投資業(yè)務(wù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較及其財(cái)務(wù)影響分析

1、3082007.03投資業(yè)務(wù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較及其財(cái)務(wù)影響分析□鄧川（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院浙江杭州310018）摘要改革開放以來，我國企業(yè)的投資活動(dòng)日趨頻繁和復(fù)雜，新的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)問題層出不窮。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中對(duì)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了重大修改。本文將從投資業(yè)務(wù)的分類及適用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、投資的初始計(jì)量、股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理、投資的后續(xù)計(jì)量以及投資減值損失處理五個(gè)方面對(duì)投資業(yè)務(wù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

2、及其財(cái)務(wù)影響進(jìn)行一些探討。關(guān)鍵詞投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初始計(jì)量股權(quán)投資差額后續(xù)計(jì)量中圖分類號(hào)：D920.5文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：10090592(2007)30802改革開放以來，我國企業(yè)的投資活動(dòng)日趨頻繁和復(fù)雜，新的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)問題層出不窮。在2006年2月之前，投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要由財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》加以規(guī)范，它們?cè)谝?guī)范投資會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、提供可信賴的投資財(cái)務(wù)信息方面發(fā)揮了重要作用。2006年2月，財(cái)政部發(fā)

3、布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中對(duì)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了重大修改。本文將對(duì)投資業(yè)務(wù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及其財(cái)務(wù)影響進(jìn)行一些探討。一、投資業(yè)務(wù)的分類及適用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資業(yè)務(wù)按照其投資期限長短可分為短期投資和長期投資，按照投資要求權(quán)的不同可分為股權(quán)投資和債權(quán)投資。原投資準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)范的范圍包括短期投資和長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資，并分別就其確認(rèn)、計(jì)量做出了較全面的規(guī)定。在2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

4、2號(hào)——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新投資準(zhǔn)則）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱金融工具準(zhǔn)則）都涉及投資業(yè)務(wù)。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍睿聹?zhǔn)則體系將短期投資歸為交易性證券投資，長期債權(quán)投資歸為持有至到期投資，均適用金融工具準(zhǔn)則。對(duì)于長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則該長期股權(quán)投資也適用金融工具準(zhǔn)則，其他長期股權(quán)投資則適用于新投資準(zhǔn)則。因

5、此，新準(zhǔn)則體系改變了投資的分類方式和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，新投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則相比，其規(guī)范范圍縮小。二、投資的初始計(jì)量（一）短期投資原投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資首先應(yīng)以初始投資成本計(jì)量。初始投資成本包括所支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，但實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。原投資準(zhǔn)則不涉及到企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，短

6、期投資（交易性金融資產(chǎn)）在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不再計(jì)入初始確認(rèn)金額中。（二）長期債權(quán)投資對(duì)于長期債權(quán)投資（持有至到期投資），金融工具準(zhǔn)則要求在初始確認(rèn)時(shí)也應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但相關(guān)交易成本應(yīng)計(jì)入投資成本中，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)全部計(jì)入投資成本。（三）長期股權(quán)投資對(duì)于長期股權(quán)投資，新投資準(zhǔn)則新增了企業(yè)合并形成長期投

7、資的初始計(jì)量方法，即長期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量將按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等分類，分別確定初始投資成本。具體如下：1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量，將按是否屬于同一控制下的合并做出不同規(guī)定。對(duì)同一控制下的合并，按被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，該成本與支付對(duì)價(jià)出現(xiàn)差額的，調(diào)整資本公積；非同一控制下的合并，應(yīng)按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本作為其初始投資成本，即按照購買方為作為合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)

8、生的負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)長期股權(quán)投資加以計(jì)量。根據(jù)新的規(guī)定，企業(yè)有可能通過掩蓋其是否屬于同一控制公司，而選擇不同的初始投資成本，這對(duì)公司利潤及總資產(chǎn)都有較大影響。2.對(duì)于其他方式取得的長期股權(quán)投資，總體原則還是按照歷史成本原則確定其初始投資成本，但有三種方式取得的長期股權(quán)投資在確定初始投資成本時(shí)與原準(zhǔn)則有所不同。首先，投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但新投資強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則合同或協(xié)議約定價(jià)值財(cái)經(jīng)縱橫309

9、2007.03不公允的除外；其次，對(duì)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資以及因債務(wù)重組取得的投資，原準(zhǔn)則體系下要求采用所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量。在新的準(zhǔn)則體系下，隨著非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂，對(duì)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資及因債務(wù)重組取得的投資，重新采用所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量。三、股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理原投資準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本與被投資單位帳面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí)，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初

10、始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，不調(diào)整初始投資成本，小于該公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。上述規(guī)定中，首先是股權(quán)投資差額的定義發(fā)生了變化。原準(zhǔn)則中采用了被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，而新投資準(zhǔn)則中采用的是被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。其次，股權(quán)投資差額的核算原則發(fā)生了變化。原準(zhǔn)則中要求分期攤銷股權(quán)投資差額，新準(zhǔn)則中規(guī)定不再分期攤銷，這一方面簡化了股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理，降低了財(cái)會(huì)人員的后續(xù)核算工作

11、量。但另一方面，在取得投資時(shí)財(cái)會(huì)人員必須要確定被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，這對(duì)財(cái)會(huì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求，加大了取得投資當(dāng)時(shí)的工作量。從財(cái)務(wù)影響上看，當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)，原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷，逐年計(jì)入公司利潤，新規(guī)定下可將其一次計(jì)入當(dāng)期損益，這條修訂會(huì)使公司當(dāng)期利潤提升。四、投資的后續(xù)計(jì)量（一）短期投資根據(jù)原投資準(zhǔn)則，短期投資期末應(yīng)以成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，將市價(jià)低于成本的金額確認(rèn)為當(dāng)期

12、投資損失。新的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于短期投資（交易性金融資產(chǎn)），取得時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原來的成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，而將純粹采用市價(jià)法，此舉將使公司在短期證券投資上的損益浮出水面。（二）長期債權(quán)投資按照金融工具準(zhǔn)則，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額

13、：1.扣除償還的本金；2.加上或減去采用實(shí)際利率法將初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；3.扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。（三）長期股權(quán)投資原投資準(zhǔn)則提供了成本法和權(quán)益法兩種核算方法。成本法的適用范圍是：對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權(quán)投資；權(quán)益法的適用范圍是：存在控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。新投資準(zhǔn)則仍然保留了這兩種核算方法，但兩種方法的適用范圍發(fā)生了變化。采用權(quán)

14、益法的范圍是：對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響。采用成本法的范圍是：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；對(duì)被投資企業(yè)無控制、無共同控制或無重大影響并在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。通過比較可以看出，成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化主要體現(xiàn)在兩方面：①將能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。對(duì)于能控制的被投資單位，一般為子公司，現(xiàn)在要求采用成本法核算，編制合并報(bào)表時(shí)，按權(quán)益法進(jìn)行

15、調(diào)整，這意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時(shí)才能確認(rèn)投資收益，這對(duì)母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來說，利潤將大為降低，當(dāng)然，在編制合并報(bào)表時(shí)，可按權(quán)益法予以調(diào)整。②對(duì)于被投資企業(yè)無控制、無共同控制或無重大影響的長期股權(quán)投資，現(xiàn)在要采用成本法還必須要求在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。否則，將歸類為金融資產(chǎn)中的可供出售的金融工具。根據(jù)金融工具準(zhǔn)則，期末將按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目

16、。此外，在采用權(quán)益法核算中需要注意的是，原投資準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，直接按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新投資準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后再確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。五、投資減值損失處理的變化由于新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行了重新分類和計(jì)量長期股權(quán)投資減

17、值損失的核算也發(fā)生了相應(yīng)的改變。新準(zhǔn)則中規(guī)定按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則處理；其他長期股權(quán)投資減值應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則處理。持有指到期的投資發(fā)生減值時(shí)，將該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值減計(jì)至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，折現(xiàn)率為投資時(shí)實(shí)際利率。如有客觀證據(jù)表明該投資價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失沖回，并計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說，

18、持有指到期投資發(fā)生的減值在滿足一定條件時(shí)可以轉(zhuǎn)回，這是新準(zhǔn)則中唯一可以轉(zhuǎn)回的減值。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽(yù)、以歷史成本計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，均應(yīng)確認(rèn)減值損失。同時(shí)，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的股票投資原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累積損失，需要從資本公積中轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益中。與原準(zhǔn)則和制度相比，除了上述持有指到期投資發(fā)生的減值在滿足一定條件時(shí)可以轉(zhuǎn)回外，其他投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間將不得轉(zhuǎn)回。而原制

19、度是允許投資減值準(zhǔn)備是允許轉(zhuǎn)回的。新準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的在于限制企業(yè)通過操控減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。這就意味著長期投資減值損失一旦計(jì)提，將永久的減少企業(yè)利潤企業(yè)無法再通過減值損失轉(zhuǎn)回來調(diào)高利潤。同時(shí)，這一條規(guī)定也是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)實(shí)質(zhì)性差異之一。參考文獻(xiàn)：[1]蔡帆.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》投資業(yè)務(wù)核算主要差異分析.商業(yè)會(huì)計(jì).2006(19).[2]付君，張維賓，吳濤，李氟.上市公司股權(quán)投資若干會(huì)計(jì)問題的探討.上海會(huì)計(jì).2