試論實質(zhì)重于形式原則

1、<p>　　試論實質(zhì)重于形式原則</p><p>　　【摘要】隨著市場機制的逐步完善，企業(yè)會計準則也在不斷發(fā)展。作為會計信息質(zhì)量特征要求的基本原則---實質(zhì)重于形式原則也在推陳布新。本文闡述了實質(zhì)重于形式原則的基本內(nèi)涵，回顧了該準則在我國企業(yè)經(jīng)濟活動中的應(yīng)用，并且從資產(chǎn)的確認、資產(chǎn)減值的認定等方面具體描述實質(zhì)重于形式在會計核算中的運用，突出了該準則的重要性。但這一原則在應(yīng)用中還存在一些問題，本文提出了解

2、決問題的措施，且在最后提出了對包含實質(zhì)重于形式原則的整個會計信息質(zhì)量特征體系完善的期望。 </p><p>　　【關(guān)鍵詞】實質(zhì)重于形式 資產(chǎn)減值 謹慎性 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　我國很多學(xué)者認為實質(zhì)重于形式是對會計信息質(zhì)量特征的要求，將實質(zhì)重于形式作為“會計信息質(zhì)量要求”，要求企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事

3、項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，而不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。 </p><p>　　另一些學(xué)者認為實質(zhì)重于形式原則是對會計信息質(zhì)量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。實質(zhì)重于形式原則是指信息如果要想入市反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算與反映。 </p><p>　　還有一些學(xué)者認為實質(zhì)重于形式原則作為

4、會計實務(wù)中被經(jīng)常引用的原則，其實建立在會計理論框架之上的。由于會計活動反映經(jīng)濟活動的假設(shè)、要素、原則等方面的特征，導(dǎo)致其與法律對經(jīng)濟活動的反映出現(xiàn)分歧是客觀存在的。用會計的方法反映經(jīng)濟活動必須遵循實質(zhì)重于形式原則。 </p><p>　　二、實質(zhì)重于形式原則概述 </p><p>　　“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，“形式”是指交易或事項的法律形式。實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)在進行會計核算

5、時，應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量、記錄和報告，而不能僅僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)。 </p><p>　　隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟的交往加深，對會計準則國際化提出了必然要求。當今世界經(jīng)濟的一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和趨勢。會計準則與國際接軌將進一步加快中國經(jīng)濟全球化的步伐。我國加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按

6、國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公允、可比的會計信息。實質(zhì)重于形式原則的出現(xiàn)彌補了原先原則的不足，使會計核算更能如實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)，提供更為真實的會計信息。 </p><p>　　由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息的披露提出了不同的要求。隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的

7、業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會計對象的不確定性增加，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇，會計人員可以按照交易性質(zhì)、實質(zhì)和結(jié)果，進行判斷和處理。 </p><p>　　三、實質(zhì)重于形式原則在新會計準則中的體現(xiàn) </p><p>　　實質(zhì)重于形式原則在新準則下會計核算中的運用十分廣泛，在此將通過舉具體的例子來說明其在

8、會計核算中的一些應(yīng)用。 </p><p>　　資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。在融資租賃中，承租方雖然不擁有資產(chǎn)的形式上的所有權(quán)，但是因為其租賃時間長，租賃結(jié)束后承租方有優(yōu)先購買的權(quán)力，在租賃期間，承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從實質(zhì)上來講，承租方能夠控制該項資產(chǎn)，并且該項資產(chǎn)能夠為承租方帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益，所以按照實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該把該項融資

9、租賃的資產(chǎn)確認為承租方的資產(chǎn)。 </p><p>　　在資產(chǎn)減值的認定中，新準則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標準。新準則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日如果存在減值的跡象，就需要認定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響其價值，但從經(jīng)濟實質(zhì)來看，這七種跡象會對資產(chǎn)的價值產(chǎn)生影響。例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2012年11月有條賬面價值100萬元的生產(chǎn)線被閑置，對于閑置的生產(chǎn)線從法律形式上看并未有任何

10、的改變，從實質(zhì)上看該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價值產(chǎn)生變化，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則2012年12月必須認定該生產(chǎn)線的減值。 </p><p>　　對于或有負債舉個例子，2012年10月15日，B企業(yè)狀告A企業(yè)侵犯其專利權(quán)。直至2012年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業(yè)是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業(yè)的負債尚未形成，但如果相關(guān)的證據(jù)對A企業(yè)很不利，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，A企業(yè)應(yīng)該于2009年末確

11、認一項或有負債。 </p><p>　　在收入的確認中，某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實物交給對方，但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時，企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時，企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在商品銷售時不能確認收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認收入。企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了貨款，并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)

12、，同時交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認出售固定資產(chǎn)的收益。但是，由于補充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須回購所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和主要報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方。因此，從交易的整體上看，是一項融資行為，而不是一項銷售行為。 </p>

13、<p>　　此外，長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇、企業(yè)合并范圍的確定以及非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定等都必須遵照實質(zhì)重于形式的原則。實質(zhì)重于形式原則還運用于投資性房地產(chǎn)準則、財務(wù)報表列報準則、分部報告準則、現(xiàn)金流量表準則等其他準則。實質(zhì)重于形式原則的影子在新準則中隨處可見。 </p><p>　　四、實質(zhì)重于形式原則的意義 　?。ㄒ唬嵸|(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補充 <

14、;/p><p>　　權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績時有其合理性，但在反映企業(yè)財務(wù)狀況時卻有局限性，由于各個企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認和計量原則的基礎(chǔ)上，我們?nèi)匀恍枰幹片F(xiàn)金流量表的原因存在。編制現(xiàn)金流量表就是在強調(diào)財務(wù)狀況的實質(zhì)重于形式，為財務(wù)報表使用者提供更能體現(xiàn)財務(wù)狀況本質(zhì)的信息

15、，這樣就彌補了權(quán)責(zé)發(fā)生制不能真實反映財務(wù)狀況的不足。 </p><p>　　（二）實質(zhì)重于形式原則是對可比性原則的補充 </p><p>　　可比性原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當相互可比，包括同一企業(yè)不同時期可比和不同企業(yè)相同會計期間可比。會計信息質(zhì)量的可比性要求同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當采用一致的會計政策，不得隨意變更。但是，并非表明企業(yè)不得變更會計政策，如果

16、按照規(guī)定或者在會計政策變更后可以提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，可以變更會計政策。這正是有意無意地對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于可比性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用加速折舊法。 </p><p>　?。ㄈ嵸|(zhì)重于形式原則和謹慎性原則相輔相成 </p><p>

17、;　　對資產(chǎn)計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。 </p><p>　　五、運用實質(zhì)重

18、于形式原則應(yīng)該注意的問題 </p><p>　?。ㄒ唬嵸|(zhì)重于形式原則應(yīng)貫穿于會計核算的全過程 </p><p>　　一般認為計核算包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)。在會計確認環(huán)節(jié)，應(yīng)當根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)判定經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否應(yīng)在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。在會計計量時，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟實質(zhì)而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。在會計記錄和報告時，除了對己確認、計量

19、的交易或事項進行記錄和報告以外，對或有事項的會計處理，世界各國及國際會計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時也都遵循“實質(zhì)重于形式”原則進行確認和披露。 </p><p>　　（二）“實質(zhì)重于形式”原則應(yīng)與其他核算原則結(jié)合運用 </p><p>　　實質(zhì)重于形式原則往往是對其他述原則起補充和修正作用。例如在進行資產(chǎn)減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現(xiàn)，實際上它是用實質(zhì)重于形式原則

20、和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產(chǎn)價值和規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結(jié)果?！秶H會計準則l——會計政策的說明》中指出；“慎重、實質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟真實為要?；蛴惺马椀奶幚恚瑒t是實質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。 </p><p>　?。ㄈ皩嵸|(zhì)重于形式”原則對會計人員的要求 &l

21、t;/p><p>　　現(xiàn)代經(jīng)濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復(fù)雜的，會計法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規(guī)定。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實質(zhì)重于形式原則的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯。由此實質(zhì)重于形式原則的運用對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標準。 </p><p>　　所以，我們可以通過自身素質(zhì)的提高來改變這

22、種局面。這就要求我們努力轉(zhuǎn)變會計核算觀念。我們要具備全球化觀念；我們對新技術(shù)要有敏感性。我們還要注意經(jīng)驗的不斷積累并注重專業(yè)知識的更新。 </p><p><b>　　六、結(jié)論 </b></p><p>　　不僅僅是實質(zhì)重于形式這一條原則，我國對于整個會計信息質(zhì)量特征體系的規(guī)定都還不夠完善。與其他國家相比，我國還沒有專門規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的文件，只在《企業(yè)會計準則》

23、和《企業(yè)會計制度》中以一般原則和總則的形式提出，沒有形成邏輯緊密的層次結(jié)構(gòu)。我們必須有效借助海外的有益啟示，必須對我國會計信息質(zhì)量特征進行國際比較，并取其精華，去其糟粕，以構(gòu)建更適合我國的會計質(zhì)量特征相關(guān)的規(guī)則和體系。 </p><p>　　Abstract：With the gradual improvement of market mechanisms， business accounting standar

24、ds is constantly evolving. As a basic principle of qualitative characteristics of accounting information requirements， the principle of substance over form is also introducing new cloth. This paper describes the basic co

25、ntent of the principle of substance over form， reviews the applications in our economic activities of enterprises and examples specifically substance over form in accounting for the use includi</p><p>　　Keyw

26、ords：the principle of substance over form， impairment of assets， prudence </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　[1] 2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導(dǎo)教材（第一版）[M].中國注冊會計師協(xié)會編. 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013. </p>

27、<p>　　[2]黎鴻翎，黃曉麗.談?wù)剷嫼怂阒袑嵸|(zhì)重于形式原則的應(yīng)用注意事項[M].沿海企業(yè)與科技，2010. </p><p>　　[3]滕紹娟.從相關(guān)會計處理看實質(zhì)重于形式[M].商業(yè)經(jīng)濟，2008. </p><p>　　[4]況培穎.實質(zhì)重于形式原則在新舊會計準則中的表現(xiàn)形式對比分析及啟示[M].中國管理信息化，2009. </p><p>