土地增值稅涉稅籌劃與定價策略

1、<p>　　土地增值稅涉稅籌劃與定價策略</p><p>　　中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2015）22-0098-02 </p><p>　　摘要：本文梳理了土地增值稅的定義、稅率及計算方法，通過成本定價模型分析土地增值稅與成本之間的關系，為定價策略提供數(shù)據(jù)參考，達到運用財務數(shù)據(jù)實現(xiàn)事前規(guī)劃、事中控制的目的；最后，在“營改增”背景下，對土

2、地增值稅涉稅籌劃的變化提出建議。 </p><p>　　關鍵詞：土地增值稅 涉稅籌劃 定價策略 </p><p>　　土地增值稅是指單位或個人通過轉(zhuǎn)讓國有土地的使用權以及地上建筑及其附著物并取得一定的收入，就其轉(zhuǎn)讓所得獲得的增值額進行征稅的一種稅收類型。土地增值稅的主要納稅義務人為：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物，并以此獲得相應收入的單位以及個人，但并不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)

3、讓房產(chǎn)的行為。 </p><p>　　作為影響房地產(chǎn)企業(yè)收益最大的稅種，土地增值稅一直備受房地產(chǎn)行業(yè)的關注。較流轉(zhuǎn)稅而言，土地增值稅稅率更高、計算更復雜；從企業(yè)內(nèi)部成本控制的角度而言，土地增值稅與企業(yè)成本聯(lián)系更為緊密。如何通過合法、合理的方法降低土地增值稅稅負成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的重要課題。 </p><p>　　土地增值稅適用的稅率，是根據(jù)增值額與扣除項目的比例確定：增值額未超過扣除項目金

4、額50%部分，適用稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%；增值額超過項目金額100%且小于200%的部分，稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%；增值額超過扣除項目200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%。對于出售的普通標準住宅，且增值額未超過扣除項目金額20%的，依法免征土地增值稅。 </p><p>　　一、土地增值稅納稅籌劃及定價策略 <

5、/p><p>　　鑒于土地增值稅是在清算環(huán)節(jié)繳納的稅種，如何通過前期的成本控制達到合理降低土地增值稅稅負的目的？同時，如何利用土地增值稅與成本的勾稽關系，為銷售定價提供合理的售價區(qū)間？可否通過合理拆分收入，降低土地增值稅稅負也是本文試圖探討的問題。 </p><p>　?。ㄒ唬┏杀径▋r模型 </p><p>　　設銷售收入為X，不含利息的建造成本為Y（包含實際取得的支付

6、土地使用權的費用和開發(fā)土地的成本，不包含支付的貸款利息），則房地產(chǎn)企業(yè)實際可扣除的費用為30%Y（含房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除20%部分），交納的營業(yè)稅及附加稅為5%×（1+7%+3%）X，即土地增值稅可扣除項目成本為（1.3Y+5.5%X），增值額為[X-（1.3Y+5.5%X）]。 </p><p>　　對于出售的普通標準住宅，且增值額未超過扣除項目金額20%，列示如下： </p><p

7、>　　[X-（1.3Y+5.5%X）]÷（1.3Y+5.5%X）=20% </p><p>　　X=1.67024Y </p><p>　　即當售價小于建造成本的1.67024倍且滿足普通標準住宅標準時，可以免交土地增值稅。 </p><p>　　當增值額未超過扣除項目金額50%部分時， </p><p>　　[X-（1.3Y

8、+5.5%X）]÷（1.3Y+5.5%X）=50% </p><p>　　X=2.1253Y </p><p>　　當售價小于建造成本的2.1253倍時，土地增值稅為增值額乘以30%。在這個臨界點上高定價帶來的高收益使得稅負水平相對較輕。 </p><p>　　綜上所述，可以把系數(shù)1.67024稱為“免稅臨界點定價系數(shù)”；把系數(shù)2.1253稱為“高收益低稅

9、負定價系數(shù)”。 </p><p><b>　　（二）定價策略 </b></p><p>　　例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2××3年商品房銷售收入為5 000萬元，其中普通標準住宅的銷售額為3 000萬元，非普通標準住宅的銷售額為2 000萬元。扣除利息因素100萬元后土地出讓金及房屋開發(fā)成本金額為2 831.6萬元，其中分攤到普通標準住宅的金額為1 69

10、2萬元，非普通標準住宅的金額為1 139.6萬元。 </p><p>　　1.按照“免稅臨界點系數(shù)”調(diào)整不同性質(zhì)開發(fā)項目定價。根據(jù)稅法要求，區(qū)別普通標準住宅和非普通標準住宅分別核算。 </p><p>　　銷售普通標準住宅： </p><p>　　收入總額：3 000萬元 </p><p>　　扣除項目合計=1 692+169.2+338.4

11、+165=2 364.6（萬元） </p><p>　　土地出讓金及房屋開發(fā)成本=1 692（萬元） </p><p>　　房地產(chǎn)開發(fā)費用=1 692×10%=169.2（萬元） </p><p>　　加計20%扣除數(shù)=1 692×20%=338.4（萬元） </p><p>　　營業(yè)稅金及附加=3 000×5%

12、×（1+7%+3%）=165（萬元） </p><p>　　增值額=3 000-2 364.6=635.4（萬元） </p><p>　　增值率=635.4÷2 364.6×100%=26.87% </p><p>　　增值率未超過50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)為0。 </p><p>　　應交土地增值稅=

13、635.4×30%=190.62（萬元） </p><p>　　銷售非普通標準住宅： </p><p>　　收入總額：2 000（萬元） </p><p>　　扣除項目合計=1 139.6+113.96+227.92+110=1 591.48（萬元） </p><p>　　土地出讓金及房屋開發(fā)成本=1 139.6（萬元） </

14、p><p>　　房地產(chǎn)開發(fā)費用=1 139.6×10%=113.96（萬元） </p><p>　　加計20%扣除數(shù)=1 139.6×20%=227.92（萬元） </p><p>　　營業(yè)稅金及附加=2 000×5%×（1+7%+3%）=110（萬元） </p><p>　　增值額=2 000-1591.

15、48=408.52（萬元） </p><p>　　增值率=408.52÷1591.48×100%=25.67% </p><p>　　增值率不超過50%的部分，適用稅率為30%。 </p><p>　　應交土地增值稅=408.52×30%=122.56（萬元） </p><p>　　未作涉稅籌劃的定價，普通標準住

16、宅部分不符合免稅條件；而非普通標準住宅部分的定價策略沒有實現(xiàn)利潤最高。因此，通過對開盤前的不同性質(zhì)開發(fā)項目的定價調(diào)整，可以達到“節(jié)稅增利”的目的。 　　2.利用“臨界點”法調(diào)整普通標準住宅部分定價。根據(jù)國辦發(fā)[2005]26號文件規(guī)定，同時滿足以下條件的為普通標準住宅：（1）住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；（2）單套建筑面積在120平方米以下；（3）實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。允許單套建筑面積和價格標準適

17、當浮動，但上浮比例不得超過上述標準的20%。 </p><p>　　根據(jù)普通標準住宅的認定和免稅臨界點定價系數(shù)，可以測算出銷售普通標準住宅免稅臨界點定價水平： </p><p>　　免稅臨界點銷售額=1 692×1.67024=2 826.05（萬元） </p><p>　　扣除項目合計=1 692+169.2+338.4+2 826.05×5.

18、5%=2 355.03（萬元） </p><p>　　增值額=2 826.05-2 355.03=471.02（萬元） </p><p>　　增值率=471.02÷2 355.03×100%=20% </p><p><b>　　免征土地增值稅。 </b></p><p>　　在普通標準住宅籌劃法下，

19、銷售收入減少173.95萬元（3 000-2 826.05），應交土地增值稅減少190.62萬元。普通標準住宅減少的銷售收入轉(zhuǎn)增非普通標準住宅，則： </p><p>　　銷售額=2 000+173.95=2 173.95（萬元） </p><p>　　扣除項目合計=1 139.6+113.96+227.92+2 173.95×5.5%=1 601.05（萬元） </p&g

20、t;<p>　　增值額=2 173.95-1 601.05=572.9（萬元） </p><p>　　增值率=572.9÷1 601.05×100%=35.78% </p><p>　　應交土地增值稅=572.9×30%=171.87（萬元） </p><p>　　綜上所述，按照“免稅臨界點系數(shù)”調(diào)整不同性質(zhì)開發(fā)項目的定價

21、后，在保持收入及成本費用不變的前提下，應交土地增值稅由313.18萬元減少至171.87萬元，節(jié)稅141.31萬元。 </p><p>　　3.利用“臨界點”法實現(xiàn)利潤增長。在制定銷售定價策略的時候，通常會參考周邊樓盤的市場行情加上對未來2個季度房價走勢的預測情況進行判斷。如果能夠提供建立在成本定價模型基礎上的收入?yún)^(qū)間，就可以為定價決策提供參考性意見。承上例，根據(jù)臨界點法，采用高收益低稅負定價系數(shù)2.1253，可

22、以確定高盈利銷售收入的定價臨界點： </p><p>　　高盈利銷售額=1 139.6×2.1253=2 421.99（萬元） </p><p>　　扣除項目合計=1 139.6+113.96+227.92+2 421.99×5.5%=1 614.69（萬元） </p><p>　　增值額=2 421.99-1 614.69=807.3（萬元）

23、</p><p>　　增值率=807.3÷1 614.69×100%=50% </p><p>　　應交土地增值稅=807.3×30%=242.19（萬元） </p><p>　　按照“臨界點法”的計算原則，推算當土地增值稅處于“增值額超過扣除項目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%” 區(qū)間時，此處價格屬于高

24、稅負、高收益價格。按照模型測算出的收入為6 155.16萬元，土地增值稅為582.58萬元。 </p><p>　　4.利用“精裝房”分散收入。對于超過高收益低稅負調(diào)整價格范圍的收入部分，如果想實現(xiàn)利潤最大化，可以利用拆分收入的方法，例如“精裝房”策略調(diào)整定價決策。對毛坯房進行裝修后再出售，會提高開發(fā)成本，相應的銷售價格也水漲船高。如果不能很好地控制增值率，很有可能出現(xiàn)高稅負調(diào)整價格的窘境：銷售收入增長率遠超過銷

25、售利潤增長率。本文討論在扣除項目金額既定的情況下，拆分轉(zhuǎn)讓收入，降低增值額，達到減少納稅的目的。拆分收入即將“精裝房”合同拆分成銷售合同和裝修合同兩部分。一般來說，開發(fā)企業(yè)可以設立一家裝修公司為購房者提供裝修服務。開發(fā)企業(yè)與裝飾公司同購房者分別簽訂房屋銷售合同和房屋裝修合同，收取房款和裝修款。由于裝修企業(yè)屬于獨立法人，裝修業(yè)務應該征收營業(yè)稅，不用繳納土地增值稅。 </p><p>　　二、對土地增值稅涉稅籌劃的思

26、考 </p><p>　　值得注意的是，對于既有普通標準住宅又有非標住宅（包括“精裝房”）的小區(qū)而言，如果普通標準住宅成本超過收入，是否能夠就整個小區(qū)作為成本核算對象計算土地增值稅呢？根據(jù)稅法規(guī)定，“納稅人既建造普通標準住宅又進行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不適用這一免稅規(guī)定”。但是，在實際操作中，如果整個小區(qū)是一個立項批復，能否合并計算納稅，各

27、個地區(qū)執(zhí)行的標準并不一致。 </p><p>　　在“營改增”的背景下，如果改革后建筑業(yè)及房地產(chǎn)業(yè)適用11%的增值稅稅率，那么改革后收入變成未實施“營改增”之前收入的90.09%[（1÷（1+11%）]；成本部分則根據(jù)上游可抵扣稅票的進項稅額進行抵扣。由于收入和成本的比值關系發(fā)生了根本的變化，涉稅籌劃的依據(jù)可能改變或消失，所以籌劃的結(jié)果就可能與當初的預期不一致。企業(yè)的決策者和財務從業(yè)人員應當重視稅法的變

28、化，及時調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。 </p><p>　　從資金的時間價值角度考慮，應當在適當?shù)臅r機進行土地增值稅清算。根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：“（一）符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權的。（二）符合下列情形之一的，

29、主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務機關規(guī)定的其他情況?！倍鶕?jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由

30、于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行清算，多退少補”。因此，納稅人未按規(guī)定計算土地增值稅，并不能真實反映納稅人不繳或者少繳稅款，不能按</p><p>　　隨著國家稅務總局對納稅政策的逐漸細化，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須采用合理的涉稅籌劃節(jié)約納稅成本。稅收籌劃是建立在對企業(yè)運營和稅收法規(guī)高度熟悉的基礎上。合理的稅收籌劃手段，能夠平衡企業(yè)的戰(zhàn)略目標和涉稅風