對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾點(diǎn)思考

1、1對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾點(diǎn)思考對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾點(diǎn)思考2001年起實(shí)行的《企業(yè)會計(jì)制度》首次規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2002年起實(shí)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》又對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作了進(jìn)一步的規(guī)定，并在股份有限公司中首先得到執(zhí)行。從這兩年的執(zhí)行效果來看，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對于夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)起到了較為明顯的作用，在一定程度上擠走了一些上市公司業(yè)績水分，使上市公司整體業(yè)績趨向于真實(shí)。但由于準(zhǔn)則僅對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一些原則性

2、的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定，對于何時(shí)計(jì)提、如何計(jì)提減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)可收回金額如何確定等操作細(xì)節(jié)均未作出具體規(guī)定，這樣給了上市公司運(yùn)用資產(chǎn)減值會計(jì)政策時(shí)較大的選擇空間。上市公司對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提均根據(jù)自己的理解及需要實(shí)施，在計(jì)提與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)提比例等諸多方面不統(tǒng)一，在一定程度上削弱了上市公司報(bào)表的可比性。如2001年度上市公司會計(jì)報(bào)表中，由于首次計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以作為會計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，所以據(jù)統(tǒng)計(jì)有70%以上的上市公司計(jì)提了

3、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但2002年度計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的上市公司比例就遠(yuǎn)少于2001年。因此，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出臺做進(jìn)一步的規(guī)定或相關(guān)解釋，以規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。筆者下面對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提出自己的一些想法以供探討。固定資產(chǎn)可收回金額兩種確定方法之間的聯(lián)系根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（以下簡稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”）兩者之中的較高者。由于

4、未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計(jì)算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價(jià)的方法來確定，但實(shí)際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點(diǎn)也可以從企業(yè)會計(jì)制度中資產(chǎn)的定義得到證實(shí)。某項(xiàng)固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其對于企業(yè)的價(jià)值高；當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)格與其價(jià)值一致時(shí)，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)也高。若固定資產(chǎn)的價(jià)格偏離其對企業(yè)的價(jià)格時(shí)，則銷售凈價(jià)與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。如何理解并應(yīng)用

5、固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價(jià)的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價(jià)，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計(jì)算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確

6、定性因素也較多，筆者認(rèn)為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價(jià)值：若某項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價(jià)值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：（1）固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利；（2）固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值。根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價(jià)遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作

7、貢獻(xiàn)，因此可認(rèn)為其不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。對利用資產(chǎn)評估結(jié)果確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的看法對于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)進(jìn)行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實(shí)這種做法是不對的，評估師對固定資產(chǎn)的評估價(jià)值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)，采用固定資產(chǎn)評估價(jià)值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評估并根據(jù)評估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際操作難度較大。由于各單項(xiàng)固定資產(chǎn)的

8、評估價(jià)值與賬面價(jià)值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項(xiàng)減2值是無法避免的，對所有評估減值的單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會計(jì)核算工作量很大，以后計(jì)提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實(shí)際操作難度也較大。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項(xiàng)計(jì)提根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，并按單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項(xiàng)檢查、按單項(xiàng)固定資產(chǎn)

9、計(jì)提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，但在特殊情況下，當(dāng)多項(xiàng)固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時(shí)可考慮合并計(jì)提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價(jià)也遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值；根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價(jià)估計(jì)為賬面價(jià)值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項(xiàng)設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價(jià)值的40%計(jì)提減值準(zhǔn)備，不需對該生產(chǎn)線上各項(xiàng)設(shè)備單獨(dú)估價(jià)并計(jì)提減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)

10、備的披露根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)披露“當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失”。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅要求披露當(dāng)期計(jì)提和轉(zhuǎn)回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業(yè)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況，還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：當(dāng)期計(jì)提減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)的相應(yīng)原值和凈值，當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失原因說明、減值損失確定方法，當(dāng)期減值損失轉(zhuǎn)回原因及轉(zhuǎn)回金額確定方法等。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與所得稅根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失不能作為