作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應用

1、<p><b>　　作業(yè)成本法</b></p><p>　　————在制造企業(yè)中的應用</p><p><b>　　摘要</b></p><p>　　產品成本是企業(yè)的重要經濟指標。作業(yè)成本法是把成本精確地再分配至成本對象中的方法。</p><p>　　再多品種制造企業(yè)里，許多產品實際上是在

2、侵蝕著企業(yè)的利潤，而這被傳統(tǒng)成本方法提供的信息所掩蓋。</p><p>　　大大被侵蝕掉的利潤，并非被其他產品所消耗，而是不恰當的成本核算方法所致。傳統(tǒng)的成本核算是以數量為基礎的。它隱含了一個假定，成本計算中普遍采用產量關聯基準分配。這種基準最常見的表現形態(tài)就是材料耗用額、直接工時、設備工時等。然而，現實企業(yè)中資源的消耗與產量不相關的例子比比皆是。</p><p>　　20世紀70年代以后

3、，市場由賣方市場向買方市場轉變，產品更新換代加快，企業(yè)的生產特點由大規(guī)模，單一品種生產向多品種、小批量生產模式發(fā)展，以計算機技術為代表的信息技術，使企業(yè)的生產設備、生產環(huán)境、技術工藝等發(fā)生了重大的變化。技術的發(fā)展使得企業(yè)的固定資產投資增加生產的復雜化以及現代管理技術的運用使得管理作業(yè)增多，而直接的生產活動相對減少，這一切使得生產的間接費用呈急劇上升的趨勢。以少量人工費用為基礎分配大量的制造費用，必然帶來成本分配的偏差。所以作業(yè)成本應運而

4、生。</p><p>　　本文介紹了作業(yè)成本法的基本原理及其現實意義，并將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法作比較，同時通過實例使大家對作業(yè)成本法有一個初步的了解。</p><p><b>　　作業(yè)成本法基本原理</b></p><p>　　作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心的。作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用發(fā)生的原因，把費用

5、的分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發(fā)生的原因分配。</p><p>　　成本動因（cost drivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。</p><p>　　選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、

6、生產工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業(yè)量有關，又與產量有關，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看

7、作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：</p><p>　　表1 -1       制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅動的成本</p><p>　　成本動因    驅動的成本</p&g

8、t;<p>　　生產批次    生產、調度部門的相關成本</p><p>　　進料定單數量   材料采購部門的相關成本</p><p>　　驗收次數    驗收部門的相關成本</p><p>　　發(fā)貨單數量    發(fā)貨部

9、門的相關成本</p><p>　　維修次數    維修部門的相關成本</p><p>　　檢驗次數 質量管理部門的相關成本</p><p>　　生產調整和投產準備次數    生產調整部門的相關成本 </p><p>　　成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質的成本歸

10、為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。</p><p>　　選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：</p><p>　?。?）單位水平作業(yè)中心，即生產每一單位產品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產量變動，如原材料耗用中心。</p><p>　?。?）批次水平作業(yè)中心，即生產每一批產品所發(fā)生的

11、作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。</p><p>　?。?）產品水平作業(yè)中心，即為支付生產每類產品或勞務所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。</p><p>　?。?）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。</p><p>　　分配率，某一成本庫耗

12、用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。</p><p>　　作業(yè)成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產品消耗的該類作業(yè)量</p><p>　　該產品應分配的全部作業(yè)成本 = ∑i  </p><p>　　生產過程應該

13、描述為：生產導致作業(yè)發(fā)生，產品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，就以作業(yè)成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是

14、如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。</p><p>　　作業(yè)成本核算的運行需要先確定資源、作業(yè)、成本對象以及資源動因和作業(yè)動因，并根據實際的消耗關系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產品的分配。資源就是各項費用，來自企業(yè)總分類賬戶；成本對象通常是各種產品；作業(yè)根據企業(yè)的實際情況確定。作

15、業(yè)成本采用二階段分配實現成本計算，即資源成本按資源動因分配到各個作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動因分配各產品。</p><p>　　傳統(tǒng)成本與企業(yè)生產無關，作業(yè)成本與企業(yè)生產聯系緊密。作業(yè)成本核算體系的設計要充分考慮企業(yè)實施作業(yè)成本的目的，其作業(yè)的認定是對生產過程進行分析后得出的，并結合生產過程確定成本動因，在生產過程分析的基礎上建立成本核算體系，因此可以說作業(yè)成本法是按企業(yè)管理和控制的需要，定制的成本核算方法，是

16、個性化的成本核算方法。而傳統(tǒng)成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法，但是并未考慮企業(yè)的實際需求和目的，企業(yè)必須選擇一種成本核算方法。傳統(tǒng)成本法是企業(yè)適應成本核算方法，而作業(yè)成本法是成本核算方法適應企業(yè)，兩者有根本的不同。</p><p>　　作業(yè)成本核算的運行需要先確定資源、作業(yè)、成本對象以及資源動因和作業(yè)動因，并根據實際的消耗關系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產品的分配。資源

17、就是各項費用，來自企業(yè)總分類賬戶；成本對象通常是各種產品；作業(yè)根據企業(yè)的實際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實現成本計算，即資源成本按資源動因分配到各個作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動因分配各產品。</p><p>　　作業(yè)成本法的計算步驟：作業(yè)成本計算程序分為兩階段六步驟。第一階段是將制造費用分配到同質的作業(yè)成本庫，并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費用分攤給產品，計算產品成本。&

18、#160;</p><p>　　實際操作步驟如下：  </p><p>　　1) 識別和定義選擇主要作業(yè)。生產一個產品所需的作業(yè)是很多的，而且每項作業(yè)還可進一步細分。一般而言，每種作業(yè)成本包括說明執(zhí)行這一作業(yè)所耗用的資源及生產每項產品所耗用的這一作業(yè)活動的成本、衡量作業(yè)與產品之間的關系的成本等。因此，在作業(yè)識別時，只需識別主要的作業(yè)，而將各類細小的作業(yè)加以歸類。作業(yè)篩選

19、往往針對過程進行設問以尋求改善的可能。在確認作業(yè)時，要特別注意具有以下特征作業(yè)：資源昂貴，金額重大的作業(yè)；產品之間的使用程度差異極大的作業(yè)；需求形態(tài)與眾不同的作業(yè)。</p><p>　　2) 歸集資源費用到同質成本庫。這些資源通?？梢詮钠髽I(yè)的總分類帳中得到，但總分類帳并無執(zhí)行各項作業(yè)所消耗資源的成本。因此必須將獲得的資源成本分配到作業(yè)上去，求得各項的作業(yè)成本通常有兩方法：</p><p>

20、　　直接費用法：直接衡量作業(yè)所消耗的成本，這種方法雖比較精確，但衡量的成本高。</p><p>　　估計法：根據調查獲得每一作業(yè)所消耗資源的數量或比例進行分配。它得到的信息較可靠，衡量過程本身成本不高，經常采用。</p><p>　　同質作業(yè)成本歸集在一起便構成同質成本庫，同質成本庫是一個可用一項成本動因解釋成本變動的若干項作業(yè)的集合。這些作業(yè)可構成同質作業(yè)，其成本即同質作業(yè)成本。<

21、/p><p>　　3) 選擇成本動因，計算成本庫分配率。從中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得；成本動因和消耗資源之間相關程度越高，現有的成本被歪曲的可能性就會越小。成本動因相關程度的確定可運用經驗法和數量法：</p><p>　　經驗法是利用各相關的作業(yè)經理，依據其經驗，對一項作業(yè)中可能的動因做出評估確定權數。</p><p&

22、gt;　　數量法是指用回歸分析，比較各成本動因與成本間的相關程度。</p><p>　　4) 計算成本分配率 ：某成本庫分配率=某成本庫制造費用額/成本動因消耗量</p><p>　　5) 把作業(yè)庫中的費用分配到產品上去。計算分配制造費用的最后一步是根據計算出的各成本庫分配率和產品消耗的成本動因數量，把成本庫中的制造成本費用分配到各產品線上。</p><p>　　某

23、產品某成本動因成本=某成本庫分配率×成本動因數量  </p><p>　　6) 計算產品成本：作業(yè)成本計算的目標最終要計算出產品的成本。直接成本可單獨作為一個作業(yè)成本庫處理。將產品分攤的制造費用，加上產品直接成本，為產品成本。即：</p><p>　　某產品成本=Σ成本動因成本+直接成本   </p><p>　　作

24、業(yè)成本法的現實意義</p><p>　　作業(yè)成本法使成本信息更加科學，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題</p><p>　　同一種產品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、

25、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業(yè)），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是

26、占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。</p><p>　　我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的

27、工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。</p><p>　　而作業(yè)成本法則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出， 作業(yè)成本法的關鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得

28、出這種產品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產品的作業(yè)總成本。</p><p>　　可以看出，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：作業(yè)成本法不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。</

29、p><p>　　因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本法針對生產過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業(yè)的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體

30、環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。</p><p>　　此時仍然根據傳統(tǒng)成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地

31、拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。</p><p>　　作業(yè)成本法

32、的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用作業(yè)成本法后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。 </p><p>　　[例] 某制造企業(yè)分廠生產甲、乙兩種產品，經過A和B兩個生產車間，A車間是機器加工車間、B車間是裝配車間。原先使用傳統(tǒng)的成本計算方法分兩步計算其產品成本：第一步，先將分廠的制造費用按機器小時分到兩個生產車間A和B；第二步，再根據直接人工工時將制造

33、費用分給甲產品和乙產品。</p><p>　　某年度某月份該企業(yè)發(fā)生制造費用1000000元，A、B車間的機器小時分別為4000小時和16000小時，直接人工小時分別為2000小時和1000小時。</p><p>　　該月份其他有關資料如下表：</p><p><b>　　企業(yè)作業(yè)情況如下：</b></p><p>　　

34、（一）．傳統(tǒng)成本計算</p><p>　　將制造費用分給A、B部門</p><p>　　將A、B部門的制造費用分別分給甲、乙產品</p><p>　　計算甲、乙產品的單位成本和總成本</p><p>　?。ǘ鳂I(yè)成本計算</p><p>　　按成本動因率分配各作業(yè)中心的成本</p><p>

35、　　計算甲、乙產品的總成本和單位成本</p><p>　?。ㄈ畟鹘y(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計算結果的比較</p><p>　　可見，與作業(yè)成本法相比，采用傳統(tǒng)成本法甲產品少分配535元，乙產品多分配133.75元，成本信息嚴重失真，進而會使管理決策和方針確定方面產生潛在的失誤；而作業(yè)成本法則較好地反映了制造費用成本的同性質，并且按不同成本動因進行分配，提供的成本信息相對比較精確。</p

36、><p>　　雖然作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在程序上都有兩個基本步驟，即都須先進行成本歸集，然后將歸集的成本按成本比率分配給各產品，然而，在這兩種方法下，這兩個步驟是有差異的。在傳統(tǒng)成本法下，通常將不同質的制造費用以部門為基礎進行歸集，并采用主觀的單一的分配率進行分配和再分配，僅滿足了與產出量相關的制造費用的分配；而作業(yè)成本法則將制造費用按不同的動因分配到一系列成本庫中進行歸集，然后按各自的動因率進行分配。換言之，作業(yè)成

37、本法將與產量相關的制造費用和非產出量相關的制造費用區(qū)分開來，采用不同的動因進行分配，使得成本庫中歸集的制造費用更具有同質性，費用分配與分配標準之間更具有因果關系。</p><p>　　此外，經驗證明，作業(yè)成本法給企業(yè)提供了許多增加價值的機會。這是因為作業(yè)成本法比傳統(tǒng)的成本會計方法需要更多的數據，也提供了較多的有關產品成本的估計數據，這將使產品成本信息更具價值。更具價值的產品成本信息能夠幫助管理人員制定產品價格，并

38、能對特殊訂貨的價格作出真實的判斷，有利于企業(yè)管理人員作出繼續(xù)或停止生產某產品的決策。此外，通過確認各種作業(yè)的成本，使管理人員知道哪些作業(yè)消耗的資源較多，哪些作業(yè)消耗的資源較少，從而便于采取措施，降低成本。</p><p>　?。ㄋ模鳂I(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的主要區(qū)別</p><p>　　盡管作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，具有極大的優(yōu)勢，然而，并不是說作業(yè)成本法就沒有缺陷。首先，由于作業(yè)成本法

39、的基礎成本資料仍然來自于傳統(tǒng)的應計制成本計算，因而應計制方法下固有的隨意性和可選擇性，如折舊方法的選擇，所帶來會計處理的不同結果，必然會影響到作業(yè)成本法。其次，與傳統(tǒng)成本法一樣，作業(yè)成本法在確定作業(yè)中心和成本動因時，也具有認為性。最后，實施作業(yè)成本法，可能會給企業(yè)帶來較長期的經濟效益，短期內實施效果不明顯。并且實施成本較高，這些成本包括：會計人員和其他參與作業(yè)成本法人員的成本，以及簿記成本、軟件成本、咨詢成本等。</p>