房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃分析

1、。巍_l__財(cái)經(jīng)論壇■_■【摘要】房地產(chǎn)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著舉足輕重的作用，對(duì)國(guó)家稅收的影響也是顯而易見的。從近十年房地產(chǎn)行業(yè)出臺(tái)的稅收政策可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)不斷加大調(diào)控力度。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目主要涉及的稅種有：營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、教育費(fèi)附加、城建稅等。本文將通過(guò)對(duì)近幾年房地產(chǎn)業(yè)的實(shí)踐與分析，針對(duì)房地產(chǎn)實(shí)際操作層面上稅負(fù)較重的營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅三大稅

2、種談?wù)勅绾芜M(jìn)行稅務(wù)籌劃?！娟P(guān)鍵詞】房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅稅收籌劃據(jù)統(tǒng)計(jì)2010年全國(guó)土地增值稅、耕地占用稅、契稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅五稅合計(jì)與上年同期相比，共增收115151億元，對(duì)稅收總收入增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)為218％，加上房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅和房屋轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，全年土地和房地產(chǎn)相關(guān)的稅收增收額所占比重超過(guò)35％。目前我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈條中，從土地使用權(quán)出讓到房地產(chǎn)的開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、保有等環(huán)節(jié)，共涉及11個(gè)稅種，包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企

3、業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、耕地占用稅和契稅。房地產(chǎn)行業(yè)涉及稅種之多，稅收政策之復(fù)雜應(yīng)引起納稅人的高度關(guān)注。所以說(shuō)，對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收籌劃是非常重要的。房地產(chǎn)業(yè)與其他行業(yè)相比政策更為復(fù)雜多變。其他行業(yè)稅收政策一般短時(shí)間內(nèi)不會(huì)有大的變化，可以每年做一次整體籌劃。而房地產(chǎn)行業(yè)則不同，幾乎是每年都有新政策出臺(tái)，每年都需作調(diào)整，而且籌劃時(shí)需要結(jié)合整個(gè)項(xiàng)目從規(guī)劃到清算全盤籌劃，時(shí)間跨度比較長(zhǎng)。一、營(yíng)業(yè)稅方

4、面營(yíng)業(yè)稅是對(duì)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。房地產(chǎn)業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率為5％。對(duì)房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，稅收籌劃的重點(diǎn)不是多少營(yíng)業(yè)額，而是在涉及營(yíng)業(yè)稅時(shí)影響成本費(fèi)用的相關(guān)政策的運(yùn)用。比如說(shuō)對(duì)甲供材料的處理，這是房地產(chǎn)業(yè)的焦點(diǎn)問題，處理不好就暴露管理漏洞并產(chǎn)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。很多開發(fā)商都覺得甲供材料可以為公司省下一大筆成本，而忽視了這只是一種表象。如果公司對(duì)甲供材料的日常管理跟不上以及對(duì)甲供材料的政策掌握不好，

5、就會(huì)適得其反。就拿某公司旗下的桃源山莊(一期)772《當(dāng)代經(jīng)濟(jì))2012年7月(下)項(xiàng)目的甲供石材來(lái)說(shuō)，總采購(gòu)額近1800萬(wàn)元，如果按圖紙概算去計(jì)算，浪費(fèi)及損失就超過(guò)了15％。施工單位的材料浪費(fèi)，采購(gòu)環(huán)節(jié)的漏洞及驗(yàn)收環(huán)節(jié)的缺陷等，都是由于管理跟不上而造成的，這些損失最終只能由開發(fā)商來(lái)埋單。另外，由于長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)甲供材料的會(huì)計(jì)處理缺少明確的規(guī)定，這就給開票帶來(lái)了問題，隨之而來(lái)的是其他稅收1司題。對(duì)于甲供材料的處理，必須盡量減少甲供材料，原則

6、上可以實(shí)行“甲定乙供”，確實(shí)有設(shè)備(非材料)需要甲供的，必須按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅E2003~16號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人提供清包工形式的具體列舉通知規(guī)定執(zhí)行》。比如說(shuō)，福建省的建設(shè)單位可以結(jié)合福建省建設(shè)廳《關(guān)于建設(shè)工程設(shè)備價(jià)款計(jì)價(jià)有關(guān)總是的通知》的規(guī)定去執(zhí)行，熟悉相關(guān)設(shè)備名單，明確哪些設(shè)備直接由開發(fā)商甲供材不征收營(yíng)業(yè)稅，哪些設(shè)備屬于應(yīng)并入施工單位的營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。再比如，我們習(xí)慣上認(rèn)為電

7、纜、光纜、管件應(yīng)該屬于建設(shè)材料范疇，而財(cái)稅(2003]16號(hào)文將其界定為設(shè)備。財(cái)稅(2006)114號(hào)文規(guī)定“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入(不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款)確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額”。也就是說(shuō)，在裝飾工程中客戶自行采購(gòu)的工程材料與設(shè)備不必并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。上述政策可以避免甲供材料取得票據(jù)不符合規(guī)定，財(cái)務(wù)人員對(duì)政策把握不到位出現(xiàn)賬務(wù)處理上不符合要求而帶來(lái)的納稅調(diào)

8、整。另外、我們還應(yīng)關(guān)注《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并提供勞務(wù)的相關(guān)規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)(2006]117號(hào))以及2008年國(guó)務(wù)院出臺(tái)的營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，特別是與工程相關(guān)的轉(zhuǎn)包工程，建筑施工設(shè)備如何計(jì)征營(yíng)業(yè)稅以及營(yíng)業(yè)稅混合銷售的相關(guān)規(guī)定。雖然這些營(yíng)業(yè)稅政策出臺(tái)表面上不影響房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算與繳納，但這些營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)成本影響非常大，稍不注意，就會(huì)影響企業(yè)所得稅與土地增值稅的計(jì)算。二、企業(yè)所得稅方面從2003年到2009年七年間，國(guó)

9、家稅務(wù)總局先后出臺(tái)了關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅政策三個(gè)文件。從2003年的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003)83號(hào))到2006年的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于的通知》(國(guó)稅發(fā)(2009]31號(hào))，可以說(shuō)都是專門針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的。而每個(gè)時(shí)期政策的出臺(tái)，都可以看出房地產(chǎn)行為的不同景象。比如說(shuō)，2009年出臺(tái)的新31號(hào)文，就是在2008年金融危機(jī)下房地產(chǎn)業(yè)低迷情況下的救市政策。針對(duì)以上政策，我們的籌劃點(diǎn)應(yīng)該是：在收

10、入固定的條件下，如何合理地增加成本費(fèi)用額。具體方法可以從以下幾方面著手。1、合理利用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)新企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則實(shí)施后，由于費(fèi)用扣除的范圍擴(kuò)大了，標(biāo)準(zhǔn)提高了，所以大家應(yīng)該把精力放在費(fèi)用歸集、處理及籌劃上，以求最大限度、合法地扣除費(fèi)用，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。比如說(shuō)，可以把一部分贊助支出籌劃為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，把無(wú)償贈(zèng)送禮品變?yōu)閺V告性禮品，作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)來(lái)處理，把一個(gè)不能扣除的事項(xiàng)變成一個(gè)可以扣除的事項(xiàng)，充分利用合理的勞動(dòng)保護(hù)支出可以據(jù)實(shí)扣

11、除的規(guī)定，在實(shí)踐中注意區(qū)分工資、薪金支出和勞保的區(qū)別。另外，像職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等都可以作為稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)項(xiàng)目。在籌劃時(shí)，還要考慮當(dāng)費(fèi)用超標(biāo)時(shí)如何變通為其他費(fèi)用的問題。2、合理利用31號(hào)文三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用稅前扣除政策出包工程在未最終辦理結(jié)算時(shí)，可以在相關(guān)證明資料充分的前提下，就其發(fā)票不足金額進(jìn)行預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用；應(yīng)向政府上繳但尚未

12、上繳的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用(比如：物業(yè)維修基金)可以按規(guī)定預(yù)提。3、合理利用甲供材料稅收政策如何確保甲供材料合理合規(guī)地?cái)側(cè)氤杀?，在前述營(yíng)業(yè)稅時(shí)已經(jīng)提到甲供材料如何處理以及規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)問題，這里不再作說(shuō)明。4、合理增加成本費(fèi)用，降低利潤(rùn)額既然是例題增加成本，就不能隨意人為列支成本。對(duì)于四項(xiàng)開發(fā)成本，福建省地稅局還專門出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)我省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅管理的通知》(閩地稅發(fā)~2008)64號(hào))，針對(duì)前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)

13、、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等四項(xiàng)開發(fā)成本設(shè)定預(yù)警值，又無(wú)正當(dāng)理由的，按預(yù)警值進(jìn)行計(jì)算扣除。超過(guò)部分不予扣除。這就要求我們?cè)陧?xiàng)目竣工時(shí)必須結(jié)合相關(guān)文件對(duì)房地產(chǎn)的各項(xiàng)成本進(jìn)行測(cè)算，避免在清算時(shí)納稅調(diào)整。三、土地增值稅方面土地增值稅率適行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅負(fù)相當(dāng)重。決定土地增值稅應(yīng)納稅額的大小是由經(jīng)營(yíng)收入額、稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目和稅率三元素構(gòu)成的。由于在稅率選擇上是以前兩者的差額，即增值額為依據(jù)的，在收人一定的情況下，扣除額實(shí)際上成了應(yīng)納稅額多

14、少的核心要素，因此，籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)在于：適當(dāng)控制增值額，盡量選用低稅率。1、利用土地增值稅“，臨界點(diǎn)”籌劃CONTEMPARECONO~ITCS●____I_l■●__lll●●__l■■■●■■■■●V—■■■_土地增值稅“臨界點(diǎn)”，是指在經(jīng)營(yíng)中遇到稅收臨界點(diǎn)時(shí)，可以通過(guò)適當(dāng)增加成本來(lái)選擇較低一檔的稅。比如，收入與扣除寸比后的增值額超過(guò)扣除額的50％，土地增值稅適用40％的稅率；如果低于50％，則適用30％的稅率。因此，在土地增值稅清算

15、前，一定要先行模擬測(cè)算，看增值額是否在臨界點(diǎn)附近，如果在臨界點(diǎn)附近，可以考慮通過(guò)增加景觀或配套工程的成本投入來(lái)提高增值額，這樣不僅可以提升工程項(xiàng)目檔次，而且還可以享受土地增值低檔稅率優(yōu)惠。2、借款利息費(fèi)用扣除通常，房地產(chǎn)業(yè)建設(shè)時(shí)期近一半的資金來(lái)自于銀行貸款，因此，利息所占比例較大。稅法規(guī)定，可扣除成本的方法有兩種：一種是按據(jù)實(shí)列支的利息費(fèi)用加土地使用權(quán)所付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5％列支。這種方法適用于能夠提供詳細(xì)貸款證明及相關(guān)銀行利

16、息計(jì)算單據(jù)的情形。另一種是土地使用權(quán)所付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％。通過(guò)計(jì)算比較，如果貸款所占比較高則選擇第一種方案更有利。3、利用成本加計(jì)扣除20％籌劃根據(jù)《國(guó)家稅局總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》及《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)(土地增值稅清算管理規(guī)程)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009)91號(hào))的規(guī)定，在計(jì)算增值額時(shí)，土地使用費(fèi)及開發(fā)成本可以加計(jì)20％扣除，而期間費(fèi)用只能據(jù)實(shí)列支。開發(fā)成本中包含開發(fā)間接費(fèi)用。因此，在賬務(wù)

17、處理時(shí)，發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)盡可能與開發(fā)現(xiàn)場(chǎng)組織管理相掛鉤，計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用，提高扣除額，達(dá)到降低增值額的目的。另外，我們還應(yīng)當(dāng)關(guān)注《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)免征契稅的通知》等相關(guān)政策。這些政策對(duì)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)中多家開發(fā)公司進(jìn)行開發(fā)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等不常見交易的稅收

18、籌劃也進(jìn)行了明確。從根本上說(shuō)，稅收籌劃應(yīng)結(jié)合公司總體目標(biāo)進(jìn)行綜合策劃，不能僅局限于某個(gè)稅種節(jié)稅，更不能僅僅為了節(jié)稅而忽視了企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。也就是說(shuō)，稅收籌劃能給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益，但不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益，項(xiàng)目稅收的減少并不代表整體利益的增加。因此，在稅收籌劃時(shí)，應(yīng)通過(guò)幾個(gè)方案的對(duì)比，選擇整體利益最大的方案，而不是稅負(fù)最輕的方案?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】【1】陳文柱：房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃U]納稅，2010(7)【2]石趙倩：準(zhǔn)確掌握房地產(chǎn)稅收