法規(guī)定金融企業(yè)可以計提準備金支出也是考慮了金融行業(yè)的實際情況：普遍存在高估資產(chǎn)價值虛增利潤，不能真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，出于保護國有金融行業(yè)的考慮

22、，采取了推行金融企業(yè)資產(chǎn)減值準備計提的措施，以期達到平穩(wěn)提升金融業(yè)整體競爭實力，抵御國際金融市場風險的目的。稅法對減值準備的計提與會計上的差異，其實是一把雙刃劍好處是：確保了國家稅收的穩(wěn)定，壞處是：企業(yè)計提了稅法又不確認，干脆不提，造成企業(yè)粉飾利潤資產(chǎn)不實，不能真正反映企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀，誤導投資者。從長遠看，為了與國際市場接軌，讓民族企業(yè)發(fā)揚光大，提高我國企業(yè)的核心競爭力，減少企業(yè)的負擔增強市場競爭能力和生存能力，企業(yè)所得稅法應向會計準則慢

23、慢靠攏逐步減少納稅調(diào)整，使得稅收真正與市場相協(xié)調(diào)。這樣雖然在短時間內(nèi)影響國家稅收但長遠來看，企業(yè)稅收支出的減少，使得企業(yè)有更多資金擴大再生產(chǎn)，形成良性循環(huán)企業(yè)發(fā)展好了，抵御外部風險的能力加強了，自然會促進利潤的提高從而帶動國家稅收的增加?；?作者單位：江蘇省海安縣郵政局財務核算部)網(wǎng)上瀏覽，請登錄中國總會計師網(wǎng)(WWWccfocorncn)201111總第100期95萬方數(shù)據(jù)f昔所得稅費用←25萬遞延所得稅資產(chǎn)10萬THEYRESEAR

24、CHI皿酣睡理備計入到納稅所得當中，在處置此類資三、資產(chǎn)減值準備會計與稅收產(chǎn)時其減值準備資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回部分不需差異協(xié)調(diào)的建議貸應交所得稅一35萬繳納稅費。其計算方法為處置資產(chǎn)的1稅法修改和完善過程中應該考慮資產(chǎn)減值的因素2計提減值準備后資產(chǎn)的折舊或納稅所得損益=處置所得收益一[資產(chǎn)的攤銷額存在的差異及處理原始價格(按稅法規(guī)定計算)資產(chǎn)累筆者認為，我國稅法可以通過改革依據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，對于固計折舊(按稅法規(guī)定計算)]一處置過程來擴大對資

25、產(chǎn)減值準備的認可，可以把定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，在計提資產(chǎn)減值準申可扣除的稅費。會計準則當作參照v從流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)自身特點出發(fā)『對流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)賦予不同的減值準備稅前扣除率。一般說來1流動資產(chǎn)相對固定資產(chǎn)而言1其運作用期短、資產(chǎn)彈性高、對市場變化反應靈敏，所以，其減值準備稅前扣除率要高于固定資產(chǎn)。備以后l會計人員應對減值資產(chǎn)未來使資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的納稅調(diào)整為用期的攤銷費或折舊費進行調(diào)整。依據(jù)處置資產(chǎn)的納稅所得與處置資產(chǎn)所得總稅法的相

26、關(guān)規(guī)定v不論固定資產(chǎn)和無形利潤之間的差額。當期的納稅所得為企資產(chǎn)是否已經(jīng)計提減值準備J都按照提業(yè)的會計利潤與資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的取減值準備前的賬面價值采用固定不變的攤銷額和折舊額?，F(xiàn)舉例說明如下例22010年甲公司的會計利潤依舊為100萬元，其他會計資料同[例1]。要求計算2010年甲公司固定資產(chǎn)的攤銷或折舊費，并計算企業(yè)該年度應繳納的所得稅。依據(jù)會計準則的規(guī)定2010年甲公司計握的固定資產(chǎn)折舊費為(2222x5%)73=6.97萬元。

27、依據(jù)稅法的規(guī)定，該固定資產(chǎn)的折舊費為ω(100100x5%)75=19萬元。納稅調(diào)整額度為19←6.97=1203萬元。甲公司2010年的應納稅所得額為100(會計利潤)12.03(納稅調(diào)整額)=87.97萬元。應交所得稅為87.97x25%=21.99萬元。所得稅影響為12.03x25%=3.01萬元。所得稅費用為2199301=25萬元。賬務處理如下借所得稅費用一25萬貸d應交所得稅2199萬遞延所得稅資產(chǎn)一301萬3計提咸值準備后

28、資產(chǎn)處置時的差異及處理依據(jù)會計準則，對于已經(jīng)計提減值準備的資產(chǎn)v其處置損益應納入當期的損益當中。其計算方法為處置資產(chǎn)的利潤損益=處置所得收益一[資產(chǎn)的原始價格(按會計準則計算)一資產(chǎn)累計折舊(按會計準則計算)一資產(chǎn)的減值準備l處置過程申產(chǎn)生的稅費(所得稅除外)。依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，對于企業(yè)已提取減值準備的資產(chǎn)，并已經(jīng)將減值準納稅調(diào)整額之和?，F(xiàn)舉例說明如下。例3.2011年甲公司的會計利潤增加為400萬元，其他會計資料接[例1]、[例21

29、.2009年依據(jù)市場現(xiàn)狀計提資產(chǎn)減值準備40萬元2010年依據(jù)會計準則計算的折舊費用為697萬元。如果該公司預計2011年12月將該產(chǎn)品進行處置，處置收入為10萬元，試計算其納稅調(diào)整額。(不考慮其他稅費)甲公司該資產(chǎn)的原值為100萬，依據(jù)會計準則2011年的攤銷額為6.97萬元，依據(jù)稅法規(guī)定2011年攤銷額19萬元τ納稅調(diào)減額為196.97=12.03萬元2企業(yè)所得稅法要向會計準則慢慢靠攏稅法規(guī)定金融企業(yè)可以計提準備金支出『也是考慮了金

30、融行業(yè)的實際情況普遍存在高估資產(chǎn)價值，虛增利潤j不能真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，出于保護國有金融行業(yè)的考慮，采取了推行金融企業(yè)資產(chǎn)減值準備計提的措施j以期達到平穩(wěn)提升金融業(yè)整體競爭實力『抵御國際金融市場風險的目的。稅法對減值準備的計提與會計上的差異，其實是一把“雙刃劍好處是l確保了國家稅收的穩(wěn)定，壞處會計處置資產(chǎn)的利潤損益為10是企業(yè)計握了稅法又不確認J干脆不(1001919406.976.97)=1.94提J造成企業(yè)粉飾利潤1資

31、產(chǎn)不實，不萬元1能真正反映企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀J誤導投資稅法處置資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得為10一者。從長遠看，為了與國際市場接軌，(10019x4)=14萬元，讓民族企業(yè)發(fā)揚光大，提高我國企業(yè)的納稅調(diào)減額194一(←14)核心競爭力，減少企業(yè)的負擔j增強市=1594萬元合計調(diào)減12031594=2797萬元甲公司2011年的應納稅所得額為。400(會計利潤)←27.97(納稅調(diào)整)=372.03萬元。應納所得稅額為372.03x25%=93.01萬元1對

32、所得稅的影響為27.9725%=6.99萬元。所得稅費用為93.016.99=100萬元。賬務處理如下借所得稅費用100萬貸應交所得稅9301萬遞延所得稅資產(chǎn)→699萬場競爭能力和生存能力，企業(yè)所得稅法應向會計準則慢慢靠攏!逐步減少納稅調(diào)整『使得稅收真正與市場相協(xié)調(diào)。這樣雖然在短時間內(nèi)影響國家稅收，但長遠來看τ企業(yè)稅收支出的減少，使得企業(yè)有更多資金擴大再生產(chǎn)，形成良性循環(huán)，企業(yè)發(fā)展好了，抵御外部風險的能力加強了，自然會促進利潤的提高1從