基于審計動因理論的審計質(zhì)量研究

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯37窯陰基于審計動因理論的審計質(zhì)量研究西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院張軍平陜西楊凌職業(yè)技術(shù)學(xué)院鄭少鋒淵博士生導(dǎo)師冤【摘要】本文嘗試通過簡要述評現(xiàn)有的五種審計動因理論，在厘清不同審計動因理論關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出審計質(zhì)量動態(tài)平衡機制。【關(guān)鍵詞】審計動因?qū)徲嬞|(zhì)量平衡機制一、審計動因理論研究的簡要述評1.受托責(zé)任論。受托責(zé)任論是目前最為學(xué)術(shù)界所接受的關(guān)于審計動因的理論。該理論認(rèn)為，委托人和責(zé)任人（受托人）通過各種各

2、樣的手段建立起受托責(zé)任關(guān)系后，客觀上要求責(zé)任人按照協(xié)議履行責(zé)任，并把履行結(jié)果向委托人進(jìn)行報告，以解除原有的受托責(zé)任；同時，委托人也存在著對責(zé)任人實施經(jīng)濟監(jiān)督的需要。由于彼此間存在著直接的利益關(guān)系，委托人對責(zé)任人的監(jiān)督、檢查便帶有一定的主觀性和片面性，客觀上要求與委托人和責(zé)任人都無利害關(guān)系的第三方對責(zé)任人進(jìn)行監(jiān)督、檢查，審計因此而產(chǎn)生。應(yīng)該說，受托責(zé)任論抓住了審計的一個關(guān)鍵性的前提———受托責(zé)任。但實際上，“受托經(jīng)濟責(zé)任”只是審計產(chǎn)生的重

3、要前提，并不能說明審計產(chǎn)生的必然性。它無法解釋在沒有明確的委托人和受托人的情況下審計存在的合理性和必然性；無法準(zhǔn)確、全面地解釋審計職能的發(fā)展以及審計的社會作用；無法確切解釋審計的獨立性。2援代理論。代理論提出，代理關(guān)系是一種契約，在這種契約下，一個人或更多的人（即委托人）聘用另一人（即代理人）代表他們來履行某些事務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人。如果這種關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會總以委托人的利益最大

4、化為行動目標(biāo)。委托人就需要事先設(shè)計一種激勵機制，激勵經(jīng)理勤勉盡責(zé)，努力增加盈利。這種激勵機制一般是將經(jīng)理的報酬與其報告的經(jīng)營業(yè)績相關(guān)聯(lián)。但在這種激勵契約安排下，由于雙方信息不對稱的問題，委托人需要聘請獨立審計人員對經(jīng)理人員編制的會計報表進(jìn)行審查、鑒證，經(jīng)理人員也需要獨立審計人員對其經(jīng)營業(yè)績的真實性進(jìn)行鑒定，因此，審計是委托人與代理人的共同選擇。有關(guān)實證研究也證實了委托代理假設(shè)，即獨立審計具有降低代理成本的監(jiān)督和約束機制功能。代理論較好地

5、解釋了許多公司盡管法規(guī)并未要求卻自愿接受審計這一問題。然而，若審計是財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的共同需求，則現(xiàn)實中會計報表在審計前后的巨大差別讓人對管理人員自愿聘請外部審計人員來審查自己的財務(wù)報告的說辭產(chǎn)生懷疑。3援信息論。從20世紀(jì)70年代興起的信息經(jīng)濟學(xué)為審計動因闡釋提供了新的理論素材。信息經(jīng)濟學(xué)的研究表明，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，各當(dāng)事人所掌握影響當(dāng)事人雙方交易利益的信息不僅是不完全的而且是非對稱的，即當(dāng)事人雙方都會有一些只有自己知道的信息。充

6、分、可靠的財務(wù)信息是增強證券市場透明度和公平性、提高證券市場效率的核心，但由于信息的不對稱，投資者（尤其是外部投資者）、債權(quán)人等利害關(guān)系人無法直接獲得相關(guān)信息，又由于信息提供者的偏見和不良動機，加之信息量巨大及對外披露的濃縮性和交易的復(fù)雜性，因而他們就希望通過聘請注冊會計師來進(jìn)行審查和判斷，進(jìn)而做出鑒定證明，并予以報告，從而提高財務(wù)信息的可靠性。也就是說，審計可以提高財務(wù)信息的可信性，從而增加了財務(wù)信息的價值。獨立審計動因的信息經(jīng)濟學(xué)解

7、釋是對代理論的一種替代和補充，但是由于它將企業(yè)的財務(wù)信息使用者擴大到除現(xiàn)有投資者之外的所有潛在投資者，突破了代理論中信息的提供者與使用者之間存在著明示的委托代理合同的限制，這為會計管制提供了理論基礎(chǔ)，因此它仍然得到了廣泛的支持。但信息論對審計本質(zhì)的解釋也有問題。首先，根據(jù)有效市場理論，競爭驅(qū)使投資者和財務(wù)分析者設(shè)法通過各種渠道獲取信息，所以會計報表并非信息的唯一來源。其次，實證調(diào)查表明，投資者作出決策更側(cè)重于未來的經(jīng)濟前景，與審計后的財

8、務(wù)信息關(guān)系不大。4援信號傳遞理論。審計的信號傳遞理論是基于競爭激烈的資本市場提出來的。該理論假定經(jīng)營者和投資者存在信息不對稱，投資者在掌握公司信息方面處于明顯劣勢，若沒有外來干預(yù)，必然會導(dǎo)致“劣質(zhì)公司驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)公司”的逆向選擇現(xiàn)象，從而摧毀投資者對資本市場的信任，減少和糾正信息不對稱成為經(jīng)營者解除受托責(zé)任的必然選擇，為此，經(jīng)營者一般采取主動披露可靠的經(jīng)審計的財務(wù)信息來解決該問題。在披露經(jīng)審計的財務(wù)信息成為上市公司的法定義務(wù)后，一些知名公司

9、通過聘請高質(zhì)量的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，向投資者傳遞企業(yè)高質(zhì)量的信號，提高公司的市場評價。另外，當(dāng)存在成熟經(jīng)理人市場時，信息傳導(dǎo)假設(shè)還認(rèn)為公司管理者會通過聘用高質(zhì)量的會計師事務(wù)所以解除自己的受托責(zé)任，并借此向市場傳遞其經(jīng)營管理能力，提高其在經(jīng)理人市場上的價值。因此，信號傳遞理論將審計視為一種可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開來的信號顯示機制。實證研究已經(jīng)證實了這一陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯38窯援上旬假設(shè)，即聘請高質(zhì)量會計師事務(wù)所的企

10、業(yè)，在股票首次發(fā)行中能夠得到較高的市場定價。5援保險論。審計保險論起因于20世紀(jì)六七十年代以美國為代表的西方國家注冊會計師“訴訟浪潮”下人們對審計本質(zhì)問題的重新反思。保險論認(rèn)為，委托人愿意聘請獨立審計人員對企業(yè)會計報表進(jìn)行審計，提供報表不存在重大錯報或漏報的保證所支付的這部分審計費用可稱之為保險費用。聘請注冊會計師的目的在于分擔(dān)風(fēng)險。同時獲得的對會計報表質(zhì)量的保證可視為保險價值。如果審計人員因失職而未檢查出會計報表的虛假問題，就有責(zé)任賠

11、償損失，從而達(dá)到分散、轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的目的。這一理論建立在風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁說的基礎(chǔ)上，獨立審計行為完全成為一種分散、轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的保險機制，而且可以預(yù)料，隨著潛在訴訟補償?shù)奶岣?，對獨立審計的這種“保險”性需求也會不斷擴大。保險論盡管可以較好地解釋目前審計風(fēng)險越來越大的現(xiàn)象，但它同樣存在諸多缺陷：并非每次針對注冊會計師的訴訟都是注冊會計師敗訴，這與保險論所解釋的風(fēng)險和責(zé)任已轉(zhuǎn)嫁給了注冊會計師的情況不相符；保險論強調(diào)的保險費支付人與受益人的一致性無法解釋潛在

12、投資者對審計后信息的利用卻未支付“保險費”的事實；高風(fēng)險的信息使用者可能要求審計，而低風(fēng)險的信息使用者則不要求審計，這樣，必然會導(dǎo)致審計人員自身的成本加大而要求提高審計收費，進(jìn)而引起更多信息使用者放棄審計，如此循環(huán)往復(fù)，審計可能不復(fù)存在。二、審計動因理論的相互關(guān)系首先，在審計動因的受托責(zé)任論和代理論中，由于財產(chǎn)所有者面對復(fù)雜與不確定的環(huán)境時的理性有限及追求自身利益最大化的動機，才將財產(chǎn)托付給他人經(jīng)營，從而產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，財產(chǎn)所有者成

13、為委托人，財產(chǎn)經(jīng)營者成為代理人或受托人。委托人與受托人均作為有限理性經(jīng)濟人，各自的目標(biāo)函數(shù)或效用函數(shù)不一致，加之雙方的信息不完備且不對稱，受托人可能會有機會主義行為，為此，委托人往往要求代理人提交會計報告，說明受托責(zé)任的履行情況，與此同時，這種對會計報告的審查和鑒證活動也隨之發(fā)展起來。由此可以看出，審計或鑒證活動主要是制約受托人的機會主義行為，進(jìn)而降低代理成本。其次，審計動因的信息論、信號傳遞理論直接將有限理性經(jīng)濟人、信息不完備與不對稱

14、分布、人的機會主義傾向作為分析的基本前提，指出審計提高了財務(wù)信息的可信性，從而增加了財務(wù)信息的價值，同時審計可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開，從而緩解了信息提供者與使用者之間的信息不對稱，降低了交易成本。最后，如果說前述的四種審計動因理論強調(diào)獨立于委托人與受托人、信息提供者與使用者的審計活動的鑒證價值，審計動因的保險論則直接從委托人或信息使用者與審計人員的角度分析審計活動的保險價值。也就是說，審計動因的保險論將審計人員作為受托人和信息

15、提供者之一，從雙重委托代理論角度分析委托人或信息使用者利益的保護(hù)與補償，最終達(dá)到降低交易成本的目的。顯然，審計動因的保險論是對前述四種審計動因理論的拓展。通過對審計動因理論基于經(jīng)濟學(xué)假設(shè)的整合分析，我們發(fā)現(xiàn)，能夠降低企業(yè)代理成本或交易成本才是審計產(chǎn)生與發(fā)展的根本動因。三、審計質(zhì)量動態(tài)平衡機制既然能夠降低企業(yè)代理成本或交易成本才是審計產(chǎn)生與發(fā)展的根本動因，那么能在多大程度上降低企業(yè)代理成本或交易成本就成為衡量審計質(zhì)量高低的最終指標(biāo)。但由于

16、交易成本或代理成本計量的困難，我們只能通過會計師事務(wù)所的規(guī)模、行業(yè)協(xié)會公布的百強會計師事務(wù)所排名以及政府及相關(guān)部門的事后監(jiān)管結(jié)果來間接評價審計質(zhì)量。筆者認(rèn)為，注冊會計師審計的鑒證職能源于公眾對注冊會計師專業(yè)勝任能力的信任，而這種信任是基于注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入的嚴(yán)格性、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與國際趨同后的規(guī)范性、我國注冊會計師行業(yè)清理整頓與脫鉤改制的成功性等因素。由于這種信任前提的脆弱性和審計質(zhì)量直接評價的不可能性及間接評價的局限性，作為理性經(jīng)濟人的注冊

17、會計師可能選擇低質(zhì)量地履行其鑒證職能。基于訴訟機制的審計保險論的提出，一方面讓企業(yè)利益相關(guān)者利益損失有了新的補償源，另一方面審計人員被賦予了受托人的新角色，當(dāng)其沒有有效履行其受托責(zé)任時，也面臨著與企業(yè)經(jīng)營者一樣的處罰，尤其是民事賠償責(zé)任。這意味著審計鑒證職能與保險價值的須臾不可偏廢，尤其是在注冊會計師審計越來越成為法律規(guī)定強制執(zhí)行的業(yè)務(wù)時。我國注冊會計師的審計業(yè)務(wù)范圍經(jīng)歷了注冊會計師制度恢復(fù)之后的三資企業(yè)審計、資本市場建設(shè)初期的股份制企

18、業(yè)審計、1998年開始對國有及國有控股企業(yè)審計和2006年1月1日開始對所有公司年度財務(wù)報表審計，這種業(yè)務(wù)范圍的拓展伴隨著行業(yè)的發(fā)展壯大。法律賦予注冊會計師專任法定強制審計的特權(quán)，意味著公眾對注冊會計師能降低企業(yè)代理成本的充分信任和對政府監(jiān)管抱有極大信心，這種善意的預(yù)期與經(jīng)濟學(xué)有限理性經(jīng)濟人的行為假設(shè)是相悖的。對注冊會計師法律責(zé)任尤其是民事法律責(zé)任的規(guī)定成為激勵約束注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的一個利器，也是對注冊會計師審計保險價值的承認(rèn)。因此，

19、在注冊會計師專任法定強制審計的時代，審計保險價值和審計鑒證價值成為平衡企業(yè)利益相關(guān)者利益的“一對精巧裝置”，同時也將審計質(zhì)量保持在各方均認(rèn)可的水平。主要參考文獻(xiàn)1.薛祖云袁陳靖袁陳漢文援審計需求院傳統(tǒng)解釋與保險假說.審計研究袁2004曰52.徐政旦袁謝榮袁朱榮恩袁唐清亮援審計研究前沿.上海院上海財經(jīng)大學(xué)出版社袁20023.余玉苗.論獨立審計在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的作用.審計研究袁2001曰64.謝德仁.企業(yè)剩余索取權(quán)院分享安排與剩余計量.