論并購重組財稅事項及審計注意問題

1、2011年第20期總第130期經(jīng)濟研究導干UECONOMICRESEARCHGUIDENo.202011SerialNo.130論并購重組財稅事項及審計注意問題曾祖雷(閩清第一建筑工程公司，福建閩清350800)摘要:國務院發(fā)布的《關(guān)于促進企業(yè)兼并重組的意見，明確提出充分發(fā)揮資本市場推動企止重組的作用，促進加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式和調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。證監(jiān)會、財政部、國稅總局等職能部門按照工作分工和要求，不斷出臺相關(guān)法規(guī)以支持、規(guī)范并購重組活動，

2、增強市場功能。并購重組交易額大，對當事企業(yè)而言均是重大經(jīng)濟事項，作為貫穿并購重組活動始終的財務決策人員以及相應對會計報表審計的會計師的工作備受關(guān)注。財務人員應充分、透徹理解法規(guī)內(nèi)容，以降低重組審計風險，同時，為促進企業(yè)并購重組、國家產(chǎn)業(yè)調(diào)整添磚加瓦O關(guān)鍵詞:并購重組會計準則稅收法規(guī)審計中圖分類號:F812.42文獻標志碼:A文章編號:1673291X(2011)200174022009年度，滬深兩市共有95家上市公司啟動重大資產(chǎn)重組，涉

3、及的資產(chǎn)交易規(guī)模達3205.96億元，上市公司并購重組高燒不退另外，國務院于2010826發(fā)布《國務院關(guān)于促進企業(yè)兼并重組的意見~，證監(jiān)會近幾年接連發(fā)布《上市公司收購管理辦法》、《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》等表明，監(jiān)管層正積極鼓勵上市公司并購重組。并購重組是企業(yè)的重大經(jīng)濟業(yè)務，要做好涉及并購重組事項公司財務報表審計工作，須首先對并購重組財稅事項有較深入了解，作到“知彼知己，方能百戰(zhàn)百勝飛以下就并購重組若干財稅事項以及審計注意問題進行

4、探討。一、并購重組的定義及涉及的主要問題中國證券監(jiān)督管理委員會令第53號第二條對“重大資產(chǎn)重組“定義為“上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營活動之外購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進行資產(chǎn)交易達到規(guī)定的比例，導致上市公司的主營業(yè)務、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為“。在稅收方面，財稅[2009]59號第一條規(guī)定“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資

5、產(chǎn)收購、合并、分立等飛會計師應充分理解定義并審慎對待重組業(yè)務，在對涉及并購重組企業(yè)進行審計時應重點關(guān)注以下主要問題。1.聯(lián)方的識別及判斷。2.充分理解會計準則，注意被審計單位利用并購重組產(chǎn)生超額利潤或虧損。3.被審計單位并購重組中錯誤理解運用稅收法規(guī)，產(chǎn)生重大涉稅風險。二、審計中識別判斷關(guān)聯(lián)方的措施對并購重組事項，首先要分析并購重組雙方是否存在控制關(guān)系收稿日期:2011一1112其次，如果是非同一控制下的并購重組，還要確認并購雙方是否存

6、在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系。針對方聯(lián)方的識別判斷，會計師可以采取以下審計措施。1.獲得并購重組的律師盡職調(diào)查報告按《重組管理辦法》規(guī)定獨立財務顧問和律師事務所應當審慎核查重大資產(chǎn)重組是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，并依據(jù)核查確認的相關(guān)事實發(fā)表明確意見。“故會計師應要求企業(yè)提供律師事務所的調(diào)查報告，在某些情況下，還應將調(diào)查報告的主要條款向律師事務所發(fā)函詢證，以確認交易各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2.要求企業(yè)提供相關(guān)資料可要求企業(yè)提供并購重組相關(guān)方的工商檔案資料等，會計師

7、在審核資料時應特別注意關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化。在審計過程中，應充分利用網(wǎng)絡資源搜集各方信息，以識別關(guān)聯(lián)關(guān)系。如利用網(wǎng)絡搜索并購重組中各方工商信息，包括法定代表人是否有控制其他企業(yè)等資料。往往利用網(wǎng)絡資源可以查出企業(yè)蓄意隱瞞的重要信息，為會計師作判斷提供有利證據(jù)。3.關(guān)注期間大額資金往來并購重組往往需要大額資金，企業(yè)通常利用銀行收、付款同時不入賬或通過其他應收款、其他應付款等科目處理為關(guān)聯(lián)方墊付并購所需資金流轉(zhuǎn)。會計師應特別關(guān)注被審計期間企業(yè)

8、發(fā)生的大額非日常經(jīng)營性需要的資金收付，審查銀行存款對賬單中大額資金收付是否在賬務中得到體現(xiàn)等。同時，要求企業(yè)提供有疑義收付款方工商資料等，據(jù)以識別是否是關(guān)聯(lián)方，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否利用自身資金為并購重組中關(guān)聯(lián)方“融資“等行為。4.函證并購重組重大事項針對并購重組中的重大事項，如合同重要條款、實際執(zhí)行情況、交易各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系以及何種關(guān)聯(lián)關(guān)系等，會計師應向各方當事人發(fā)詢證函確認，并根據(jù)企業(yè)提供的資料結(jié)合回函情況作出職業(yè)判斷，并據(jù)以分析企業(yè)報

9、表是否真實、客觀、完整體現(xiàn)該經(jīng)濟業(yè)務。作者簡介:曾祖雷(1975)，男，福建閱清人，中級會計師，注冊會計師，注冊稅務師，從事財會研究。一174一5其他編制并購重組大事記，詳細記載并購重組中各重大事項，從中找出異常事項，如合并的五個條件未達到，但企業(yè)可以控制被合并企業(yè)等異常情況。三、并購重組財務會計事項并購重組涉及的財務法規(guī)主要含企業(yè)會計準則及講解、會計準則解釋4號等，以及證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》、《上市公司收購管理辦

10、法》等。需要特別注意《企業(yè)會計準則解釋第4號》第3、4條規(guī)定:企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的:個別報表層面原持有的長期股權(quán)投資并不進行按公允價值重新計量的會計處理，視同原先持有的權(quán)益在購買日前后還是同一項延續(xù)的資產(chǎn)合并報表層面引入了“重大經(jīng)濟事件“和“跨越會計處理界線“的概念，即把控制權(quán)的取得和喪失視做一個重大的經(jīng)濟事項，因此交易前后所持的股權(quán)在風險和報酬特征上存在實質(zhì)的不同，所以需要視同在購買日(或控制權(quán)喪失日)先按當

11、日公允價值處置原先所持的全部股權(quán)，再按同樣的公允價值購入交易后所持有的股權(quán)，將確認處置損益以及將相關(guān)綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)損益。因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán):與會計準則講解(.2008)相比，個別報表層面，會計處理方法相同，未發(fā)生變化合并報表層面，發(fā)生重大變化，實際上是視同先按照處置日的公允價值處置全部股權(quán)(相應確認置損益)，再按照處置日公允價值買回剩余的不具有控制的股權(quán)。四、并購重組涉稅事項理論而言，并購重組可能涉及所有

12、的稅種，但因具體案例的差異而存在不同。會計師應特別關(guān)注并購重組中的涉稅風險，如果錯誤理解運用稅收法規(guī)，很可能得出錯誤審計結(jié)論。下面分別就主要稅種進行分析。1.企業(yè)所得稅在企業(yè)所得稅方面，針對并購重組的稅收法規(guī)主要有:財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號以及財稅[2009]60號、國稅函[2009]1號等。例如，根據(jù)ωoω3ST東北高《分立上市報告書》得知東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為

13、一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基礎上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分?！安⑶摇胺至⑼瑫r進行的主要股東所持股份的互相劃轉(zhuǎn)的目的是為了實現(xiàn)在一個分立后公司的股份集中而非減持變現(xiàn)，基本符合財稅[2009]59號中關(guān)于‘特殊性稅務處理的條件，分立后相關(guān)方將根據(jù)相關(guān)規(guī)定在年度納稅申報時向主管稅務機關(guān)備案即對東北高的分立，公司采用特殊性稅務處理。但是根據(jù)財

14、稅[2∞9]59號第六條第(五)款規(guī)定“企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)…從東北高的方案上看，顯然不能滿足該條件，因此不應當享受特殊性稅務處理，東北高存在重大稅收風險。該風險是否影響到會計師出具審計報告類型，應進行專項測算并作出職業(yè)判斷。2.增值稅在增值稅方面，針對并購重組的稅收法規(guī)主要有:國稅函[2009]585號、國稅函[2002]420號、財稅[2∞8]170號、財稅[2∞9]9號等。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定

15、，對轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅，但是對單純對全部資產(chǎn)出售、債務重組涉及以資產(chǎn)抵付等，則要計算繳納增值稅。根據(jù)財稅[2008]170號的規(guī)定，對涉及的資產(chǎn)還要區(qū)分不同的情形，適用不同稅率、分別計算繳納增值稅。會計師應特別注意判斷企業(yè)是轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)還是資產(chǎn)讓售，以正確計算企業(yè)稅負，控制審計風險。例如，大連金牛股份有限公司在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)利和義務轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為。根據(jù)國稅函[2∞9]193號等可以判斷

16、出，雖然大連金牛認為是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但國家稅務總局認為該行為不屬于規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為，對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應照章征收增值稅。在國家稅務總局發(fā)文明確之前，如按大連金牛的處理，則該事項就是大連金牛的重大稅收風險。3.營業(yè)稅在營業(yè)稅方面，并購重組涉及的稅收法規(guī)主要有:財稅[2∞2]191號、國稅函[2002]165號、國稅函[2∞5]504號、國稅函[20∞]961號等。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，以無形資產(chǎn)

17、、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。4.土地增值稅根據(jù)土地增值稅暫行條例及條例實施細則等的規(guī)定，公司分立過程中，對房產(chǎn)、土地的分割不繳納土地增值稅。對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，根據(jù)財稅字[1995]048號規(guī)定，暫免征收土地增值稅。但在審計中，會計師要特別注意，對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造

18、的商品房進行投資和聯(lián)營的，根據(jù)財稅[2∞6]21號規(guī)定，該情形不適用財稅字[1995]048號的規(guī)定，應當征收土地增值稅。5.其他稅費對并購重組中涉及的上述主要稅種以外的其他稅費，因金額占并購重組成本較小，基重要性原則，暫不探討。另外，對合并分立中稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題、預提企業(yè)所得稅問題(參考國稅發(fā)[2009]3號、國稅函[2ω9]698號等)、稅收清算等事項受制于文章編幅也暫不探討。6.注意事項特別要注意重組行為還是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資

19、產(chǎn)、債權(quán)、債務和勞動力還是整體資產(chǎn)出售，如果只是整體資產(chǎn)出售，則其發(fā)生的銷售貨物行為應照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的行為應照章征收營業(yè)稅，如國稅函[2∞5]504號、國稅函[2009]585號等同時，會計師要注意在確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應繳納企業(yè)所得稅時，企業(yè)是否違反國稅函[2010]79號文規(guī)定，扣減了所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的未分配利潤和盈余公積，導致少計算繳納所得稅。財務專業(yè)服務貫穿于企業(yè)并購重組全過程，財務工作是企業(yè)并購重組的核心。會