所得稅征稅客體研究.pdf

1、課稅要素是國(guó)家征稅必不可少的要素，是稅收法律關(guān)系的技術(shù)性表達(dá)，征稅客體在課稅要素中居于十分重要的地位，它是各稅種之間相互區(qū)別的主要標(biāo)志。征稅客體之不同往往決定不同的稅種，在所得稅法律制度中征稅客體被特定化表達(dá)為“所得”?！八谩笔撬枚惷Q(chēng)之由來(lái)，是稅法上的固有概念，同時(shí)也是連接所得稅法與私法的橋梁。征稅客體直接將納稅人利益和國(guó)家利益聯(lián)系在一起，客體的確定即明確了國(guó)家征稅權(quán)的界限，因此對(duì)征稅客體的研究涉及憲法、稅法和私法。我國(guó)最初主要采

2、用制度引入的方式制定所得稅法，對(duì)征稅客體理論缺乏本土化研究，相應(yīng)法律制度也未與時(shí)俱進(jìn)，其導(dǎo)致的結(jié)果就是所得稅具體制度背離理論，在制度層面上表現(xiàn)為立法簡(jiǎn)陋，法律規(guī)制之間相互矛盾，尤其是自行申報(bào)制度與現(xiàn)有立法模式格格不入，計(jì)算方法相互矛盾，納稅人稅負(fù)分配不公，因此在現(xiàn)實(shí)中納稅人逃避納稅義務(wù)的現(xiàn)象十分普遍。針對(duì)這種現(xiàn)狀，除了強(qiáng)化納稅人納稅意識(shí)外，更需要在理論研究和制度完善上進(jìn)行反思。 本文運(yùn)用歷史分析、比較研究、實(shí)證分析和跨學(xué)科研究等

3、方法對(duì)所得稅征稅客體的理論和制度進(jìn)行了專(zhuān)題研究，其目的在于對(duì)我國(guó)征稅客體制度的重構(gòu)奠定基礎(chǔ)和尋找方向。本文除導(dǎo)論外，共包括五章內(nèi)容。 第一章：所得稅的正當(dāng)性與合法性。所得稅的正當(dāng)性和合法性是所得稅法律制度建構(gòu)需要研究的重大基礎(chǔ)理論問(wèn)題，本文從歷史的角度、法哲學(xué)的角度對(duì)此予以了新的闡釋。文中從稅收利益交換說(shuō)、權(quán)利的成本以及財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)責(zé)任的角度論證了所得稅的正當(dāng)性；在論證正當(dāng)性的基礎(chǔ)上探討了其合法性問(wèn)題。所得稅的合法性問(wèn)題應(yīng)當(dāng)是個(gè)

4、憲法層面的問(wèn)題，其他諸多國(guó)家的所得稅的問(wèn)世就是一個(gè)所得稅入憲的過(guò)程，正是所得稅的入憲使得該稅種具有了合法性。在憲法未作明確規(guī)定之前，對(duì)所得征稅其合法性令人置疑。所得稅雖然在我國(guó)具有舉足輕重的地位，然而迄今為止我國(guó)憲法中并未確立稅收法定主義，所得稅在憲法層面與其他稅種一樣完全處于空白。解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵在于應(yīng)當(dāng)在憲法中確立稅收法定主義，并且將所得稅的立法權(quán)予以明確。而正當(dāng)和合法的所得稅隱喻著利益平衡的內(nèi)在邏輯，由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)在稅收問(wèn)題上

5、只強(qiáng)調(diào)國(guó)家利益，因此使得納稅人和國(guó)家在所得稅這架利益分配的天平上不平衡，因而在我國(guó)實(shí)現(xiàn)雙方利益平衡的路徑選擇就在于要加強(qiáng)對(duì)所得稅納稅人權(quán)益的保護(hù)，而權(quán)益保護(hù)將通過(guò)制度設(shè)計(jì)才能得以實(shí)現(xiàn)。 第二章：征稅客體的核心問(wèn)題—所得的定義與結(jié)構(gòu)。所得稅作為一種直接稅能獲得“良稅”的美譽(yù)，其美譽(yù)主要來(lái)源于人們對(duì)所得稅征稅客體的積極評(píng)價(jià)。對(duì)所得的概念界定、結(jié)構(gòu)比較以及法定構(gòu)成要素的探討是研究征稅客體的邏輯起點(diǎn)。而其中概念界定反映了歷史的積淀，由于

6、概念本身與各國(guó)的經(jīng)濟(jì)和法律文化息息相關(guān)，因此到目前為止世界上對(duì)所得的概念并未形成共識(shí)，本文在對(duì)各種有關(guān)學(xué)說(shuō)進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上結(jié)合當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家的法律制度進(jìn)行了評(píng)判。概念界定本身與所得的結(jié)構(gòu)問(wèn)題密切相關(guān)，所得的結(jié)構(gòu)包括分類(lèi)、綜合和混合三種模式，這三種模式各有利弊，但是世界潮流和發(fā)展趨勢(shì)是放棄分類(lèi)模式而采用綜合模式。所得的法定構(gòu)成要素涉及到所得的理論概念在法律制度中的技術(shù)表達(dá)，而技術(shù)表達(dá)的方式與所得的結(jié)構(gòu)又相關(guān)，在分類(lèi)模式下，所得其實(shí)就是分項(xiàng)

7、所得；但是在綜合模式和混合模式下，所得不僅有分項(xiàng)所得，還有總所得、凈所得，計(jì)稅依據(jù)實(shí)為凈所得，又稱(chēng)為應(yīng)稅所得，從分項(xiàng)所得到應(yīng)稅所得，涉及到兩次費(fèi)用扣除。只有綜合所得稅模式或者混合所得稅模式所采用的費(fèi)用扣除制度才能真正實(shí)現(xiàn)對(duì)所得稅納稅人權(quán)益的保護(hù)，體現(xiàn)對(duì)納稅人的人文關(guān)懷。 第三章：征稅客體的內(nèi)容探究——所得的私法基礎(chǔ)和稅法修正。所得稅的征稅客體表現(xiàn)為所得，所得是稅法上固有概念，是彰顯稅法之獨(dú)立性的關(guān)鍵概念，但是從內(nèi)容上分析，所得實(shí)

8、際是一個(gè)把私法中普遍使用的“收入”、“費(fèi)用”等概念進(jìn)行綜合的合成概念，即所得從內(nèi)容而言來(lái)源于私法?！八谩彪m來(lái)自私法中“收入”、“報(bào)酬”、“費(fèi)用”、“成本”，但是又不是私法中這些要素的簡(jiǎn)單合成，從而決定了稅法與私法的關(guān)系：既有獨(dú)立性也有牽連性。因而所得稅法中的應(yīng)稅所得既要體現(xiàn)對(duì)私法的尊重也要體現(xiàn)稅法的價(jià)值，應(yīng)稅所得在所得稅法中的制度安排是利益平衡的一項(xiàng)重要指標(biāo)。 第四章：征稅客體理論在我國(guó)制度建構(gòu)中的困境。如果按照所得稅征稅客體

9、理論來(lái)檢視我國(guó)的征稅客體制度，會(huì)得出我國(guó)現(xiàn)實(shí)背離理論的結(jié)論。之所以得出這個(gè)結(jié)論，一方面在于法律制度中應(yīng)稅所得的計(jì)算方法自相矛盾，另一方面在于通過(guò)稅收負(fù)擔(dān)率的實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)的所得稅在實(shí)踐中并不符合稅收公平原則?，F(xiàn)實(shí)背離理論的主要原因在于國(guó)家利益與納稅人利益博弈中前者優(yōu)于后者；在稅收效率與納稅人權(quán)益保護(hù)的博弈中后者處于弱勢(shì)：在稅法的獨(dú)立性和與私法的牽連性中，過(guò)于強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性而忽視了對(duì)私法的尊重。其導(dǎo)致的結(jié)果就是我國(guó)的應(yīng)稅所得基本偏離了納稅

10、人的私法所得，從而使得納稅人對(duì)稅法的遵從度下降，稅收逃避現(xiàn)象嚴(yán)重。 第五章：我國(guó)所得稅征稅客體制度的重構(gòu)。解決所得稅理論與我國(guó)所得稅法律制度之間的背離，對(duì)我國(guó)所得稅法律制度的完善十分必要。重構(gòu)征稅客體的指導(dǎo)思想之一在于重視稅收公平優(yōu)先兼顧效率，之二在于以加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)為路徑實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益與納稅人利益的平衡，之三在于對(duì)納稅人意思自治的協(xié)調(diào)。就制度重構(gòu)而言最重要的在于放棄分類(lèi)立法模式而改為采用混合所得稅立法模式，進(jìn)而對(duì)稅目和稅前費(fèi)

11、用扣除制度進(jìn)行改造。稅目的改造首先需要對(duì)當(dāng)前的稅目進(jìn)行整合，其次需要拓展新的稅目；而稅前費(fèi)用扣除制度的完善與立法模式密切相關(guān)，如果采用混合立法模式，則需要設(shè)計(jì)兩次費(fèi)用扣除制度。倘若我國(guó)的所得稅法能夠從以上這些方面進(jìn)行完善，目前存在的所得稅法律制度不同層次法律法規(guī)之間的沖突將迎刃而解，我國(guó)與世界上其他國(guó)家所得稅法也才會(huì)真正接軌。綜上所述，本文的主要?jiǎng)?chuàng)新在于： 1、稅種劃分往往以征稅客體為界限，本文選擇了所得稅的征稅客體作為研究的范

12、圍。而征稅客體如何確定，既關(guān)系到納稅人利益，也關(guān)涉到國(guó)家利益，如果處理不當(dāng)就會(huì)涉嫌對(duì)納稅人權(quán)益的侵犯。但是一直以來(lái)，西方國(guó)家對(duì)所得稅予以了積極的評(píng)價(jià)，其贊譽(yù)的獲得在于法律制度中較好協(xié)調(diào)了納稅人與國(guó)家之間的利益平衡，其征收具有正當(dāng)性和合法性。然而長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)人似乎認(rèn)為國(guó)家對(duì)所得征稅的正當(dāng)性和合法性是理所當(dāng)然的，稅法完全成為了國(guó)家征稅之法。本文對(duì)征稅客體的理論和制度研究的出發(fā)點(diǎn)在于如何確保納稅人利益與國(guó)家利益的平衡。校正失衡的利益關(guān)系的路徑在

13、于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)。然而就如何實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)益的保護(hù)，首先需要從源頭上探討對(duì)所得征稅的正當(dāng)性和合法性，本文在國(guó)內(nèi)率先對(duì)該問(wèn)題從財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家征稅權(quán)之間的關(guān)系這個(gè)角度予以了分析和論證。 2、理論研究為了解決現(xiàn)實(shí)制度存在之不足，我國(guó)當(dāng)前所得稅征稅客體制度存在剛性有余、過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收效率和國(guó)家利益的傾向。就整體稅收制度而言，稅收效率優(yōu)先兼顧稅收公平有其合理性一面，但是對(duì)于所得稅征稅客體制度而言，如果繼續(xù)強(qiáng)調(diào)效率就會(huì)存在嚴(yán)重的問(wèn)題；而在所得

14、稅領(lǐng)域如何校正國(guó)家利益和納稅人利益的失衡；如何協(xié)調(diào)稅法的強(qiáng)制性和納稅人的自由等這些問(wèn)題，學(xué)者也缺乏深入系統(tǒng)的研究。這種情形與構(gòu)建和諧社會(huì)，踐行科學(xué)發(fā)展觀的中國(guó)背景不相適應(yīng)?；诖?，本文深入探討了重構(gòu)我國(guó)征稅客體制度的理論基礎(chǔ)：強(qiáng)調(diào)稅收公平兼顧稅收效率、以加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)為路徑實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益和納稅人利益的平衡、協(xié)調(diào)稅法的強(qiáng)制性和納稅人的意思自治之間的關(guān)系。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)所得稅征稅客體才可能實(shí)現(xiàn)制度上質(zhì)的突破，讓所得稅成為真正的“良稅”。

15、本文為制度完善尋求適合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)理論的思路為稅法研究進(jìn)入更深層次作了一種有益的嘗試。 3、征稅客體是所得稅法的核心內(nèi)容，但是其根本上源自私法，而能否對(duì)納稅人在先財(cái)產(chǎn)征稅則是憲法問(wèn)題。由此可見(jiàn)，所得不僅是稅法的核心內(nèi)容，其實(shí)際承接私法，又上至憲法，在實(shí)證法律體系中，憲法、稅法和私法完成對(duì)所得的同構(gòu)。因此本文對(duì)所得的研究并不局限在稅法，還從憲法和私法的角度展開(kāi)。而所得也不僅是法學(xué)問(wèn)題，還是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，所得的計(jì)算同樣是征稅客體制度的

16、構(gòu)成，因此本文對(duì)應(yīng)稅所得的計(jì)算、納稅人稅收負(fù)擔(dān)等問(wèn)題采用了實(shí)證分析的方法，用客觀數(shù)據(jù)和公式、圖表等予以說(shuō)明。本文采用多角度跨學(xué)科的視角和實(shí)證分析的方法對(duì)所得稅征稅客體進(jìn)行了深入研究。 雖然本文對(duì)所得稅征稅客體的研究有一些創(chuàng)新之處，但是客觀而言，囿于知識(shí)的局限和掌握資料的有限性，論文的研究尚處在起步階段，尤其是對(duì)于所得稅的正當(dāng)性的研究，論文的探討仍然僅僅是一個(gè)初步的回答，而且這種回答似乎顯得普適性有余而針對(duì)性方面不足。除此而外，論