第10章_管家婆財務(wù)

1、1,第10章 國際稅收法律制度,第1節(jié) 國際稅收概述一、國際稅法的產(chǎn)生國際稅收關(guān)系的出現(xiàn)有兩個前提：一是國際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國的建立國際稅收關(guān)系始于１９世紀(jì)末期，從這時起到第二次世界大戰(zhàn)，是國際稅法的萌芽階段。戰(zhàn)后，隨著國際稅收關(guān)系的迅速發(fā)展，國際稅法進(jìn)入了形成與發(fā)展的階段,2,,二、國際稅法的概念和淵源（一）概念和特征1.概念：國際稅法是適用于調(diào)整在跨國納稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)價值）上存在的國際

2、稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱 國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收關(guān)系所謂國際稅收關(guān)系,是兩個或兩個以上的國家與納稅人相互間在跨國征稅對象(即跨國所得和跨國財產(chǎn)價值)上產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系,簡言之，國際稅法就是調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱,3,,（1）狹義說：國際稅收關(guān)系只是國家間的稅收分配關(guān)系 ，并不包括一國政府制定的對納稅人的跨國所得征稅的涉外稅收關(guān)系狹義的國際稅法說認(rèn)為國際稅法就是稅收的國際法。（2）廣義說：

3、國際稅收關(guān)系既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括國家與跨國納稅人之間的征納關(guān)系。兩者都是國際稅法的調(diào)整對象,4,,因此，具有跨國法和混合法的性質(zhì)。美國著名的國際經(jīng)濟(jì)法教授羅文費(fèi)德在其主編的《國際交易中的稅收問題》中就指出：稅收問題，不僅涉及國際法規(guī)，而且也涉及國內(nèi)法規(guī)。,5,,2.特征（1）主體：征稅主體和納稅主體國際稅收關(guān)系中的征稅主體是兩個國家,它們均有權(quán)對納稅人的跨國征稅對象課稅。 與作為國內(nèi)稅收關(guān)系的征稅主體的國家只享有征

4、稅權(quán)不負(fù)擔(dān)義務(wù)不同,作為國際稅收關(guān)系中征稅主體的國家,既享有征稅的權(quán)利同時也負(fù)有相應(yīng)的義務(wù),6,,國際稅收關(guān)系中的納稅主體,往往要就同一筆跨國征稅對象向兩個國家納稅,因此常又稱作跨國納稅人；而國內(nèi)稅收關(guān)系中的納稅人僅向一個國家納稅 （2）客體：是納稅人的跨國所得a.本國的居民來源于外國的所得b.非本國居民的外國人取自本國境內(nèi)的所得而國內(nèi)稅收關(guān)系中的征稅對象,完全或純粹地處于一國的稅收管轄權(quán)范圍內(nèi),并不與其他國家的征稅權(quán)存在任何

5、聯(lián)系。,7,,（3）調(diào)整內(nèi)容是指國際稅收關(guān)系主體相互間的權(quán)利和義務(wù)一方面為國家與跨國所得的納稅人之間的征納關(guān)系一方面同時又具有一國與另一國之間對納稅人的跨國所得進(jìn)行國際稅收分配的性質(zhì),8,,（二）基本原則1.國家稅收主權(quán)原則（管轄權(quán)原則）一國有權(quán)獨(dú)立自主通過立法確定自己的稅收管轄權(quán)范圍，但同時也應(yīng)當(dāng)尊重他國稅收主權(quán)(1)平等權(quán)(2)享有征稅權(quán)力(3)獨(dú)立權(quán)(4)協(xié)調(diào)義務(wù),9,,2.稅收公平原則各國平等、充分、有效地參

6、加國際稅收關(guān)系，并且公平分享就此產(chǎn)生的稅收利益3.稅收無差別待遇原則各國應(yīng)公平地確定跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，反對稅收歧視，確?？鐕{稅人享有不比本國納稅人稅負(fù)更重的待遇，包括國民、機(jī)構(gòu)、資本稅收無差別,10,,（三）國際稅法的淵源,11,第2節(jié) 國家的稅收管轄權(quán),一、國家稅收管轄權(quán)概述稅收管轄權(quán)是一國政府所主張的對一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο蠼缦拚n稅的權(quán)力是國家主權(quán)在稅法領(lǐng)域中的表現(xiàn)，是一國政府行使主權(quán)征稅所擁有的管理權(quán)力及其范圍 稅收

7、管轄權(quán)來源于國家主權(quán)，故而擁有獨(dú)立性和排他性,12,,各國在征稅上總是基于主權(quán)的屬人效力和屬地效力來確定主張各自的稅收管轄權(quán)。在所得稅和一般財產(chǎn)稅上,各國基于主權(quán)的屬人效力所主張的稅收管轄權(quán)表現(xiàn)為居民稅收管轄權(quán)和公民稅收管轄權(quán),而基于主權(quán)的屬地效力所主張的稅收管轄權(quán)為所得來源地稅收管轄權(quán),13,,二、居民稅收管轄權(quán)（一）含義指征稅國對其居民納稅人來自該國境內(nèi)境外的全部財產(chǎn)和收入行使稅收管轄權(quán)居民稅收管轄權(quán)是屬人原則在國際稅收領(lǐng)域

8、的延伸和體現(xiàn)，要求納稅人和征稅國之間必須存在著某種人身隸屬關(guān)系——在征稅國具有屬人性質(zhì)的連接因素：稅收居所,14,,（二）身份的確定1、自然人的居民身份的確定（1）住所標(biāo)準(zhǔn)：是以自然人在征稅國境內(nèi)是否擁有住所這一法律事實,決定其居民或非居民納稅人身分 （2）居所標(biāo)準(zhǔn)（3）居留時間標(biāo)準(zhǔn)國際上最常用的是將住所和居住期限相結(jié)合,15,,2、法人的居民身份確認(rèn) （1）法人注冊登記地標(biāo)準(zhǔn)：美國、墨西哥（2）實際管理中心地標(biāo)準(zhǔn)（3

9、）總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)：法國、日本、中國,16,,（三）解決居民稅收管轄權(quán)沖突的規(guī)則實踐中，一般采用在雙邊稅收協(xié)定中確定沖突規(guī)則的辦法來解決相互間居民稅收管轄權(quán)沖突問題目前，在調(diào)整對跨國所得進(jìn)行征稅的國際條約中，有兩個重要的文件1、經(jīng)合組織的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)中伏征稅的協(xié)定范本》（簡稱《經(jīng)合組織范本》）2、聯(lián)合國稅收專家小組《發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家關(guān)于雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱《聯(lián)合國范本》）,17,,二、公民稅收管轄權(quán) 

10、公民稅收管轄權(quán)是征稅國依據(jù)納稅人與征稅國之間存在國籍法律關(guān)系所主張的征稅權(quán)。在這種稅收管轄權(quán)下,凡具有征稅國國籍的納稅人,不管其與征稅國之間是否存在實際的經(jīng)濟(jì)或財產(chǎn)利益關(guān)系,征稅國都要對其世界范圍內(nèi)的一切所得或財產(chǎn)價值征稅。因此,納稅人在這種稅收管轄權(quán)下負(fù)擔(dān)的也是無限納稅義務(wù)。目前僅有美國、墨西哥等少數(shù)國家主張這種稅收管轄權(quán),18,,三、所得來源地稅收管轄權(quán) 征稅國基于作為征稅對象的所得或財產(chǎn)系來源于或存在于本國境內(nèi)的事實而主張行

11、使的征稅權(quán)在所得稅法上稱為所得來源地稅收管轄權(quán),在財產(chǎn)稅法上則稱作財產(chǎn)所在地稅收管轄權(quán)。,19,,在這類稅收管轄權(quán)下,納稅人承擔(dān)的是有限的納稅義務(wù),即他僅限于就來源于征稅國境內(nèi)的那部分所得或存在于征稅國境內(nèi)的那部分財產(chǎn)價值,向該征稅國政府承擔(dān)納稅義務(wù)至于他在其居住國和其他國家境內(nèi)的收入和財產(chǎn),則不在該征稅國的稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)。,20,,1.營業(yè)所得來源地的確定營業(yè)所得是納稅人從事生產(chǎn)性或非生產(chǎn)性企業(yè)經(jīng)營活動取得的純收益，又稱經(jīng)營所

12、的或營業(yè)利潤關(guān)于營業(yè)所得來源地的認(rèn)定,各國稅法一般都采用營業(yè)活動發(fā)生地原則,即以營業(yè)活動的發(fā)生地作為營業(yè)所得來源地的標(biāo)志 其具體標(biāo)志包括三種：1、營業(yè)機(jī)構(gòu)或場所所在地2、合同簽訂地3、貨物交付地,21,,2.勞務(wù)所得來源地的確定勞務(wù)所得一般是指納稅人向他人提供勞動服務(wù)而獲得的報酬。納稅人如為企業(yè),則所取得的勞務(wù)所得在各國稅法上通常認(rèn)定為營業(yè)所得個人所獲得的勞務(wù)報酬則可區(qū)分為獨(dú)立勞務(wù)所得和非獨(dú)立勞務(wù)所得兩類,22,,前者為

13、個人從事獨(dú)立的職業(yè)或?qū)I(yè)性勞務(wù)活動而取得的報酬；后者指個人受雇于他人，從事勞動所得的報酬對獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的確認(rèn)，一般是勞務(wù)的提供地；而對于非獨(dú)立勞務(wù)所得，一般以勞動力的實際使用地為標(biāo)準(zhǔn)來確定其來源地,23,,3.投資所得來源地的確定消極利潤，主要包括納稅人從事各種間接投資活動而取得的股息、紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和租金收益 主要采用以下兩種原則：一是投資權(quán)利發(fā)生地原則,即以這類權(quán)利的提供人的居住地為所得的來源地,24,,一

14、是投資權(quán)利使用地原則,即以權(quán)利或資產(chǎn)的使用或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)投資所得的債務(wù)人居住地為所得來源地 4.財產(chǎn)收益來源地的確定 對轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得的來源地認(rèn)定，各國稅法一般都以不動產(chǎn)所在地為所得來源地,25,第3節(jié) 國際雙重征稅及其解決,一、國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因及含義（一）原因1、納稅人收入的國際化以及各國所得稅法的普及化 2、國家稅收管轄權(quán)沖突 （三種表現(xiàn)形式）（二）國際重復(fù)征稅的概念范圍1.法律意義的國際重復(fù)征稅 是指兩個或兩個以

15、上的國家,對同一納稅人就同一征稅對象,在同一時期內(nèi)課征相同或類似的稅收,26,,（1）征稅主體：兩個或兩個以上的國家 （2） 納稅主體：同一個 （3）課稅對象：同一個 （4）征稅期間：同一 （5） 稅收種類：相同或類似 同時具備 　　----是目前國內(nèi)立法和國際稅收協(xié)定的核心,27,,案例：美國杜邦公司在中國上海成立杜邦分公司，其全年應(yīng)稅所得為100萬美元 美國根據(jù)公民稅收管轄權(quán)對其征稅，稅率為34% 中國根據(jù)來源地稅

16、收管轄權(quán)對其征稅，稅率為33% 對上海杜邦分公司而言，同一應(yīng)稅所得要承擔(dān)67萬元的所得稅,28,,2.經(jīng)濟(jì)意義的國際重復(fù)征稅 亦稱為國際重疊征稅或國際雙層征稅,是指兩個以上的國家對不同的納稅人就同一課稅對象或同一稅源在同一期間內(nèi)課征相同或類似性質(zhì)的稅收 （1）征稅主體：兩個或兩個以上的國家 （2） 納稅主體：不同 （3）課稅對象：同一個 （4） 征稅期間：同一 （5） 稅收種類：相同或類似,29,,美國杜邦公司擁有上海杜邦

17、公司25%的股權(quán)。 上海杜邦公司全年應(yīng)稅所得100萬元，根據(jù)中國稅法，繳納33萬元的公司所得稅； 美國杜邦公司按股權(quán)從上海杜邦公司的稅后利潤67萬元中分得16.75萬元； 美國政府對美國杜邦公司紅利所得16.75萬元收取所得稅5.695萬元（稅率34％）。按照美國杜邦在上海杜邦的25%的股份，中國對其征稅為： 　25×33%=8.25萬元 　美國對其征稅為： 5.695萬元,30,,（三）國際重復(fù)征稅的危害1、

18、違背了稅負(fù)公平原則2、刺激了逃避稅,31,,二、解決方法國家之間一般可以通過兩種法律途徑來達(dá)到解決國際雙重征稅問題的目的。一是通過本國國內(nèi)稅法的規(guī)定，采用主動限制本國行使的稅收管轄權(quán)，單方面解決國際雙重征稅問題——單邊方式二是通過兩個或兩個以上國家政府間簽訂避免國際稅收協(xié)定或條約的做法，使協(xié)定中的一些具體規(guī)定在這些國家稅法中得到貫徹，以達(dá)到解決國際雙重征稅問題的目的——雙邊或多邊方式,32,,1、免稅法，亦稱豁免法免稅法又叫豁

19、免法，是指實行居民管轄權(quán)的國家，對本國居民來源于國外的所得在一定條件下免稅，只對其來源于國內(nèi)的所得征稅免稅法在具體運(yùn)用時，還可分為全額免稅法和累進(jìn)免稅法兩種（1）全額免稅法，或稱全部免稅法，是指一國政府對本國居民的國外所得完全不征稅,33,,（2）累進(jìn)免稅法，則是指一國政府雖然對本國居民的國外所得不征稅，但在實行累進(jìn)稅率時，卻要把他的國外所得加進(jìn)其全部所得，以提高他的適用稅率級別從實質(zhì)上看，全額免稅法對本國居民的國外所得是完全放棄

20、了征稅權(quán)；而累進(jìn)免稅法對本國居民的國外所得只是有保留地放棄了征稅權(quán)。,34,,全額免稅法 居住國應(yīng)征所得稅額＝來源于居住國境內(nèi)的所得額×居住國所得稅稅率 累進(jìn)免稅法 居住國應(yīng)征所得稅額＝（來源于居住國境內(nèi)的所得額＋來源于非居住國的所得額）×居住國所得稅稅率×來源于居住國境內(nèi)的所得額/（來源于居住國境內(nèi)的所得額＋來源于非居住國的所得額）,35,,A國一公司在某納稅年度取得總所得120萬元，其中來自居住

21、國(A國)的所得84萬元，來自另一國(B國)的所得為36萬元。如果A國實行全額累進(jìn)稅率，81—100萬元的適用稅率為35%，101—120萬元的適用稅率為40%。B國實行30%的比例稅率,36,,在A國沒有采取單邊方式避免國際雙重征稅，A國與B國之間也沒有簽訂雙邊的避免國際雙重征稅協(xié)定的情況下該公司的應(yīng)納稅總額是58.8萬元(即120×40%+36×30%),37,,如果A國采用免稅法以避免國際雙重征稅，那么對該

22、公司的國外所得36萬元就不征稅。這時，該公司的應(yīng)納稅總額為：(1)全額免稅法下，A國只對該公司的國內(nèi)所提84萬元按35%的稅率征稅，應(yīng)征所得稅額為：84×35%＝29.4萬元；,38,,(2)累進(jìn)免稅法下，A國雖然也只是對該公司的國內(nèi)所得84萬元征稅，但卻要根據(jù)該公司的總所得120萬元來確定其適用稅率為40%，這樣該公司的應(yīng)納所得稅額就為84×40%＝33.6萬元顯然，兩種免稅法下，該公司的應(yīng)納所得稅額是不同的

23、。累進(jìn)免稅法要比全額免稅法多，因而為多數(shù)國家實行,39,,2、扣除法 扣除法是指實行居民管轄權(quán)的國家，對本國居民已經(jīng)交納的外國所得稅額，允許其從來自世界范圍內(nèi)的應(yīng)稅總所得中作為費(fèi)用扣除其實質(zhì)是承認(rèn)地域管轄權(quán)優(yōu)先，充分行使地域管轄權(quán)扣除制不同于免稅制，在免稅制中，居住國在計算本國居民的應(yīng)稅所得時不考慮其境外所得但在扣除制中，本國居民的應(yīng)稅所得包括其境內(nèi)和境外的全部所得,40,,居住國應(yīng)征所得稅稅額=（居民的跨國總所得-國外已繳納所

24、得稅額）×稅率 A國該公司的稅前所得總額：120萬元 扣除向B國已繳納的稅額 (36×30%)=10.8萬元該公司應(yīng)稅所得(120-10.8)=109.2萬元A國應(yīng)征納的稅額(109.2×40%)=43.68萬元,41,,通過以上計算可以看出，扣除法只能減輕或緩和國際雙重征稅，卻不能完全消除它所能消除的國際雙重征稅的最大數(shù)額，等于該納稅人已經(jīng)繳納的外國稅額乘以本國稅法適用的最高稅率,42,

25、,3、抵免法目前國際上普遍采用的避免國際雙重征稅的方法。是指實行居民管轄權(quán)的國家，對其居民來自世界各國的所得征稅時，允許居民把已經(jīng)繳納的外國稅額從他(或它)應(yīng)向本國繳納的稅額中扣除與免稅法建立在居住國單方面放棄對居民的境外所得或財產(chǎn)的居民稅收管轄權(quán)基礎(chǔ)上不同抵免法是在堅持居民稅收管轄權(quán)原則的同時，承認(rèn)所得來源地國或財產(chǎn)所在地國的屬地課稅權(quán)的優(yōu)先但非獨(dú)占地位,43,,抵免法的優(yōu)點(diǎn)一是它能比較徹底地消除國際雙重征稅，使投資者向國外

26、投資與向國內(nèi)投資的稅收負(fù)擔(dān)大致相當(dāng)二是它既可避免對同一所得的雙重征稅，又能保證對每一所得必征一次稅，從而在一定程度上防止了國際逃稅與偷稅；三是它有利于維護(hù)各國的稅收管轄權(quán)和稅收利益，因為它較能體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則,44,,在實際應(yīng)用中，抵免法又可按照納稅人的國內(nèi)公司與支付其外國所得稅的外國公司之間的不同法律關(guān)系，和與之相適應(yīng)的不同抵免方式分為直接抵免法和間接抵免法兩種,45,,（1）實行抵免制的條件和范圍a.條件——稅收抵免只能是

27、采取綜合制的居住國采用，而且在居住國與來源國之間以互惠為前提b.范圍——一般限于跨國所得的直接稅（2）抵免的方法基本公式：居住國應(yīng)征所得稅稅額＝國內(nèi)外所得×居住國所得稅稅率－允許抵免的已繳來源地國所得稅稅款,46,,a.全額抵免b.限額抵免在上述公式中，允許抵免額是不能超過一定限額的。這個限額稱為抵免限額它等于納稅人的國外所得按照居住國適用稅率計算的數(shù)額(即國外所得×居住國適用稅率）一般地講，允許抵免額

28、是在納稅人已向外國政府繳納的所得稅額與抵免限額二者之間，取較少的那個數(shù)額,47,,例如：A公司的居住國為甲國，A公司同時在乙國設(shè)有分公司，甲國公司稅率為46%，而乙國為30%，A公司在甲國獲得利潤10000美元，在乙國獲利30000美元，在抵免之前A公司應(yīng)繳納甲國稅額為（10000+30000）×46%=59800抵免后：59800-30000×30%=50800,48,,分國限額抵免法，是指居住國政府對其居

29、民來自每一個國家的所得，分別計算出各自的抵免限額分國抵免限額=來源于某個非居住國應(yīng)稅所得×居住國稅率,49,,綜合限額抵免法，是指居住國政府對其居民來自不同國家的所得匯總相加，按居住國稅率計算出一個統(tǒng)一的抵免限額綜合抵免限額=來源于各個居住國的應(yīng)稅所得之和×居住國稅率,50,,一公司在居住國A國應(yīng)稅所得為5萬美元，在B國應(yīng)稅所得為2萬美元，在C國應(yīng)稅所得為1萬美元，三個國家的稅率分別為30%,40%,20%如采

30、用抵免制，該公司在實際稅負(fù)是多少？,51,,專項限額抵免法，是指某些國家，如美國等，對于其居民來自國外的低稅率項目或大宗收入項目，如利息、股利、特許權(quán)使用費(fèi)收入、石油礦產(chǎn)收入等，實行專項抵免限額計算，不同的項目，抵免限額的具體計算也不同,52,,我國對于外商投資企業(yè)在國外繳納的稅額，采取分國不分項的限額法計算其抵免限額。即對國外取得的利潤、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等項所得，分國匯總計算。在哪個國家繳納的稅額，就以在那個國家取得的所得按我國稅

31、法規(guī)定的稅率計算抵免限額,53,,4、稅收饒讓抵免 (虛擬抵免)居住國對其居民因來源地國實行減免稅優(yōu)惠而未實際繳納的那部分稅額,應(yīng)視同已經(jīng)繳納同樣給予抵免一般都要通過雙邊簽訂稅收協(xié)定加以明確規(guī)定居住國給予抵免的是居民納稅人并未實際繳納的來源地國稅收,所以又稱為“虛擬抵免”或“影子稅收抵免”,54,,免稅法和抵免法的區(qū)別：(1)在消除國際重復(fù)征稅的效果上，免稅法比抵免法要徹底。不過，抵免法可以保證居住國的稅收。因為收入來源國的低稅

32、收，并沒有使納稅人受益，而是居住國受益。(2)從稅負(fù)公平考慮，抵免法對居住國居民的所有投資公平對待。在收入來源國實行低稅率或免征所得稅的情況下，就造成對只有國內(nèi)所得的居民納稅人不公平待遇(3)在防止國際避稅和逃稅方面，抵免法體現(xiàn)了稅收中性原則，其效果并不影響資本的跨國流動。,55,,扣除法和免稅法的區(qū)別在于：(1)扣除法允許居民納稅人從其全部應(yīng)稅所得中減去境外已繳納的稅額；而免稅法則是允許居民納稅人從其全部應(yīng)稅所得中減去境外應(yīng)稅所

33、得。因此，扣除法只能減輕國際重復(fù)征稅．而不能象免稅法那樣消除國際重復(fù)征稅。(2)扣除法實施的前提是居民納稅人在境外已繳納稅款；而免稅法則不問居民納稅人是否在境外繳納所得稅。,56,,扣除法和抵免法的區(qū)別在于：(1)扣除法使居民納稅人總的應(yīng)稅所得減少；而抵免法并不減少居民納稅人總的應(yīng)稅所得(2)扣除法并不能將居民納稅人在境外繳納的稅款從其在居住同的應(yīng)納稅額中扣除；而抵免法則可以用居民納稅入在境外繳納的稅額沖減其在居住國的應(yīng)納稅額。

34、,57,,三、國際重疊征稅（一）含義及其產(chǎn)生1、經(jīng)濟(jì)意義上的國際重復(fù)征稅2、產(chǎn)生的前提條件（1）跨國所得的存在（2）公司所在國和股東所在國分割依據(jù)各自的所得稅法進(jìn)行征稅,58,,(二)避免的方法1、股息收入國的方法（1）對來自國外的股息減免所得稅（2）準(zhǔn)許母子公司合并報稅（3）間接抵免——母公司所在國對國外子公司已向東道國繳納的稅款視為母公司所繳，對居民母公司所給予的稅收抵免適用于跨國公司母公司與子公司之間的一種抵免

35、方法。適用于非同一經(jīng)濟(jì)實體的稅收抵免母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅額=母公司的股息/子公司稅后所得×子公司向東道國繳納的所得稅款,59,,第一步，計算母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅額第二步，計算母公司來自外國子公司所得額屬于母公司的這部分子公司所得額一旦確定,即可按前述有關(guān)抵免限額的計算公式確定母公司居住國允許抵免的外國子公司稅額。母公司實際承擔(dān)的外國子公司已繳稅額低于或等于抵免限額的,允許從母公司應(yīng)納居住國稅額中全部扣

36、除；如果超過抵免限額,只能按抵免限額扣除,超過部分則不能抵免,60,第4節(jié) 國際逃避稅與其防范,一、國際逃避稅的原因1、各國稅率不同，納稅人希望將所得轉(zhuǎn)移至低稅率國家或地區(qū)納稅，從而逃避或減輕稅收負(fù)擔(dān)2、各國法律規(guī)定的不同可能造成稅收征管的空白3、各國法律存在的漏洞 4、國際稅收協(xié)定的存在,61,,二、概念（一）國際逃稅所謂國際逃稅,一般是指跨國納稅人采取某種違反稅法的手段或措施,減少或逃避就其跨國所得或財產(chǎn)價值本應(yīng)承擔(dān)的納

37、稅義務(wù)的行為其要件:1、有逃稅的故意;2、采用欺詐、隱蔽的非法手段,62,,（二）國際避稅國際避稅,則是納稅人利用某種形式上并不違法的方式,減少或規(guī)避其就跨國征稅對象本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為其要件:1、有避稅的故意;2、采用形式上合法的手段,63,,（三）國際逃稅和國際避稅的區(qū)別1．性質(zhì)不同國際逃稅屬于征稅國國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定明確禁止的違法行為，具有欺詐的性質(zhì)。國際避稅行為所使用的方式是合法的，而且納稅人的行為不具有

38、欺詐的性質(zhì)。2．實現(xiàn)的手段不同由于國際逃稅具有直接違法性，因而其實現(xiàn)的手段往往是隱蔽的。國際避稅雖然也是出自納稅人的主觀意圖，但因沒有違犯法律，所以其實現(xiàn)的手段可以是公開的,64,,3．矯正的方法不同對于國際逃稅，不僅需要防范，而且還需要制裁，納稅人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事以及刑事法律責(zé)任。對于國際避稅行為，征稅國一般不能追究納稅人的法律責(zé)任，只能對國內(nèi)稅法或稅收協(xié)定中的不完善之處進(jìn)行修改或作出相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定，從根本上杜絕稅法漏洞

39、，防止避稅行為發(fā)生,65,,三、主要方式(一)納稅人從事國際逃稅的主要方式1、虛報慌報應(yīng)稅所得2、虛增成本費(fèi)用等扣除項目3、偽造帳冊和收付憑證,66,,(二)納稅人進(jìn)行國際避稅的主要方式1、國際遷移(居民身份的改變)自然人－居所、居留時間，變更稅收居所 法人－變更主要管理活動所在地、注冊登記地,67,,2、轉(zhuǎn)移利潤:主要基于跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(1)轉(zhuǎn)移定價:又稱公司內(nèi)部定價，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間

40、轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、半成品、原材料或互為提供服務(wù)、專有技術(shù)、資金信貸等活動確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部價格即指關(guān)聯(lián)企業(yè)間對內(nèi)部交易的作價通過轉(zhuǎn)讓定價形成的價格稱為轉(zhuǎn)讓價格。轉(zhuǎn)讓價格不是市場交易的正常價格，而是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部認(rèn)為的定價,68,,從各國的稅收實踐來看，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定主要采取以下兩種方法：a.股權(quán)測定法，即看企業(yè)之間相互控股的比例b.實際控制管理判定法，即企業(yè)之間通過經(jīng)營、購銷、專有技術(shù)等實現(xiàn)控制,69,,①收入及費(fèi)用的轉(zhuǎn)移定價避稅:收入

41、由高稅國向低稅國的關(guān)聯(lián)公司中轉(zhuǎn)移，這是常見方式②貨物或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移定價③貸款利息收入的轉(zhuǎn)移定價④專利和專有知識的轉(zhuǎn)移定價⑤有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價:最主要的方面是工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備的租賃,70,,(2)不合理分?jǐn)偝杀举M(fèi)用兩者區(qū)別在于：前者主要發(fā)生在具有資本控制關(guān)系的跨國聯(lián)屬企業(yè)之間；后者主要發(fā)生在同一公司的內(nèi)部不同機(jī)構(gòu)和部門之間,71,,3、利用避稅港避稅港（tax haven)一般是指對所得或特定收入項目的不征稅或者低稅率征稅，

42、且對本地區(qū)經(jīng)驗活動和納稅人的財產(chǎn)狀況提供保密的國家和地區(qū)美國稅法對“避稅港”沒有確切的定義，但描述了避稅地的持征(1)不課征稅收，或課征的稅收比美國少(2)銀行高度地保守商業(yè)秘密，甚至不借違反國際條約的規(guī)定而保守商業(yè)秘密,72,,(3)銀行或類似的金融活動在經(jīng)濟(jì)中占重要地位(4)有充分的現(xiàn)代通訊設(shè)施(5)對外幣存款沒有管制，且自發(fā)地成為海外金融中心,73,,避稅地主要包括下列幾種：(1)不征收任何所得稅的國家和地區(qū)(2)所

43、得稅稅率很低的國家和地區(qū)，如英屬維爾京群島(3)實現(xiàn)來源地管轄權(quán)的國家和地區(qū)，如利比里亞(4)與其他國家訂有大量稅收協(xié)定的國家，如荷蘭,74,,主要方式是在國外建立外國基地公司所謂基地公司，以避稅港為基地而建立的，從事轉(zhuǎn)移或積累資金與第三國營業(yè)或者投資產(chǎn)生利潤的公司主要有三種形式：(1)以基地公司作為控股公司，將聯(lián)屬企業(yè)在各地的子公司的利潤以股息形式匯到基地控股公司賬下，以逃避母公司所在國對股息的征稅，并且，持股公司還可以運(yùn)用

44、這些資金在避稅港或其他地區(qū)，甚至在其母公司所在國投資。美國稅法將這種控股公司稱為“外國消極投資公司”(passive foreign investment corporation),75,,(2)利用基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)銷售業(yè)務(wù)，實現(xiàn)利潤跨國轉(zhuǎn)移(3)以基地公司為信托公司，將在避稅港外的財產(chǎn)虛構(gòu)為基地公司的信托財產(chǎn)4、濫用國際稅收協(xié)定避稅國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的

45、稅收關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府的談判，所簽訂的一種書面協(xié)議,76,,“稅收協(xié)定濫用”一詞首見于美國，現(xiàn)已被國際稅法學(xué)家廣泛接受并運(yùn)用，它是指在兩國沒有簽訂稅收協(xié)定或簽訂的稅收協(xié)定對納稅人提供優(yōu)惠利益較少的情況下，納稅人利用第三國與對方國家簽訂的稅收協(xié)定來享受協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠待遇，從而大大減少了稅收的行為。實質(zhì)在于不應(yīng)該享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的跨國納稅人通過各種手段享受了這種優(yōu)惠待遇,77,,稅收協(xié)定濫用的具體作法 ：（1）設(shè)立直接引導(dǎo)公

46、司(direct conduit companies) （2）設(shè)立間接引導(dǎo)公司 P529,78,,5、弱化資本(thin capitalization) ——是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法 這種方式是指跨國投資者，故意減少資

47、本，擴(kuò)大貸款份額的行為，以實現(xiàn)避稅目的,79,,四、防范措施（一）防止國際逃稅的一般國內(nèi)法律措施主要包括：1、實行嚴(yán)格的稅務(wù)申報制度各國稅法對此均有明確的規(guī)定。要求納稅人對與納稅相關(guān)的事實都須向稅務(wù)當(dāng)局報告，而不論該事實是否發(fā)生在國內(nèi),80,,2、加強(qiáng)稅務(wù)行政監(jiān)督，強(qiáng)化會計審查制度3、采用評估所得征稅制度:許多國家對于那些不能提供準(zhǔn)確的成本費(fèi)用憑證，因而無法正確計算應(yīng)稅所得的納稅人，以及那些營業(yè)規(guī)模不大且難以實行有效控制的納稅

48、人，采用評估所得征稅制度,81,,（二）防止國際逃稅的特別國內(nèi)法律措施這類措施是針對跨國納稅人逃稅的某些通常做法而特別制定的防范性規(guī)則，有較強(qiáng)的針對性。1、防止跨國納稅人運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價逃稅的法律措施正常交易原則(The Arm’s Length Principle，ALP)，又稱獨(dú)立競爭原則，是指將聯(lián)屬企業(yè)之間的關(guān)系當(dāng)作彼此獨(dú)立、相互競爭的無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系加以處理。,82,,——調(diào)整方法（1）傳統(tǒng)交易法①可比非受控價格法——

49、即根據(jù)相同條件下非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行相同交易所使用的價格，來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的定價②再銷售價格法——即以關(guān)聯(lián)企業(yè)的買方將貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)第三方的銷售價格扣除其合理利潤后的價格，來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的定價③成本加利潤法——即以關(guān)聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所花費(fèi)的成本加上合理的利潤作為調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)定價的基礎(chǔ),83,,（2）交易利潤法 ①利潤分割法——即根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中所作的貢獻(xiàn)來劃分應(yīng)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤②交易凈利潤率法——即以關(guān)聯(lián)企業(yè)在可比非關(guān)聯(lián)

50、交易的凈利潤率或獨(dú)立企業(yè)在可比交易中的凈利潤率來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的凈利潤,84,,預(yù)約定價安排(Advanced Pricing Arrangement一APA)。根據(jù)這種作法，關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易之前就其定價機(jī)制先行報稅務(wù)當(dāng)局．稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)可后關(guān)聯(lián)企業(yè)再按此定價執(zhí)行。這樣就避免了事后調(diào)整的麻煩。在1992年5月，美聞國內(nèi)收入署與銀行簽署了預(yù)約定價協(xié)議(advance pricing agreement)，對在國際衍生金融產(chǎn)品的交易的所得和費(fèi)用的

51、劃分作了規(guī)定,85,,2、針對國際避稅港的防范措施(1) 通過法律制裁阻止基地公司的設(shè)立 (2) 禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移以阻止基地公司的設(shè)立(3)取消基地公司的稅收利益以阻止基地公司的設(shè)立,86,,以美國為例，F(xiàn)分部中規(guī)定，一個外國公司50％以上有表決權(quán)股票在納稅年度任何時候，為持有至少10％表決權(quán)股票的美國股東所擁有，該公司即為受控外國公司(controlled foreign corporation)作為受控外國公司，其按控股

52、比例應(yīng)分配給美國股東的利潤中，屬于“F分部所得”的部分，即使當(dāng)年不分配，不匯回美國，也要計入各美國股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，計入所得征稅,87,,3、防止弱化資本逃稅的法律措施限制股東對公司過高的貸款融資的安排東道國采用的反對資本弱化的措施可以分為兩大類： （1）法律直接對公司的負(fù)債與股本的比例予以限制。這種限制可以通過在外匯管制法、外國投資法和公司法等法律中的規(guī)定來實現(xiàn)。 （2）在稅法中對資本弱化予以規(guī)范,88,,4、防止

53、濫用稅收協(xié)定逃稅的法律措施（1）在稅收協(xié)定中加入反濫用(anti—abuse)條款以及在國內(nèi)法中采取特定措施（2）大多數(shù)國家的國內(nèi)法并不包含專門針對反稅收協(xié)定濫用的條文，而是通過一般的反避稅或反濫用條款來解決。英美法系國家采用實質(zhì)優(yōu)于形式(substance over form)的作法，即稅務(wù)當(dāng)局要判定某項交易是出于正常的商業(yè)目的還是作為獲取稅收優(yōu)惠的幌子。,89,,大多數(shù)歐洲國家則根據(jù)濫用原則(abuse principle)來對

54、付稅收協(xié)定濫用，即交易是否構(gòu)成稅收協(xié)定的濫(abuse)、錯用(misuse)或是不當(dāng)使用(improper use),90,,(三)防止國際逃稅的國際合作方式1、雙邊合作方式雙邊合作方式是有關(guān)國家通過談到簽定國際稅收協(xié)定或稅收條款中包含有加強(qiáng)反國際逃稅合作的條款，由兩國稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)行目前，這方面合作的內(nèi)容主要是相互交換國際稅務(wù)情報。這些情報資料主要包括：防止居民和非居民逃稅的情報、防止利用轉(zhuǎn)移定價逃稅的資料。同時還有相互為對方稅務(wù)

55、當(dāng)局提供在本國進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查的幫助,91,,2、多邊合作方式多邊合作是指有關(guān)國家通過多邊稅收協(xié)定或條約中的稅務(wù)合作條款，或者通過國際性組織進(jìn)行的反國際逃稅方面的合作,92,,在實踐中，普通法國家的司法機(jī)構(gòu)在判例中發(fā)展了以下反避稅的原則（1）弄虛作假和無效的交易(sham and ineffective transactions)。弄虛作假是納稅人的欺詐行為，實際上是逃稅問題，還涉及到刑事責(zé)任（2）實質(zhì)優(yōu)于形式(substance o

56、ver form)。一項交易的納稅結(jié)果要看交易的實質(zhì)而非形式,93,,（3）分步交易原則(step transaction doctrine)。在一系列的交易中，如果單獨(dú)看每項交易的納稅結(jié)果，都是法律可接受的，但是如果把這一系列交易綜合起來看則其納稅結(jié)果卻是不可接受的；也就是說，即使交易的每一步都是合法的，但判斷這一系列交易的納稅結(jié)果時要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)上或商業(yè)上的實質(zhì)，或者是沒有經(jīng)營目的的交易不予以考慮,94,,（4）經(jīng)營目的原則(b