淺析實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則在我國(guó)的應(yīng)用

1、淺析實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則在我國(guó)的應(yīng)用淺析實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則在我國(guó)的應(yīng)用摘要從“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則在國(guó)際及我國(guó)的運(yùn)用情況、實(shí)踐中的應(yīng)用來(lái)闡述其重要意義，努力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平。關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)應(yīng)用形式“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會(huì)計(jì)社會(huì)里，這一會(huì)計(jì)原則受到世界上主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的一致推崇，成為研究的熱點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越復(fù)雜，其表現(xiàn)的形式日趨多樣化，從會(huì)計(jì)的職能來(lái)看

2、，會(huì)計(jì)必須反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)，保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符，同時(shí)也體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，而不是簡(jiǎn)單地依據(jù)法律形式。2000年12月，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，首次正式提出“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則，這是繼1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的12項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則后新增加的，它對(duì)規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)，從事會(huì)計(jì)工作管理具有指導(dǎo)意義。但事實(shí)上，作為一項(xiàng)重要的國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，在以往的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，該原則是會(huì)計(jì)人員在處理具體交易

3、或事項(xiàng)時(shí)經(jīng)常不自覺(jué)運(yùn)用的原則，如“融資租入固定資產(chǎn)的核算”就是一例，它是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要原則之一。1實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用1.1在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（I）1989年7月公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征之一。其指出實(shí)質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實(shí)反映其所意圖反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！辈⑦M(jìn)一步闡述道：“

4、交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過(guò)用文件宣稱將某資產(chǎn)的法定所有權(quán)過(guò)戶給某實(shí)體來(lái)處置資產(chǎn)。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的條款。在這種情況下，把這項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售來(lái)報(bào)告就不能如實(shí)反映這筆交易。1.2在各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（APB）于1970年發(fā)布的第四號(hào)公告“基本概念與會(huì)計(jì)原則”中。APB認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事

5、項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性說(shuō)明得最詳細(xì)的一個(gè)。在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《報(bào)告交易的實(shí)質(zhì)》規(guī)定“財(cái)務(wù)報(bào)表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表要報(bào)告其所記錄的交易實(shí)質(zhì)，并指出會(huì)計(jì)師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動(dòng)機(jī)和期望值。1.3在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中運(yùn)用我國(guó)發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次

6、提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，需要關(guān)注每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或

7、實(shí)物交付以后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才隨之轉(zhuǎn)移；相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移。（5）售后回購(gòu)、售后租回。實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認(rèn)為收入。售后回購(gòu)是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時(shí)，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來(lái)的特定時(shí)期，以特定價(jià)格無(wú)條件將貨物購(gòu)回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人

8、）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）那里租回。（6）合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不做虛無(wú)的債權(quán)人根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則及謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收賬款的可收回性，對(duì)于預(yù)計(jì)產(chǎn)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時(shí)間未超過(guò)３年，企業(yè)也沒(méi)有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項(xiàng)應(yīng)收賬款完全可以收回。但實(shí)質(zhì)上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，

9、或因嚴(yán)重的自然災(zāi)害等停產(chǎn)，在可預(yù)見的未來(lái)會(huì)發(fā)生倒閉而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償付債務(wù)，債權(quán)企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。何時(shí)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。根據(jù)這一規(guī)定，對(duì)一些在形式上仍然有完整的實(shí)物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上已毫無(wú)價(jià)值的存貨應(yīng)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提中，除《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

10、規(guī)定的一般情況外，要對(duì)一些特殊情況特殊對(duì)待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個(gè)價(jià)值超過(guò)了２０００元，使用期限也遠(yuǎn)超過(guò)２年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長(zhǎng)、單位價(jià)值較高，并且在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項(xiàng)重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無(wú)可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強(qiáng)行要求企業(yè)停用

11、的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無(wú)使用價(jià)值又無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，對(duì)于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)中的重要意義2.1實(shí)質(zhì)重于形式是對(duì)已有會(huì)計(jì)核算原則的補(bǔ)充和完善（1）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一般原則，通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)要遵循這一原則。但是由于各個(gè)企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和以后

12、的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計(jì)量原則的基礎(chǔ)上，仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。（2）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會(huì)計(jì)政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，可以恰當(dāng)?shù)刈兏＿@正是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)

13、的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。（3）實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相承。對(duì)資產(chǎn)計(jì)提各種跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時(shí)也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提