9第九章 彈性預(yù)算和間接費(fèi)用分析

1、第九章 彈性預(yù)算和間接費(fèi)用分析學(xué)習(xí)目的： 1．編制彈性預(yù)算，了解彈性預(yù)算法比靜態(tài)預(yù)算法所具有的優(yōu)勢(shì)。 2．運(yùn)用彈性預(yù)算法編制有關(guān)變動(dòng)性間接費(fèi)用和固定性間接費(fèi)用的業(yè)績(jī)報(bào)告。 3．運(yùn)用彈性預(yù)算法編制只包括開(kāi)支差異的變動(dòng)性間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告。 4．運(yùn)用彈性預(yù)算法編制包括開(kāi)支差異和效率差異的變動(dòng)性間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告。 5．計(jì)算預(yù)定的間接費(fèi)用分配率，并在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中將間接費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品。 6．計(jì)

2、算并解釋固定性間接費(fèi)用預(yù)算差異和數(shù)量差異。重點(diǎn)與難點(diǎn) 重點(diǎn)：彈性預(yù)算的基本原理，間接費(fèi)用的分析。 難點(diǎn)：結(jié)合彈性預(yù)算對(duì)間接費(fèi)用的分析。,參考資料1．雷 H.加里森等：《管理會(huì)計(jì)》，機(jī)械工業(yè)出版社，2009；2．埃里克.諾林等：《經(jīng)理人員管理會(huì)計(jì)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002；3．查爾斯.T.亨格瑞等：《成本與管理會(huì)計(jì)》（第11版），中國(guó)人民大學(xué)出版社。2002；4．唐.R.漢森等：《管理會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大

3、學(xué)出版社，2004；5．[美]Charles T.Horngren Gary L. Sundem William O.Stratton：《管理會(huì)計(jì)教程》，華夏出版社，第10版6．余緒纓：《管理會(huì)計(jì)》，遼寧人民出版社，2004；7．潘飛：《管理會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003； 8．CPA考試用書(shū)《財(cái)務(wù)成本管理》20010年版；9．相關(guān)高?！豆芾頃?huì)計(jì)》課程網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源；10．《中華人民共和國(guó)公司法》及其它相關(guān)法律； 11

4、．《會(huì)計(jì)研究》《財(cái)會(huì)研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》等相關(guān)雜志；12．中注協(xié)網(wǎng)站、中華會(huì)計(jì)網(wǎng)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)網(wǎng)、中華財(cái)會(huì)網(wǎng)以及一些政府管理部門網(wǎng)站。,控制間接費(fèi)用是企業(yè)、政府及非盈利性組織管理者們一項(xiàng)主要的當(dāng)務(wù)之急。在許多組織中，間接費(fèi)用可能不是主要成本，但卻一定是重要的費(fèi)用。例如，微軟公司拷貝軟件并銷售給顧客，沒(méi)花費(fèi)多少成本；微軟公司幾乎所有的成本都用于研究、開(kāi)發(fā)和市場(chǎng)營(yíng)銷，而這些正是費(fèi)用的構(gòu)成項(xiàng)目；對(duì)于迪斯尼樂(lè)園公司，為特定顧客服

5、務(wù)的惟一直接成本就是客人在迪斯尼樂(lè)園消費(fèi)食物的成本，而運(yùn)營(yíng)該樂(lè)園的所有其他成本都是間接費(fèi)用；波音公司也有大量間接費(fèi)用，包括技術(shù)人員工資、房屋成本、保險(xiǎn)費(fèi)、管理人員工資和市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用。,由于間接費(fèi)用通常由很多單項(xiàng)成本構(gòu)成，包括從公司接待室所用的一次性咖啡杯到董事長(zhǎng)的工資這些具體項(xiàng)目，因此，相對(duì)直接材料和直接人工而言難以控制。又由于間接費(fèi)用可能是變動(dòng)的、固定的，或是固定性和變動(dòng)性的混合，使得間接費(fèi)用控制變得更為復(fù)雜。但是，運(yùn)用彈性預(yù)算就可大

6、大克服這些復(fù)雜性。編制預(yù)算的方法按其業(yè)務(wù)量基礎(chǔ)的數(shù)量特征不同，可分固定預(yù)算方法和彈性預(yù)算方法兩大類。,,第一節(jié) 彈性預(yù)算 一、彈性預(yù)算的特征 靜態(tài)預(yù)算（static budget）于預(yù)算期期初編制，并且只在預(yù)先確定的業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)有效。靜態(tài)預(yù)算法適于計(jì)劃的目的，但它不足以評(píng)估成本控制的好壞。若期間內(nèi)實(shí)際業(yè)務(wù)量與計(jì)劃業(yè)務(wù)量不同，那么，簡(jiǎn)單地將實(shí)際成本和靜態(tài)預(yù)算相比較會(huì)造成誤導(dǎo)。若實(shí)際業(yè)務(wù)量超過(guò)所計(jì)劃的業(yè)務(wù)量，變動(dòng)性成本應(yīng)該會(huì)高

7、于計(jì)劃；而若實(shí)際業(yè)務(wù)量低于計(jì)劃的業(yè)務(wù)量，則變動(dòng)成本會(huì)低于計(jì)劃。,固定預(yù)算，是指在編制預(yù)算時(shí)，只根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的、可實(shí)現(xiàn)的某一固定業(yè)務(wù)量水平作為惟一基礎(chǔ)來(lái)編制預(yù)算的一種方法。固定預(yù)算具有局限性，適應(yīng)性弱。固定預(yù)算方法只適用于業(yè)務(wù)量水平較為穩(wěn)定的企業(yè)或非營(yíng)利組織編制預(yù)算時(shí)采用。,彈性預(yù)算（flexible budget）考慮了因業(yè)務(wù)量變化而帶來(lái)的成本變動(dòng)。一個(gè)彈性預(yù)算提供在一定范圍內(nèi)與各種業(yè)務(wù)量相對(duì)應(yīng)的成本估計(jì)。當(dāng)用彈性預(yù)算來(lái)衡量業(yè)績(jī)

8、時(shí)，是將與實(shí)際業(yè)務(wù)量相對(duì)應(yīng)的預(yù)算成本和實(shí)際成本相比較，而不是將最初編制的預(yù)算成本與實(shí)際成本相比。這是一個(gè)重要的區(qū)別，特別是對(duì)于變動(dòng)性成本而言。若沒(méi)有進(jìn)行業(yè)務(wù)量的調(diào)整，就很難解釋預(yù)算成本與實(shí)際成本的差異。,彈性預(yù)算方法簡(jiǎn)稱彈性預(yù)算，是指為克服固定預(yù)算方法的缺點(diǎn)而設(shè)計(jì)的，以業(yè)務(wù)量、成本和利潤(rùn)之間的依存關(guān)系為依據(jù)，按照預(yù)算期可預(yù)見(jiàn)的各種業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)，編制能夠適應(yīng)多種情況預(yù)算的一種方法。 例：,,彈性預(yù)算舉例,二、靜態(tài)預(yù)算的

9、缺陷 通過(guò)瑞克美發(fā)店的案例說(shuō)明靜態(tài)預(yù)算和彈性預(yù)算的差異：瑞克美發(fā)店是由瑞克·曼朱在貝佛莉山開(kāi)設(shè)并經(jīng)營(yíng)的一家高級(jí)美發(fā)店。該店有很多忠實(shí)的顧客，其中有很多屬于影視業(yè)人士。除了美發(fā)店本身的吸引力之外，還因?yàn)槿鹂耸且粋€(gè)非常精明的商人。最近，他打算更好地控制美發(fā)店的間接費(fèi)用，在會(huì)計(jì)及商業(yè)顧問(wèn)維多利亞·科的主張下，他開(kāi)始編制月份預(yù)算。維多利亞·科是一名會(huì)計(jì)師，專門在像瑞克美發(fā)店這樣的小型服務(wù)性公司工作。

10、,2月底，瑞克仔細(xì)地編制了3月份的間接費(fèi)用預(yù)算，如表9-1所示。瑞克認(rèn)為每月所服務(wù)的顧客數(shù)量是衡量本店全部業(yè)務(wù)量的最好方式。瑞克稱這些業(yè)務(wù)量為顧客到訪次數(shù)。一次顧客到訪意味著一位顧客進(jìn)入該店，并做了發(fā)型。瑞克與維多利亞·科討論之后，確定了三種主要的變動(dòng)性間接費(fèi)用：美發(fā)用品、給顧客的贈(zèng)品和電費(fèi)。同時(shí)確定了四種主要的固定成本：?jiǎn)T工工資、租金、保險(xiǎn)費(fèi)和除電費(fèi)之外的其他公用事業(yè)費(fèi)。給顧客的贈(zèng)品是指瑞克給店中顧客提供的鮮花、糖果和香檳。

11、瑞克認(rèn)為電費(fèi)是變動(dòng)成本，這是因?yàn)榈曛袔缀跛械碾姸际潜浑姶碉L(fēng)、卷發(fā)器和其它的美發(fā)用具所消耗的。,表9-1 瑞克美發(fā)店靜態(tài)預(yù)算 （3月份） 預(yù)計(jì)顧客到訪次數(shù) 5,000 預(yù)計(jì)變動(dòng)性間接費(fèi)用： 美發(fā)用品（每個(gè)顧客$1.2） $6,000 給

12、顧客的贈(zèng)品（每個(gè)顧客$4） 20,000 電費(fèi)（每個(gè)顧客$0.2） 1,000 變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì) 27,000 預(yù)計(jì)固定性間接費(fèi)用： 員工工薪 8,000 租金

13、 12,000 保險(xiǎn)費(fèi) 1,000 除電費(fèi)之外的公共事業(yè)費(fèi) 500 固定性間接費(fèi)用合計(jì) 21,500 預(yù)計(jì)間接費(fèi)用合計(jì) $48,500,,為了編制變動(dòng)性間接費(fèi)用的預(yù)算，瑞克估

14、計(jì)每次顧客來(lái)訪的各項(xiàng)平均成本如下：美發(fā)用品$1.2/次，給顧客的贈(zèng)品$4/次，電費(fèi)$0.2/次。根據(jù)他所的估計(jì)的3月份顧客到訪5,000次，瑞克預(yù)算出美發(fā)用品成本為$6,000（1.2×5,000），給顧客的贈(zèng)品成本$20,000（4×5,000），電費(fèi)$1,000（0.2×5,000）。 固定性間接費(fèi)用項(xiàng)目的預(yù)算是根據(jù)瑞克以往在這些項(xiàng)目上的支出記錄編制的。該預(yù)算包括：?jiǎn)T工工資$8,000，租金$1

15、2,000，保險(xiǎn)費(fèi)$1,000，除電費(fèi)以外的其它公用事業(yè)費(fèi)$500。 3月底，瑞克編制了一份報(bào)告來(lái)比較實(shí)際成本和預(yù)算成本。該報(bào)告如表11-2所示。瑞克隨即意識(shí)到，該報(bào)告存在這樣一個(gè)問(wèn)題，即它將一個(gè)業(yè)務(wù)量下（5,200次顧客到訪）的成本與另一個(gè)不相同的業(yè)務(wù)量下（5,000次顧客到訪）的成本相比較。因?yàn)槿鹂说念櫩偷皆L次數(shù)超過(guò)預(yù)算200次，他的變動(dòng)成本應(yīng)高于原來(lái)所預(yù)算的。這份靜態(tài)預(yù)算的業(yè)績(jī)報(bào)告給業(yè)務(wù)控制和成本控制帶來(lái)了困惑。從瑞克的立

16、場(chǎng)看，業(yè)務(wù)量的增加是一件好事，并且應(yīng)當(dāng)被視為有利差異，但業(yè)務(wù)的增加對(duì)該報(bào)告中的成本有明顯的負(fù)面影響。瑞克意識(shí)到必須采取措施而使報(bào)告更有意義，但他不知道該如何做。因此，他約見(jiàn)維多利亞·科以商討下一步的措施。,表9-2 瑞克美發(fā)店靜態(tài)預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告 （3月份）

17、 實(shí)際數(shù) 預(yù)算數(shù) 差異顧客到訪次數(shù) 5,200 5,000 ,200(有利)變動(dòng)性間接費(fèi)用： 美發(fā)用品 $6,400 $6,000 $400(不利)＊ 給顧客的贈(zèng)品 22,300 20,000

18、 2,300(不利)＊ 電費(fèi) 1,020 1,000 20(不利)＊變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì) 29,720 27,000 2,720(不利)＊固定性間接費(fèi)用： 員工工資 8,100 8,000 100(不利)

19、 租金 12,000 12,000 0 保險(xiǎn)費(fèi) 1,000 1,000 0 除電費(fèi)之外的公共事業(yè)費(fèi) 470 500 30（有利）固定性間接費(fèi)用合計(jì) 21,570

20、 21,500 70（不利）間接費(fèi)用合計(jì) $51,290 $48,500 $2,790(不利)＊——————*變動(dòng)成本的成本差異和全部間接費(fèi)用的成本差異均無(wú)法評(píng)估成本控制的程度如何，因?yàn)樗鼈兊挠?jì)算原理是將某業(yè)務(wù)量的實(shí)際成本與另一不同業(yè)務(wù)量的預(yù)算成本相比較。,三、彈性預(yù)算如何運(yùn)用 彈性預(yù)算法的觀點(diǎn)是：預(yù)算不是固定性的。該預(yù)算是可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)

21、量來(lái)進(jìn)行調(diào)整的，可顯示與特定業(yè)務(wù)量相對(duì)應(yīng)的成本。為了說(shuō)明彈性預(yù)算如何進(jìn)行，維多利亞編制了一份報(bào)告（如表9-3所示）。該報(bào)告顯示了間接費(fèi)用是如何根據(jù)每月的業(yè)務(wù)量而變動(dòng)的。當(dāng)顧客到訪次數(shù)在4,900至5,200次之間時(shí)，固定成本預(yù)期保持不變。維多利亞將瑞克的每次顧客到訪成本（美發(fā)用品$1.2，給顧客的贈(zèng)品$4和電費(fèi)$0.2）乘以各欄內(nèi)相應(yīng)的顧客到訪次數(shù)，即可得到變動(dòng)性間接費(fèi)用。例如，4,900次顧客到訪數(shù)乘以美發(fā)用品成本$1.2/次，即得到

22、該業(yè)務(wù)量下美發(fā)用品的總成本為$5,880。,表9-3 瑞克美發(fā)店彈性預(yù)算 （3月份）預(yù)計(jì)顧客到訪次數(shù) 5,000間接費(fèi)用 成本公式 業(yè)務(wù)量（顧客到訪次數(shù)） （每次顧客到訪） 4,900 5,000

23、 5,100 5,200變動(dòng)性間接費(fèi)用： 美發(fā)用品 $1.20 $5,880 $6,000 $6,120 $6,240 給顧客的贈(zèng)品 4.00 19,600 20,000 20,400 20,800 電費(fèi)（變動(dòng)性） 0.20 980 1,000

24、1,020 1,040變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì) $5.40 26 460 27,000 27,540 28,080 固定性間接費(fèi)用： 員工工資 8,000 8,000 8,000 8,000 租金 12,000 12,000 12,0

25、00 12,000 保險(xiǎn)費(fèi) 1,000 1,000 1,000 1,000 除電費(fèi)之外的其它公用事業(yè)費(fèi) 500 500 500 500固定性間接費(fèi)用合計(jì) 21,500 21,500 21,500 21,500間接費(fèi)用合計(jì)

26、 $47,960 $48,500 $49,040 $49,580,四、將彈性預(yù)算原理用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) 為了更好地了解3月份瑞克美發(fā)店是如何控制變動(dòng)性間接費(fèi)用的，維多利亞運(yùn)用彈性預(yù)算法，以該月實(shí)際顧客到訪次數(shù)為依據(jù)編制了此預(yù)算（如表9-4）。該預(yù)算是用實(shí)際業(yè)務(wù)量乘以每類變動(dòng)成本的成本計(jì)劃數(shù)來(lái)編制的。例如，用美發(fā)用品的每次顧客到訪成本$1.2乘以5,200次顧客到訪次數(shù)，可得到該項(xiàng)總成本為

27、$6,240（1.2×5,200）。因?yàn)槊腊l(fā)用品的實(shí)際成本是$6,400，所以得出不利差異$160。,表9-4 瑞克美發(fā)店彈性預(yù)算 （3月份）預(yù)計(jì)顧客到訪次數(shù) 5,000實(shí)際顧客到訪次數(shù) 5,200間接費(fèi)用 成本公式 5,200顧客

28、 以5,200顧客 （每次顧客到訪） 到訪次數(shù)下發(fā)生 到訪次數(shù)為基礎(chǔ) 差異 的實(shí)際成本 的預(yù)算成本變動(dòng)性間接費(fèi)用： 美發(fā)用品 $1.20 $6,400 $6 240 $160（不利） 給顧客的贈(zèng)品 4.00

29、22,300 20,800 1,500（不利） 電費(fèi)（變動(dòng)性） 0.20 1,020 1,040 20（有利）變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì) $5.40 29,720 28,080 1,640（不利）固定性間接費(fèi)用： 員工工資

30、 8,100 8,000 100（不利） 租金 12,000 12,000 0 保險(xiǎn)費(fèi) 1,000 1,000 0 除電費(fèi)之外的其它公用設(shè)施 470

31、 500 30（有利）固定性間接費(fèi)用合計(jì) 21,570 21,500 70（不利）間接費(fèi)用合計(jì) $51,290 $49,580 $1,710（不利）,比較彈性預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告（表9-4）與靜態(tài)預(yù)算法（表9-2 ）。運(yùn)用靜態(tài)預(yù)算法，美發(fā)用品的差異為

32、不利差異$400。而且，用某業(yè)務(wù)量的實(shí)際成本與另一不同業(yè)務(wù)量的預(yù)算成本相比。因?yàn)閷?shí)際業(yè)務(wù)量高出預(yù)算業(yè)務(wù)量200次顧客來(lái)訪次數(shù)，因此，美發(fā)用品的總成本就應(yīng)該比原來(lái)所預(yù)算的成本多$240（每次到訪$1.2×200次到訪）。因此，在表9-2所示的靜態(tài)預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告中的$400“不利差異”中，有$240是虛增的。 表9-4所示的彈性預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告提供了更有效的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，即將實(shí)際成本與實(shí)際業(yè)務(wù)量下的預(yù)算成本相比。我們可看到不利差異是

33、$160，而不是在原來(lái)的靜態(tài)預(yù)算業(yè)績(jī)報(bào)告中的$400。在某些情況下，適當(dāng)?shù)乜紤]了業(yè)務(wù)的增量時(shí)，一項(xiàng)不利差異可能轉(zhuǎn)變?yōu)橛欣町悾ㄈ缛鹂藞?bào)告中的電費(fèi)）。,五、作業(yè)的計(jì)量——一個(gè)關(guān)鍵的選擇 在選擇間接費(fèi)用彈性預(yù)算的作業(yè)基準(zhǔn)時(shí)，至少應(yīng)考慮三個(gè)重要因素： 1．作業(yè)基準(zhǔn)與變動(dòng)性間接費(fèi)用應(yīng)該有因果關(guān)系。作業(yè)基準(zhǔn)的變化應(yīng)該引起（或至少高度相關(guān)于）彈性預(yù)算中的變動(dòng)性間接費(fèi)用的變化。在理想狀態(tài)下，彈性預(yù)算中的變動(dòng)性間接費(fèi)用應(yīng)該隨作業(yè)基準(zhǔn)的變

34、化而成比例變化。 2．作業(yè)基準(zhǔn)不應(yīng)用美元或其它貨幣表達(dá)。一般來(lái)說(shuō)，在彈性預(yù)算的作業(yè)計(jì)量中最好使用實(shí)物度量而非財(cái)務(wù)度量。 3．作業(yè)基準(zhǔn)應(yīng)簡(jiǎn)單且易于理解。若此基準(zhǔn)不便于理解則可能給人帶來(lái)困惑和誤解。若人們不理解報(bào)告或不認(rèn)為其有效，就很難控制成本。,第二節(jié) 變動(dòng)性間接費(fèi)用的差異——進(jìn)一步研究 當(dāng)彈性預(yù)算以作業(yè)工時(shí)（如直接人工工時(shí)數(shù)），而非所生產(chǎn)產(chǎn)品或所服務(wù)顧客的數(shù)量為依據(jù)時(shí)，業(yè)績(jī)報(bào)告的彈性預(yù)算可以基于實(shí)際工時(shí)，也可以基

35、于根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，到底采用哪一種呢？ 一、實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的比較 舉例說(shuō)明：微型硬盤(pán)公司（MicroDrive Corporation）制造精密的計(jì)算機(jī)磁盤(pán)驅(qū)動(dòng)機(jī)，用于軍事用途。有關(guān)公司變動(dòng)性制造費(fèi)用的資料如表9-5所示。,表9-5 微型硬盤(pán)公司資料 預(yù)算產(chǎn)品數(shù) 25,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī) 實(shí)際產(chǎn)

36、品數(shù) 20,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī) 每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí) 2機(jī)器工時(shí)(每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)) 預(yù)算機(jī)器工時(shí)(2×25,000) 50,000機(jī)器工時(shí) 實(shí)際產(chǎn)品要求的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí)(2×20,000) 40,000機(jī)器工時(shí) 實(shí)際機(jī)器工時(shí)

37、 42,000機(jī)器工時(shí) 每機(jī)器工時(shí)變動(dòng)性間接費(fèi)用： 直接人工 $0.80 每機(jī)器工時(shí) 潤(rùn)滑油 0.30每機(jī)器工時(shí) 電力 0.40每機(jī)器工時(shí) 實(shí)際變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì)： 直接人工

38、 $36,000 潤(rùn)滑油 11,000 電力 24,000 實(shí)際變動(dòng)間接費(fèi)用合計(jì) $71,000,,微型硬盤(pán)公司的管理者相信大多數(shù)間接費(fèi)用是由機(jī)器工時(shí)引起的，因此，他們?cè)趶椥灶A(yù)算中使用機(jī)器工時(shí)作為作業(yè)基準(zhǔn)。

39、基于25,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)的預(yù)算產(chǎn)量和每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)耗用2機(jī)器工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算的作業(yè)量為50,000機(jī)器工時(shí)。但是，該年實(shí)際產(chǎn)量只有20,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)，生產(chǎn)這些驅(qū)動(dòng)機(jī)的機(jī)器工時(shí)數(shù)為42,000工時(shí)。若按標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算，只應(yīng)使用40,000機(jī)器工時(shí)（40,000工時(shí)=2工時(shí)/臺(tái)×20,000臺(tái)）。 在編制本年間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)，微型硬盤(pán)公司可使用本年中的實(shí)際工作量42,000機(jī)器工時(shí)，也可使用按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的40,000機(jī)器工時(shí)。

40、當(dāng)使用實(shí)際工時(shí)數(shù)時(shí)，只需計(jì)算開(kāi)支差異。當(dāng)使用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)時(shí)，應(yīng)計(jì)算開(kāi)支差異和效率差異。,,,,二、僅計(jì)算開(kāi)支差異 如果微型硬盤(pán)公司以本年實(shí)際工作的42,000機(jī)器工時(shí)為依據(jù)編制間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告，該業(yè)績(jī)報(bào)告的變動(dòng)性間接費(fèi)用只存在開(kāi)支差異。使用這種方法編制的業(yè)績(jī)報(bào)告如表9-6所示。,表9-6 微型驅(qū)動(dòng)器有限公司變動(dòng)間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告 （截止于12月31日的年度）,以42,000機(jī)

41、器工時(shí)實(shí)際工時(shí)計(jì)算的預(yù)算支出 僅在開(kāi)支差異方面比較預(yù)計(jì)和實(shí)際的間接費(fèi)用預(yù)計(jì)機(jī)器工時(shí) 50,000實(shí)際機(jī)器工時(shí) 42,000標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí) 40,000變動(dòng)性間接費(fèi)用 成本公式 42,000 工時(shí) 以42,000工時(shí)為基

42、礎(chǔ) 開(kāi)支差異 （每機(jī)器工時(shí)） 發(fā)生的實(shí)際成本 的預(yù)算成本 (AH×AR) （AH×SR） 直接人工 $0.80 $36,000 $33,600* $2,400(不利)潤(rùn)滑油

43、 0.30 11,000 12,600 1,600(有利)電力 0.40 24,000 16,800 7,200(不利)變動(dòng)間接費(fèi)用合計(jì) $1.50 $71,000 $63,000 $8,000(不利)———

44、—————* 42,000機(jī)器工時(shí)×每機(jī)器工時(shí)$0.80=$33,600,其它預(yù)算費(fèi)用按同樣方法計(jì)算。,,,,開(kāi)支差異的計(jì)算公式為： 變動(dòng)性間接費(fèi)用開(kāi)支差異 = （ AH × AR ） - （ AH × SR ）AH為實(shí)際工時(shí)； AR為實(shí)際分配率； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率 或者，因式分解后： 變動(dòng)性間接費(fèi)用開(kāi)支差異=AH（AR-SR） 表9-6

45、中的報(bào)告使用的是第一個(gè)公式。,分析開(kāi)支差異 只有在實(shí)際工時(shí)的確是變動(dòng)性間接費(fèi)用的成本動(dòng)因時(shí)，變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異才有用。此時(shí)，以實(shí)際工時(shí)為依據(jù)的彈性預(yù)算是一項(xiàng)有效的衡量基準(zhǔn)，由此可得知在某時(shí)期內(nèi)變動(dòng)性間接費(fèi)用各項(xiàng)目應(yīng)該是多少。在存在以下兩種情況中的任何一種時(shí)，會(huì)產(chǎn)生不利差異，使實(shí)際間接費(fèi)用成本高于這個(gè)基準(zhǔn)成本：（1）當(dāng)購(gòu)貨的變動(dòng)性間接費(fèi)用高于定額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，或者（2）當(dāng)所耗用的變動(dòng)性間接費(fèi)用高于定額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)。所以開(kāi)支差異既包括價(jià)格差異也

46、包括數(shù)量差異。,三、既包括開(kāi)支差異也包括效率差異 如果微型硬盤(pán)公司的管理當(dāng)局欲獲知變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異和效率差異，就應(yīng)分別按40,000機(jī)器工時(shí)和42,000機(jī)器工時(shí)的作業(yè)水平來(lái)計(jì)算預(yù)算數(shù)。用此方法編制的業(yè)績(jī)報(bào)告如表9-7所示。,,表9-7 微型硬盤(pán)公司變動(dòng)性間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告 （截止于12月31日的年度）

47、 以40,000機(jī)器工時(shí)為基礎(chǔ)——年生產(chǎn)量 為20,000臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)——以及實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn) 該方法下產(chǎn)生的開(kāi) 42,000機(jī)器工時(shí)時(shí)的預(yù)算支出 支差異和效率差異 預(yù)算機(jī)器工時(shí) 50,000 實(shí)際機(jī)器工時(shí) 42,000 標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí) 40,000

48、 （1） （2） （3） 成本 42,000機(jī) 以42,000 以40,000 公式 器工時(shí)下 機(jī)器工時(shí) 機(jī)器工時(shí) 發(fā)生的實(shí) 為基礎(chǔ)的 為基礎(chǔ)的 總差異分析

49、 際成本 預(yù)計(jì)成本 預(yù)計(jì)成本 總差異 開(kāi)支差異 效率差異 （AH×AR） （AH×SR） （SH×SR） （1）－（3） （1）－（2） （2）－（3） 間接費(fèi)用 變動(dòng)性間接費(fèi)用： 直接人工 $0.80 $36,000 $33

50、,600* $32,000 $4,000（不利） $2,400（不利）$1,600（不利） 潤(rùn)滑油 0.30 11,000 12,600 12,000 1,000（有利） 1,600（有利） 600（不利） 電力 0.40 24,000 16,800 16,000 8,000（不利） 7,200（不利） 800（

51、不利） 變動(dòng)制造費(fèi)用 合計(jì)$1.50 $71,000 $63,000 $60,000 $11,000（不利） $8,000（不利）$3,000（不利）———— *42,000機(jī)器工時(shí)×每機(jī)器工時(shí)$0.80=$33,600。其他預(yù)計(jì)支出的計(jì)算相同。 注意：表9-7的開(kāi)支差異與表9-6中的相同。除此之外，表9-7的業(yè)績(jī)報(bào)告還包括效率差異。開(kāi)支差異和效率差異共同構(gòu)

52、成了全部差異。,解釋效率差異 和變動(dòng)性間接費(fèi)用的開(kāi)支差異一樣，只有在變動(dòng)性間接費(fèi)用的成本驅(qū)動(dòng)真正受到實(shí)際工時(shí)影響的范圍內(nèi)，變動(dòng)性間接費(fèi)用的效率差異才有效。這樣，實(shí)際工時(shí)的任何增加都會(huì)引起變動(dòng)性間接費(fèi)用的增加。因此，如果實(shí)際產(chǎn)出所耗用的工時(shí)數(shù)超額，就很可能造成變動(dòng)性間接費(fèi)用的增加。變動(dòng)性間接費(fèi)用的效率差異是對(duì)于基準(zhǔn)（如工時(shí)）使用的無(wú)效率而對(duì)變動(dòng)性間接費(fèi)用的影響的估計(jì)。從某種意義上說(shuō)，“變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異”這一術(shù)語(yǔ)是一個(gè)誤稱。該術(shù)語(yǔ)看

53、上去是指它衡量的是使用變動(dòng)性間接費(fèi)用資源的效率。但實(shí)際上并不是如此。它是對(duì)于無(wú)效率使用作業(yè)基準(zhǔn)而給變動(dòng)性間接費(fèi)用帶來(lái)的間接影響的一種估計(jì)。,,,,變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異是生產(chǎn)該期間產(chǎn)品所發(fā)生的實(shí)際工時(shí)與所應(yīng)該耗用的工時(shí)之間差異的函數(shù)： 變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異= （ AH × SR ） - （ SH × SR ） AH為實(shí)際工時(shí)； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率； SH為標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)

54、或者，因式分解后： 變動(dòng)性間接費(fèi)用效率差異=SR（AH-SH） 如果實(shí)際工時(shí)大于標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，則間接費(fèi)用效率差異是不利差異。然而，無(wú)效率不是指使用間接費(fèi)用，而是指使用作業(yè)基準(zhǔn)本身的無(wú)效率。,看表9-7。該期間內(nèi)實(shí)際耗用的機(jī)器工時(shí)比產(chǎn)品的計(jì)劃?rùn)C(jī)器工時(shí)多出2,000工時(shí)。假定每工時(shí)耗用變動(dòng)性間接費(fèi)用為$1.5，這就產(chǎn)生了$3,000（2,000機(jī)器工時(shí)×每機(jī)器工時(shí)$1.5）的不利差異。雖然，這$3,000差異被稱為間接

55、費(fèi)用效率差異，但該差異可更合理地被稱為機(jī)器工時(shí)效率差異，因?yàn)樗且蚴褂昧烁嗟臋C(jī)器工時(shí)所引起，而不是由無(wú)效率地使用間接費(fèi)用資源而引起。但是，“間接費(fèi)用效率差異”這一術(shù)語(yǔ)在實(shí)踐中已根深蒂固了，不可能再作改變。即便如此，也應(yīng)對(duì)其真正衡量的內(nèi)容有清楚的認(rèn)識(shí)，以便細(xì)致地解釋該差異。,效率差異的控制 誰(shuí)負(fù)責(zé)控制間接費(fèi)用的效率差異？由于該差異真實(shí)地反映了彈性預(yù)算中作業(yè)基準(zhǔn)的使用效率，因此，無(wú)論誰(shuí)，只要他是負(fù)責(zé)控制這個(gè)作業(yè)基準(zhǔn)的，都應(yīng)負(fù)責(zé)控制差異。

56、若作業(yè)基準(zhǔn)是人工工時(shí)，則負(fù)責(zé)人工工時(shí)耗用的管理者應(yīng)對(duì)任何間接費(fèi)用效率差異負(fù)責(zé)。,三、作業(yè)成本法和彈性預(yù)算 在大型企業(yè)中，不可能所有的變動(dòng)性間接費(fèi)用都由一個(gè)單一的因素（如所生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)的數(shù)量）所驅(qū)動(dòng)。作業(yè)成本法提供了辨別各種不同成本動(dòng)因的方法，因此增加了成本系統(tǒng)的準(zhǔn)確性。在作業(yè)成本法中，每個(gè)間接費(fèi)用成本庫(kù)都有自己的作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。唯一區(qū)別在于，變動(dòng)性間接費(fèi)用的成本公式是由各種不同的作業(yè)量來(lái)表達(dá)而不是全部由

57、單位個(gè)數(shù)或某個(gè)共同的作業(yè)量（如直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)）來(lái)表達(dá)。若執(zhí)行得好，作業(yè)成本法可通過(guò)識(shí)別間接費(fèi)用多種形成動(dòng)因而大大增強(qiáng)間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告的有用性?？傮w上，間接費(fèi)用業(yè)績(jī)報(bào)告的有用性取決于報(bào)告設(shè)計(jì)和編制的細(xì)致程度。管理者將在彈性預(yù)算中的變動(dòng)性間接費(fèi)用與固定性間接費(fèi)用分離時(shí)尤其要小心謹(jǐn)慎。,,第三節(jié) 間接費(fèi)用分配率和固定性間接費(fèi)用分析 一、彈性預(yù)算和間接費(fèi)用分配率 固定成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本，也

58、是成本中較大的、不可分割的部分。但就平均單位固定成本而言，將隨業(yè)務(wù)量變化而變化。參考下列表格中的數(shù)據(jù)： （1） （2） （3） 月 份 固定性間接 生產(chǎn)的 平均每件產(chǎn)品的固定 費(fèi)用成本合計(jì) 產(chǎn)品件數(shù) 成本（1）÷（2） 1月 $6,000 1,

59、000 $6.00 2月 6,000 1,500 4.00 3月 6,000 800 7.50,注意2月份的高產(chǎn)量導(dǎo)致了較低的單位成本（$4），而3月份的低產(chǎn)量導(dǎo)致了較高的單位成本（$7.50）。這種問(wèn)題僅僅在涉及到固定性間接費(fèi)用時(shí)才會(huì)發(fā)生，因?yàn)楦鶕?jù)定義，間接費(fèi)用中的變動(dòng)部分隨著業(yè)

60、務(wù)量變化而成比例上升或下降時(shí)，單件產(chǎn)品上的變動(dòng)性間接費(fèi)用保持不變。大多數(shù)管理者認(rèn)為單位成本中的固定部分應(yīng)保持穩(wěn)定，這樣全年可使用單一的單位成本數(shù)字。 表9-8中列示了含固定成本在內(nèi)的該公司的彈性預(yù)算。注意，在本彈性預(yù)算中，作業(yè)范圍內(nèi)的固定性間接費(fèi)用合計(jì)為$300,000。,表9-8 微型硬盤(pán)公司不同作業(yè)水平下的彈性預(yù)算間接費(fèi)用 成本公式 作業(yè)(

61、用機(jī)器工時(shí)表示) （每機(jī)器工時(shí)） 40,000 45,000 50,000 55,000變動(dòng)性間接費(fèi)用： 直接人工 $0.80 $32,000 $36,000 $40,000 $44,000 潤(rùn)滑油 0.30 12,000 13,500 1

62、5,000 16,500 電 力 0.40 16,000 18,000 20,000 22,000變動(dòng)性間接費(fèi)用合計(jì):$1.50 60,000 67,500 75,000 82,500固定性間接費(fèi)用： 折 舊 100,000 100,000

63、 100,000 100,000 管理人員工資 160,000 160,000 160,000 160,000 保險(xiǎn)費(fèi) 40,000 40,000 40,000 40,000固定性間接費(fèi)用合計(jì) 300,000 300,000 300,000

64、 300,000間接費(fèi)用合計(jì) $360,000 $367,500 $375,000 $382,500,基數(shù)作業(yè)量 預(yù)定的間接費(fèi)用分配率如下： 預(yù)計(jì)間接費(fèi)用總額預(yù)定的間接費(fèi)用分配率=—————————————————————— 預(yù)計(jì)單位數(shù)總額(如機(jī)器工時(shí)、直接人工工時(shí)等)

65、 該計(jì)算公式中“預(yù)計(jì)單位數(shù)總額”被稱為基數(shù)作業(yè)量。一旦預(yù)計(jì)作業(yè)水平（基數(shù)作業(yè)量）被選定，在全年內(nèi)保持不變，即使在實(shí)際作業(yè)與預(yù)計(jì)作業(yè)不符時(shí)也保持不變?；鶖?shù)保持不變的原因是為了保持單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用數(shù)額不變，不用考慮該產(chǎn)品是年度內(nèi)何時(shí)被生產(chǎn)出來(lái)的。,計(jì)算間接費(fèi)用分配率 通常討論預(yù)定的間接費(fèi)用分配率時(shí)，我們沒(méi)有解釋如何確定預(yù)計(jì)的制造成本總額。該數(shù)字可從彈性預(yù)算中獲得。一旦選定分母作業(yè)量，就可使用彈性預(yù)算來(lái)確定該作業(yè)水平下應(yīng)發(fā)生的間接

66、費(fèi)用成本總額?？墒褂孟旅孀兓蟮墓絹?lái)計(jì)算間接費(fèi)用分配率： 彈性預(yù)算中與基數(shù)作業(yè)量相應(yīng)的間接費(fèi)用預(yù)定的間接費(fèi)用分配率=——————————————————— 基數(shù)作業(yè)量,參看表9-8中微型硬盤(pán)公司的間接費(fèi)用彈性預(yù)算。假設(shè)該年預(yù)算的作業(yè)量為50,000機(jī)器工時(shí)，并在預(yù)定間接費(fèi)用分配率的公式中將其作為基數(shù)作業(yè)量。當(dāng)作業(yè)量為50,000機(jī)器

67、工時(shí)數(shù)時(shí)，公式中的分子為預(yù)計(jì)的間接費(fèi)用成本總額$375,000。該數(shù)字可從表9-8中的彈性預(yù)算中獲得。這樣，微型硬盤(pán)公司以預(yù)定的間接費(fèi)用分配率可計(jì)算如下： $375,000/50,000MHs=$7.5/機(jī)器小時(shí)（MH） 或者，公司不用上述這一個(gè)簡(jiǎn)單的合并數(shù)字，而將其分為變動(dòng)性和固定性兩個(gè)預(yù)定的間接費(fèi)用分配率： 變動(dòng)性間接費(fèi)用：$75,000/50,000 MHs=$1.50/ MH 固定性間接費(fèi)用：$3

68、00,000/50,000 MHs=$6/ MH,加工、生產(chǎn)產(chǎn)品的每一標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器工時(shí)所花費(fèi)的間接費(fèi)用為$7.50，其中$1.50為變動(dòng)性間接費(fèi)用，$6為固定性間接費(fèi)用。若生產(chǎn)一臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)需耗用2機(jī)器工時(shí)，則一臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)的成本中包括$3的變動(dòng)性間接費(fèi)用和$12的固定性間接費(fèi)用，正如下面的標(biāo)準(zhǔn)成本卡所示： 標(biāo)準(zhǔn)成本卡——每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī) 直接材料（假設(shè)） $14

69、 直接人工（假設(shè)） 6 變動(dòng)性間接費(fèi)用（2MH，$1.5/MH 3 固定性間接費(fèi)用（2MH，$6/MH） 12 每臺(tái)驅(qū)動(dòng)機(jī)標(biāo)準(zhǔn)成本合計(jì) $35 總之，彈性預(yù)算提供了計(jì)算預(yù)定間接費(fèi)用分配率所需的間接費(fèi)用預(yù)計(jì)數(shù)。這樣，在確定應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品的固定性間接費(fèi)用和變動(dòng)性間