建立我國財務會計概念框架的探討

1、accountingrefoYnl陟中國農(nóng)業(yè)會計2002年第4期1992年，財政部發(fā)布了我國第1份企業(yè)上會計準則(即基本會計準則)。隨著具體會計準則的陸續(xù)發(fā)布和實施，基本會計準則與具體會計準則的矛盾日益突出。財政部會計司副司長劉玉廷博士指出：“制訂中國財務報告概念框架的時機已經(jīng)成熟，會計理論工作者應當對此給予更多關注?！北疚木腿绾涡抻喕緯嫓蕜t，建立我國財務會計概念框架作些探討。一、財務會計概念框蘩髓性質(zhì)瑟須正確鬻搜按照財政部制訂《企

2、業(yè)會計準則》的初衷，我國基本會計準則既應該具有普遍適用性，也應該具有可操作性。從普遍適用性來看，應該是一個概念框架；從可操作性來看，則應具有具體準則的功能。因此，我國的基本會計準則，既是理論，又是準則。然而，把概念框架的作用與具體準則的功能結(jié)合在一起，會產(chǎn)生一些矛盾和困難。根據(jù)概念框架的要求，基本準則應該對最基本、最核心的概念進行討論，盡量避免一些具體問題，以求其理論性和相對穩(wěn)定性。而按照具體準則的要求，基本準則應該具有一定的可操作性。

3、二者顯然是矛盾的，這些矛盾已日益明顯。從《企業(yè)會計準則》的實際操作效果看，很不理想。用它指導具體會計準則的制訂，理論性不夠；用它指導會計實務，又過于原則化。在西方國家，財務會計概念框架主要是用來評估現(xiàn)有準則、發(fā)展新的準則。美國財務會計準則委員會(FASB)在1973年成立伊始，即被要求進行概念框架的研究，“以便為糾正會計實務中的不足和發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)”，“為分析、評估和指導會計準則的發(fā)展提供一個‘規(guī)范性’的理

4、論基礎”。概念框架是理論而不是準則，這一點在西方國家是非常明確的。FASB在其《財務會計準則公告》中指出：“概念公告不像準則公告，概念公告不要求成為公認會計原則。財務會計概念公告沒有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務。而這些是由財務會計準則公告發(fā)布的?！币虼?，財務會計概念框架的性質(zhì)必須定位于“理論”范疇，其內(nèi)容只能是非行為規(guī)范的指導思想和理論說明。：、豺務鴦計概客糖漿的遵輯嫡梅必矮正確基本會計準則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是：會計假設一會計

5、目標一會計原則一會計要素及其確認計量一會計報告，以會計假設作為邏輯起點。我國會計界經(jīng)過幾年的努力探索，普遍認為財務會計概念框架的邏輯起點應該是會計目標。因為從會計目標與會計假設的關系來看，會計目標決定會計假設。會計假設的提出，必須要為實現(xiàn)會計目標服務。如何形成會計的假設，形成多少假設以及假設有多少層次，都必然受到會計目標的制約。會計目標規(guī)定應該給信息使用者提供淮的信息，什么期間的信息，以什么計量形式提供信息，相應地就有了會計主體假設、會

6、計期間假設、貨幣計量假設和持續(xù)經(jīng)營假設。顯然，會計假設是根據(jù)會計目標而作出的合理推論。由于會計目標不同，會計假設的具體內(nèi)容也有所不同。比如會計期間假設我國早在秦朝便已有之，但當時僅僅只是“以其年計之”，而無季和月的劃分。這是與當時的經(jīng)濟管理要求(會計目標)相適應的。西方會計理論最早也是以會計假設為出發(fā)點的，但結(jié)果不盡如人意。于是，西方會計理論研究的起點開始轉(zhuǎn)向會計目標，并以此為起點建立了財務會計的概念框架。我們沒有必要犯同樣的錯誤。由于

7、邏輯起點選擇錯誤導致了基本會計準則概念之間缺乏邏輯聯(lián)系，層次也不清楚，難成體系，不能前后一貫。我們必須深入研究會計目標、會計假設、會計原則、會計要素及其確認計量與報告之間的相互關系，通過會計目標把各個會計概念凝固為一個內(nèi)在邏輯性的有、叉／莫云羅勇建立雛國財務會計概意框架的搽討萬方數(shù)據(jù)6黯騙|踵口一茄歸國朋舅AE計跚又.英z:羅勇中國農(nóng)業(yè)企計2002喃喃1~仰9餌，財政部發(fā)削布了我國第1份企業(yè)會計準則(即慕本會計準則)。隨著具體會計準則的

8、陸續(xù)發(fā)布和實施，基本會計準則與具體會計準則的矛盾日益突出。財政部會計司副司長劉玉延博士指出:“制訂中國財務報告概念框架的時機已經(jīng)成熟，會計理論工作者應當對此給予更多關注?！氨疚木腿绾涡抻喕緯嫓蕜t，建立我國財務會計概念框架作盛探討。町、財務會計欖念幡慧的性黠必縮班確攫幢按照財政部制訂《企業(yè)會計準則》的初衷，我闊摹本會計準則既應該具有普遍適用性，也$l該具有可操作性。從普遍適用性來辛苦，府該是一個概念框架從可操作性來看，則應具有具體準則

9、的功能。因此，我國的基本合計準則，既是現(xiàn)論，又是準則。然而，把概念框架的作用與具體準則的功能結(jié)合在一藤，會產(chǎn)生一些矛盾和困難。根據(jù)概念框架的要求，基本準則應該對最基本、最核心的概念進行討論，盡量避免一些具體問題，以求真理論性和相對穩(wěn)定性。而按照具體準則的要求，基本準則應該具有一定的可操作性。二者顯然是矛盾的，這些矛盾巳日攝明蠅。從《企業(yè)余計準則》的實際操作效果看，很不理想。用它指導具體會計準則的制訂，王理論性不夠用它指導會計‘實務，又過

10、于原則化。在兩方國家，財務會計概念框架主要是用米評估現(xiàn)有準則、發(fā)展新的準則。柴國財務會計準則委員會(FASB)在1973年成立伊始，即被要求進行概念框架的研究以便為糾正會計實務中的不足和發(fā)展合計準則提供…a個具有充分說服力的理論依據(jù)為分析、評估和指導會計準則的發(fā)展提供一個‘規(guī)班性的理論基礎“。概念框架是理論而不是準則，這…點在西方國家是非常明確的。FASB在其《財務會計準則公告》中指出概念公告不像準則公告，概念公告不要求成為公認會計原則

11、。財務會計概念公告投有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務，而這些是由財務會計準則公告發(fā)布的。“因此，財務會計概念框架的性質(zhì)必須走位于“理論“班疇，其內(nèi)容只能是非行為規(guī)班的指導思想和理論說明。二、財務會計幡愈擅酶的遭幡編掏必鋪正確輩輩本會計準則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是:會計假設→會計目標→會計原則→會計姿索及其確認計最→會計報告，以會計假設作為邏輯起點。我闊會計界繞過幾年的努力操索，普遍認為財務會計概念書主架的邏輯鵡點眼底是合計目標。因為

12、從會計目標與會計假設的關系來辛苦，會計目標決定會計假設。會計假設的提出，必細要為實現(xiàn)會計目標服務。如例形成會汁的假設，形成多少假設以及假設有多少層次，都必然受副會計目標的制約。會計目標規(guī)定應該給信息使用者提供誰的惱息，什么期間的信息，以什么計量形式提供信息，相應地就有了會計主體假設、會計期間假設、貨幣計量假設和持續(xù)經(jīng)營假設。顯然，會計假設是根據(jù)會計目標而作出的合理推論。由于會計目標不同，會計假設的具體內(nèi)容也有所不同。比如會計期間假設，我

13、劇早在秦朝便已有之，旦當時僅僅只是“以其年計之而無季和月的劃分。這是與當時的經(jīng)濟管理要求(會計H標)相埠應的。西方會計理論最早也是以會t假設為出發(fā)點的，旦結(jié)果不盡如人意。于是，西方會計理論研究的起點開始轉(zhuǎn)向會計目標，并以此為越點建立了財務會計的概念框架。我們沒有必要犯同樣的錯誤。由于邏輯坦點選擇錯誤導致了基本會計準則概念之間缺乏邏輯聯(lián)系，應次也不清楚，難成體系，不能前后一賞。我們必須深入研究會計目標、會計假設、會計原則、會計要索及其確認

14、計最與報告之間的相互關系，通過合計目標把各個會計概念凝劇為一個內(nèi)在邏輯性的有機整體。筆者認為，我國財務會計概念框架在結(jié)構(gòu)上可以分為三個層次：會計目標與會計假設分別作為起點和前提，共同構(gòu)成基礎的會計觀念，屬于第一層次；會計原則和會計要素屬于第二層次，受會計目標和會計假設的制約；會計確認計量、記錄與報告屬于第三層次，受會計目標、會計假設、會計原則和會計要素的共同制約。蘭：藿拳案秣灌粼瓣舟罄靡鬻蜜蕊修■，‘“訂：二一1√二i從總體上說，基本會

15、計準則的內(nèi)容過于簡單，理論闡述不夠。在建立我國的財務會計概念框架時，應該加大對基本概念的理論闡述，使之真正成為制訂會計準則的理論框架。就具體內(nèi)容而言，概念框架應當在基本會計準則的基礎上進行全面修訂。本文僅就幾個主要問題談談修訂建議。(一)會計目標對于我國會計目標如何定位，存在決策有用論和受托責任論兩種觀點。近幾年來，我國會計界對此展開了激烈的討論。筆者認為，對于不同的企業(yè)，會計目標可能不同。即使同一企業(yè)的不同發(fā)展階段，會計目標也會有所不

16、同。特別是對于正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的中國來說，企業(yè)組織形式和所有制結(jié)構(gòu)的多樣化，決定了企業(yè)會計目標的多元化。因此。在建立我國的財務會計概念框架時，絕不能將會計目標定位于某一種觀點上。FASB《財務會計概念公告》雖然將會計目標定位于“決策有用論”，但它明確指出，其內(nèi)容包括“確立管理方面的操持責任和業(yè)績”。FASB認為，“即便在較多地側(cè)重確定操持責任這種目的時，也還是和決策有關。我們說報告操持責任，也是會計決策任務的一個方面，無非是說決策的任

17、務之一是指出對操持責任需要采取的行動?！?二)會計原則基本會計準則對會計核算的一般原則進行了闡述。但是，許多會計原則已經(jīng)逐步暴露出其局限性。在建立我國財務會計概念框架時，可以借鑒《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。一是新增實質(zhì)重于形式原則。即“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。二是修訂謹慎性原則。不僅要求“合理核算可能發(fā)生的損失和費用”，而且應該要求“不得多計資產(chǎn)或收益”。三是修正歷史

18、成本原則。各項資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應當按規(guī)定計提減值準備。另外，筆者建議在概念框架中，應該深入研究會計原則之間的邏輯層次性，而不是僅僅把這些會計原則簡單羅列。(三)會計要素幾年來，理論界對基本會計準則中會計要素的設立及定義提出了許多批評意見和修改建議。鑒于此，《企業(yè)會計制度》作了重大修訂，但仍有以下問題需要深入研究和完善：1資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會導致經(jīng)濟利益

19、流入企業(yè)?！边@一定義有兩個問題值得商榷：一是資產(chǎn)本身是經(jīng)濟利益，還是預期會導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源按照《企業(yè)會計準則——收入》“指南”對經(jīng)濟利益的解釋，是指“直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物”。根據(jù)這一定義，資產(chǎn)本身應該屬于經(jīng)濟利益。二是資產(chǎn)是否只包括預期的經(jīng)濟利益，現(xiàn)有的經(jīng)濟利益難道不屬于資產(chǎn)如現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，是企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟利益，顯然屬于資產(chǎn)。2負債的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將負債定義為：“是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，

20、履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)?！卑凑展P者理解，“預期”應該包括“確定”和“基本確定”兩種情況。而按照《企業(yè)會計準則——或有事項》的規(guī)定，與或有事項相關的義務確認為負債的條件之一為：“該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”，兩處在措辭上不相一致。3收入的定義。《企業(yè)會計制度》將收入定義為：“是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。”收入的外延僅限于營業(yè)收入。理論界對此提出了許多批評意見，

21、主張把利得和營業(yè)收入合在一起確立“收入”要素。另外，將收入定義為“經(jīng)濟利益的流入”，也不恰當。企業(yè)向銀行取得一筆借款，也會引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)(當然，償還該借款時經(jīng)濟利益會流出企業(yè))，但該事項顯然不能確認收人。收入的本質(zhì)特征應該是最終導致所有者權益增加。4費用的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將費用定義為：“是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等El?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出?！辟M用要素不包括損失。理論界絕大部分專家學者都持反對意見，建義將損失納入“費

22、用”要素。另外，將費用表述為“經(jīng)濟利益的流出”，同樣存在欠妥之處。償還負債也會引起經(jīng)濟利益流出企業(yè)。費用的本質(zhì)特征在于，費用會最終導致企業(yè)所有者權益減少。5利潤應否作為會計要素。筆者主張取消利潤要素。理由有三：首先，利潤作為基本會計要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟交易這個依據(jù)。其次，利潤的形成實際上是收入和費用對比的結(jié)果，而對比前的利潤體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費用之中，對比后的利潤實際上已成為所有者權益的一項內(nèi)容。再次，不論從會計基本等式(

23、資產(chǎn)=負債所有者權益)，還是會計擴充等式(資產(chǎn)=負債所有者權益收入一費用)，都不存在利潤要素。四、績語目前，我國會計標準體系已初步建立。修訂基本會計準則，制訂中國財務會計概念框架的時機已經(jīng)成熟。只有以概念框架為理論指導，才能保證制訂的各項具體會計準則邏輯一貫，避免前后矛盾和朝令夕改。筆者希望準則制訂部門能夠盡早將制訂財務會計概念框架納入工作日程。我們翹首以待。作者單位：重慶工商大學(責任編輯：禾言)中國農(nóng)業(yè)會計2002年第4期q萬方數(shù)據(jù)

24、機整體。筆者認為，我劇財務會計概念框架在結(jié)構(gòu)上可以分為三個層次:會計目標與會計假設分別作為起點和前提，共間胸成基礎的合計觀念，屬于第一黯次會計原則和會計要素屬于第二腥次，受會計目標和會計假設的制約會計確認計最、記錄與報告屬于第三居眩，受會計目郁、會t假設、會計原則和會計要素的共同制約。三‘瞌始!混艦黯肉魯靡班費留倏i.1從總體上說，基本會計準則的內(nèi)容過于簡單，珊論闡述不夠。在建立我罔的財務會計概念框架時，應該加大對基本概念的理論闡述，使

25、之真iE成為制訂合計準則的理論框架。就具體內(nèi)容而言，概念臟架臟~在基本會計準則的暮礎上進行1t固修訂。本文儀就幾個主要問蹭談談修訂建議。(一)會計目標對于我國會計目標如何定位，存在決策有用論和受托責任論兩種觀點。近幾年來，我國會計界對此展開r激烈的時論。筆者認為，對于不同的企業(yè)，會計目標可能不同。即使同一企業(yè)的不同發(fā)展階段，會t目標也會有所不同。特別是對于正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的中國來說，企業(yè)組織形式和所有制結(jié)構(gòu)的多樣化，決定了企業(yè)會計目標

26、的多元化。因此，在建立我國的財務會計概念框架時，絕不能將會計目標定位于某一種觀點上。FASB財務會計概念公告》雖然將會計目標定位于“決策有用論但古明確指出，其內(nèi)容鈕括“確立管理方面的操持責任和業(yè)績“0FASB認為即使在較多地側(cè)敢確定操持責任這種目的時，也冊是和決策有關。我們說報告操持資任，也是會計決策任務的→個方面.無非是說決策的任務之一是指出對操持責任需要采取的行動?！?二)會t原則基本會計準則對會計核算的一般原則進行了闡述。但是，許

27、多會計原則已室主逐步暴露出其局限性。在建立我國財務會計概念框架時，可以借鑒《企業(yè)余計制臟》的規(guī)定。一是新增實質(zhì)壤于形式原則。即“企業(yè)應當按照交易就事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計棋算，而不應當僅僅蠟照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)“。二是修訂謹慎性原則。不僅要求“合理核算可能發(fā)生的損失和費用而且應該要求“不得多計資產(chǎn)或收益“。蘭是修正歷史戚本原則。各項資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應當按規(guī)定計提減值準備。另外，筆者建議在概念框架中，應該深入研究會計原則之間

28、的邏輯層次性，而不是僅僅把這些會計原則簡單羅列。(三)會計要素幾年來，理論界對基本會計準則中會計要素的設立及定義提出了許多批評意見和修改建議。鑒于此，企業(yè)會計制度》作了戴大修訂，但仍有以下問瞄需姿深入研究和完善:1.資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有戒指制的資源，該資源預期會導致經(jīng)濟利益、流入企業(yè)。“這…定義有兩個問題值得商榷:…是資產(chǎn)本身是經(jīng)濟利益，還是預期合導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源按照《企業(yè)

29、會計準則……收入》“指南“對經(jīng)濟斗和利司司j益的解釋，是指“直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物根據(jù)這…→叫定義資產(chǎn)本身應該屬于經(jīng)濟利益。二是資產(chǎn)是否只包括預期的經(jīng)濟利益，現(xiàn)有的經(jīng)濟利益難道不屬于資產(chǎn)如現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，是企業(yè)現(xiàn)有的始講利益，報然屬于資產(chǎn)。2.負債的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將負債定義為是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，服行該義務預期合導皺經(jīng)濟利益流出企業(yè)?！鞍凑展P者理解預期“應該制括“確定“和“基本確定“兩種情況。而按照

30、《企業(yè)會計準則……或有事項》的規(guī)定，與或有事項相關的義務確認為負債的條件之…為該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)兩處在措辭上不相…致。3.收入的定義。《企業(yè)會計制度》將收入義為是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓踱資產(chǎn)使用權等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入?！笆杖氲耐鈤僅限于營業(yè)收入。理論界對此提出了許多批評意見，主張把利得和營業(yè)收入含在一起確立“收入“要素。另外，將收入定義為“經(jīng)濟利益的流人也不恰當。企業(yè)向銀行取得…筆借款，也會引

31、赳經(jīng)濟利益流入企業(yè)(當然，償還該借款時短濟利益會流出企業(yè))，但該事項顯然不能確認收入。收入的本質(zhì)特征應該是最終導致所有者權益增加。4.費用的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將費用定義為是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的結(jié)濟利益的流出?！百M用要素不包括損失。理論界絕大部分專家學者都持反對意見，建L義將損失納入“費用“苦苦素。另外，將費用表始為“經(jīng)濟利搖的流劇問樣存在欠妥之處。償還負債也會引起經(jīng)濟利益流出企業(yè)。費用的本質(zhì)特征在于，費用會最

32、終導致企業(yè)所有者權益減少。5.利潤應否作為會計要素。筆者主張取消利潤耍素。理由有二之:首先，利潤作為基本會計要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟交易這個依據(jù)。其次，利潤的形成實際上是收入和費用對比的結(jié)果，而對比前的利潤體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費用之中，對比后的利潤實際上已成為所有者權雄的一項內(nèi)容。再次，不論從會計基本等式(資產(chǎn)1負債所有者權益)，還是會計擴充等式(資產(chǎn)=負債所有者權益收入費用).都不存在利潤娶親。陽、鱔懵目前，我國會計標準體系巳