淺析實質重于形式的會計原則在我國的應用

1、淺析實質重于形式的會計原則在我國的應用淺析實質重于形式的會計原則在我國的應用摘要從“實質重于形式”的會計原則在國際及我國的運用情況、實踐中的應用來闡述其重要意義，努力提高會計人員的職業(yè)判斷水平。關鍵詞會計準則實質應用形式“實質重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經濟全球化和經濟活動頻繁創(chuàng)新的現代會計社會里，這一會計原則受到世界上主要會計準則制定機構的一致推崇，成為研究的熱點。經濟現象越復雜，其表現的形式日趨多樣化，從會計的職能來看

2、，會計必須反映交易或事項的真實，保證會計核算信息與客觀經濟事實相符，同時也體現了對經濟實質的尊重，而不是簡單地依據法律形式。2000年12月，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中，首次正式提出“實質重于形式”的會計核算原則，這是繼1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》規(guī)定的12項會計核算原則后新增加的，它對規(guī)范單位會計行為標準，從事會計工作管理具有指導意義。但事實上，作為一項重要的國際會計慣例，在以往的會計實務工作中，該原則是會計人員在處理具體交易

3、或事項時經常不自覺運用的原則，如“融資租入固定資產的核算”就是一例，它是保證會計信息質量的重要原則之一。1實質重于形式在會計準則中應用1.1在國際會計準則中的運用國際會計準則委員會（I）1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中將實質重于形式作為財務報表的質量特征之一。其指出實質重于形式是指：“信息如果想如實反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須根據它的實質和經濟現實，而不僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映?！辈⑦M一步闡述道：“

4、交易或事項的實質并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產的法定所有權過戶給某實體來處置資產。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉讓資產中包含的未來經濟利益的條款。在這種情況下，把這項資產轉讓作為銷售來報告就不能如實反映這筆交易。1.2在各國財務會計準則中的應用實質重于形式這一概念最早出現在美國會計準則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認為，財務會計應該強調交易或事

5、項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。英國的會計準則可能對實質重于形式原則的重要性說明得最詳細的一個。在其財務會計準則第5號《報告交易的實質》規(guī)定“財務報表要反映交易的實質而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務報表要報告其所記錄的交易實質，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機和期望值。1.3在我國會計準則制度中運用我國發(fā)布的第一個具體會計準則《關聯(lián)方關系及其交易的披露》（1997）中首次

6、提到了運用實質重于形式具體判斷是否存在關聯(lián)方關系，即有關各方是否存在關聯(lián)方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會計制度》正式將實質重于形式作為企業(yè)會計核算時應遵循的原則之一：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它險和報酬轉移給購貨方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已經轉移給購貨方，需要關注每項交易的實質而不是形式。大多數的零售交易都是在商品所有權憑證轉移或

7、實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬才隨之轉移；相反的情形是，商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。（5）售后回購、售后租回。實質上是一種融資行為，并不能確認為收入。售后回購是指企業(yè)將某項資產出售給其他單位，在出售方已經收到了價款，并且已經辦理了有關資產劃轉手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（即承租人

8、）將一項自制或外購的資產或正在使用的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）那里租回。（6）合理計提資產減值準備，反映企業(yè)資產真實狀況。計提壞賬準備，不做虛無的債權人根據實質重于形式原則及謹慎性原則，企業(yè)應當在期末分析各項應收賬款的可收回性，對于預計產生的壞賬損失，計提壞賬準備。有些債務企業(yè)，欠款時間未超過３年，企業(yè)也沒有撤銷、破產，從形式上看，債務企業(yè)還存在，這項應收賬款完全可以收回。但實質上債務企業(yè)已經資不抵債，現金流量嚴重不足，

9、或因嚴重的自然災害等停產，在可預見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內無法償付債務，債權企業(yè)也應確認壞賬損失，計提壞賬準備。何時全額計提存貨跌價準備和固定資產減值準備?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應當在期末按成本與可變現凈值孰低計量，按可變現凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準備。根據這一規(guī)定，對一些在形式上仍然有完整的實物外形、仍構成企業(yè)的一項資產，但實質上已毫無價值的存貨應全額計提存貨跌價準備。在資產減值準備的計提中，除《企業(yè)會計制度》

10、規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產，從形式上看，它們的單個價值超過了２０００元，使用期限也遠超過２年，完全符合固定資產“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產減值準備。但在實質上，這些固定資產一經使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產，可是其本身已無可能變現，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用

11、的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產停用后既無使用價值又無轉讓價值，對于這樣的固定資產，就應在期末全額計提固定資產減值準備。2實質重于形式原則在會計中的重要意義2.1實質重于形式是對已有會計核算原則的補充和完善（1）實質重于形式原則是對權責發(fā)生制原則的補充。權責發(fā)生制原則是會計確認和計量的一般原則，通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復雜的經濟環(huán)境中，企業(yè)的現金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后

12、的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權責發(fā)生制為確認和計量原則的基礎上，仍然需要編制現金流量表的原因所在。（2）實質重于形式原則是對一貫性原則的補充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經濟實質，能更恰當地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果時，可以恰當地變更。這正是對實質重于形式原則的體現。比如企業(yè)原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)

13、的財務狀況和經營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。（3）實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相承。對資產計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產的真實狀況，根據發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產應根據實質重于形式原則計提