我國資產(chǎn)負(fù)責(zé)表債務(wù)法探析

1、財龕審計∞0EH矗垤cO、OM戳班、c￡蠢匡螯聲囊蠢襄傣舞法探析目前，從國際上對所得稅采用會計處理方法的主流趨勢看，大部分國家和地區(qū)都采用或傾向于采用債務(wù)法而摒棄應(yīng)付稅款法和遞延法，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法文備受美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會的推崇，這一點可以從美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布的《SFASNo109》和原國際會計師聯(lián)合會(原IAsC，現(xiàn)為IAsB)發(fā)布的《IAsl2》窺見一斑。相比之下，我國在1994年稅制改

2、革之前的會計理論和實務(wù)中，會計制度(準(zhǔn)則)、財務(wù)制度與稅法在收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)和計量方面基本一致，按會計制度(準(zhǔn)則)規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得基本一致。稅制改革以后，特別是1994年財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)和1995年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)都對我國企業(yè)所得稅會計處理方法做出規(guī)定，其中《暫行規(guī)定》允許企業(yè)在

3、應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法(主要指損益表債務(wù)法)中進行選擇，而《征求意見稿》則建議企業(yè)采用債務(wù)法。目前，我國所得稅會計處理方法的選擇和采用與國際會計準(zhǔn)則相比存在較大差距。近年來，國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IAS、IFRS)的國際認(rèn)可度和影響變得廣泛而深遠(yuǎn)。越來越多的國家或組織紛紛加入到采用或即將采用IAS、IFRS的行列，或者以“趨同”的形式開展本國的會計準(zhǔn)則同JAS、IFRS之間的協(xié)調(diào)工作。在這種背景下，我們當(dāng)然不會也不應(yīng)游離于

4、全球會計國際化的潮流之外，在企業(yè)所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我們應(yīng)該是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，順應(yīng)會計的國際發(fā)展趨勢。以2005年下半年財政部陸續(xù)發(fā)布的一系列具體會計準(zhǔn)則征求意見稿為標(biāo)志，我國會計準(zhǔn)則建設(shè)又掀起了一輪新的高潮。這批新準(zhǔn)則■口文／黃莎張慶立征求意見稿在較大程度上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，尤為引人注目的是《所季導(dǎo)稅》準(zhǔn)則的征求意見稿借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則，改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，采用了暫時性差異的概念，據(jù)

5、此計算遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認(rèn)的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后，根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用，計算稅后利潤即凈利潤。該準(zhǔn)則既解決了我國的現(xiàn)實問題，也與國際會計準(zhǔn)則保持了一致。一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法比較損益表債務(wù)法是把本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變更時，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產(chǎn)負(fù)

6、債表債務(wù)法是指按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。損益表債務(wù)法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。這兩種方法的主要特點在于：(1)本期的時間性差異預(yù)計對未來的所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為預(yù)付未來所得稅稅款的資產(chǎn)。因此，在所得稅稅率變動或征

7、所得稅時，遞延稅款的賬面余額需要相應(yīng)的調(diào)整。(2)在采用債務(wù)法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調(diào)整數(shù)，均是按先行所得稅稅率計算確定的。(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的共同點l、理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。該理論認(rèn)為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主(所有者)權(quán)益合作經(jīng)濟與科技200612x的增加，費用則認(rèn)為是業(yè)主權(quán)益的減少，收人大于費用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此觀點，對企業(yè)收益的計量是對

8、企業(yè)業(yè)主權(quán)益的計量，而所得稅的收益屬于國家并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認(rèn)為所得稅的屬性是費用而非收益分配。2、符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：債務(wù)法在所得稅稅率發(fā)生變動時，要求調(diào)整遞延稅款余額(調(diào)整為按變動后的稅率計算的金額)：因此，債務(wù)法是將時間性差異對原來所得稅的影響金額在會計報表中作為將來應(yīng)付的一項債務(wù)或代表未來的一項資產(chǎn)，能真實地反映其對實際納稅的影響。所以，債務(wù)法對暫時性差異的處理更科學(xué)合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。重要的是債務(wù)法下遞延稅款

9、余額能反映企業(yè)與納稅有關(guān)的實際情況，借方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已計提支付的應(yīng)由將來分?jǐn)偟乃枚愘Y產(chǎn)，貸方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已負(fù)擔(dān)而應(yīng)由將來支付的所得稅債務(wù)，其余額與企業(yè)當(dāng)前和未來納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量有關(guān)，更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別l、核算遞延稅款的出發(fā)點不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時性差異出發(fā)核算遞延稅款，表現(xiàn)為一種直接性。其核算原則是：資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，即該企業(yè)預(yù)期收回或

10、清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅結(jié)果金額，除有限的特例外，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與該資產(chǎn)或負(fù)債的稅基不一致。這里的特例是指某些在初始確認(rèn)時，其賬面價值不同于其初始稅基的資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。作為資產(chǎn)負(fù)債表項目的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)可直接由資產(chǎn)負(fù)債表項目比較中得萬方數(shù)據(jù)出，并能反映出其產(chǎn)生的根源。而在損益表債務(wù)

11、法下，它是由損益表項目間接得來的。2、對收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入／費用”觀點定義收益，強調(diào)收益是收入和費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異，這是典型的會計利潤觀。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債”觀定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財務(wù)報表，采取這種方法可以提高企業(yè)在報告日對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測其價值，這是典型的經(jīng)濟利潤觀。3、確定財務(wù)報表項目的順序相反。由于損益表債務(wù)法側(cè)重于時間

12、性差異，以損益表為基礎(chǔ)，因此該方法是首先計算當(dāng)期所得稅費用。其計算公式如下：當(dāng)期所得稅費用=會計利潤使用所得稅率稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。該法處理所得稅順序是從損益表中項目推出資產(chǎn)負(fù)債表中項目。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)。因此，該方法是首先計算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后倒擠出損益表當(dāng)期所得稅費用，其計算公式為

13、：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅款(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅費用)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))。該法處理所得稅順序從資產(chǎn)負(fù)債表中項且倒推損益表中項目。由此可見二者的分析方法也不同。4、在財務(wù)報表上披露信息不同。損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立項目反映。這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)值上是可以直接抵消后反映，但從會計意義上講抵消后

14、反映不恰當(dāng)，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，不利于企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)狀況的評價。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的含義大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列表，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。表l超過90％的申萬重點公司采

15、用應(yīng)付稅款法賊斜形拐刪J7霞礎(chǔ)嬲觥股票代碼公司名稱股票代碼公司名稱股票代碼公司名稱60087l儀征化纖600027華電國際600015華夏銀行600002齊魯石化600874創(chuàng)業(yè)環(huán)保600029南方航空600028中國石化600548深高速600()30G中信000725C京東方000037深南電A60()036招商銀行600688上海石化600875東方電機600320振華港機O00629G新鋼釩600016G民生000956中原油氣

16、600019G寶鋼600000浦發(fā)銀行數(shù)據(jù)來源：申銀萬國缸券研究所各公司財務(wù)報表二、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原因由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時間內(nèi)致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象將大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估會更加頻繁，同時，企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟現(xiàn)象也將日益增多，這些都會引發(fā)大量的非時間性的暫時性差異，從而必將對所得稅產(chǎn)生重大的影響。而遞延法或損益表債務(wù)法無法反映和處理非時間性的暫時性差異。為了適應(yīng)所得稅會計處理方法的發(fā)展趨勢，我國

17、制定了新的所得稅會計準(zhǔn)則，將其定位于國際上日益通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要有以下原因：l、資產(chǎn)負(fù)債袁債務(wù)法使用的遞延概念更具有現(xiàn)實意義。損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立的項目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其

18、他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開來。2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對收益的理解更全面。損益表債務(wù)法側(cè)重于損益表，強調(diào)收益是收入和費用的配比；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，提出了“全面收益”的概念，這就要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的要求。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的費用(包括所得稅費用)不僅克服了“配比原則有時不能為何時確認(rèn)費用提供有用的標(biāo)準(zhǔn)”這一缺陷，而且有助于對企

19、業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價。提高預(yù)測的價值。合作經(jīng)濟與科技3、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的分析程序更科學(xué)。暫時性差異以資產(chǎn)負(fù)債表為重心分析時以年末資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)(負(fù)債)的稅基與其賬面金額的差異，做出累積的暫時性差異，再用累積暫時性差異乘以適用稅率作為遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的累積金額，進而根據(jù)當(dāng)期應(yīng)付所得稅加減遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的期末期初差額。確定出當(dāng)期的所得稅費用=三、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在的問題目前，我們無法測算原

20、采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法的公司在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用會發(fā)生多大的差異。但是原采用納稅影響會計法的企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用的變化相對原采用應(yīng)付稅款法的公司會小，某些原來采用應(yīng)付稅款法的重點公司在轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用可能會發(fā)生巨變。在申銀萬國證券研究所重點研究的300家公司中。其中只有20家公司目前采用的是納稅影響會計法核算所得稅費用(名單如表l所列)，其余重點公司全部采用的是應(yīng)付稅款法。從

21、上面的數(shù)據(jù)資料來看，雖然我國在制定會計準(zhǔn)則時與國際會計準(zhǔn)則保持了一致，但在我國全面推行使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還存在著相當(dāng)大的困難，而且在執(zhí)行的過程中。還可能會出現(xiàn)我們所始料不及的問題，這就需要我國企業(yè)與國家執(zhí)法機關(guān)共同努力實現(xiàn)新準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。我國根據(jù)國際資本市場發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，順應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例的一致，以便投資者對資本市場上的不同國家的公司作直接、