基于審計(jì)動(dòng)因理論的審計(jì)質(zhì)量研究

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援上旬窯37窯陰基于審計(jì)動(dòng)因理論的審計(jì)質(zhì)量研究西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院張軍平陜西楊凌職業(yè)技術(shù)學(xué)院鄭少鋒淵博士生導(dǎo)師冤【摘要】本文嘗試通過簡(jiǎn)要述評(píng)現(xiàn)有的五種審計(jì)動(dòng)因理論，在厘清不同審計(jì)動(dòng)因理論關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)質(zhì)量動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制?！娟P(guān)鍵詞】審計(jì)動(dòng)因?qū)徲?jì)質(zhì)量平衡機(jī)制一、審計(jì)動(dòng)因理論研究的簡(jiǎn)要述評(píng)1.受托責(zé)任論。受托責(zé)任論是目前最為學(xué)術(shù)界所接受的關(guān)于審計(jì)動(dòng)因的理論。該理論認(rèn)為，委托人和責(zé)任人（受托人）通過各種各

2、樣的手段建立起受托責(zé)任關(guān)系后，客觀上要求責(zé)任人按照協(xié)議履行責(zé)任，并把履行結(jié)果向委托人進(jìn)行報(bào)告，以解除原有的受托責(zé)任；同時(shí)，委托人也存在著對(duì)責(zé)任人實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。由于彼此間存在著直接的利益關(guān)系，委托人對(duì)責(zé)任人的監(jiān)督、檢查便帶有一定的主觀性和片面性，客觀上要求與委托人和責(zé)任人都無利害關(guān)系的第三方對(duì)責(zé)任人進(jìn)行監(jiān)督、檢查，審計(jì)因此而產(chǎn)生。應(yīng)該說，受托責(zé)任論抓住了審計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵性的前提———受托責(zé)任。但實(shí)際上，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”只是審計(jì)產(chǎn)生的重

3、要前提，并不能說明審計(jì)產(chǎn)生的必然性。它無法解釋在沒有明確的委托人和受托人的情況下審計(jì)存在的合理性和必然性；無法準(zhǔn)確、全面地解釋審計(jì)職能的發(fā)展以及審計(jì)的社會(huì)作用；無法確切解釋審計(jì)的獨(dú)立性。2援代理論。代理論提出，代理關(guān)系是一種契約，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人（即委托人）聘用另一人（即代理人）代表他們來履行某些事務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人。如果這種關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會(huì)總以委托人的利益最大

4、化為行動(dòng)目標(biāo)。委托人就需要事先設(shè)計(jì)一種激勵(lì)機(jī)制，激勵(lì)經(jīng)理勤勉盡責(zé)，努力增加盈利。這種激勵(lì)機(jī)制一般是將經(jīng)理的報(bào)酬與其報(bào)告的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相關(guān)聯(lián)。但在這種激勵(lì)契約安排下，由于雙方信息不對(duì)稱的問題，委托人需要聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)經(jīng)理人員編制的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查、鑒證，經(jīng)理人員也需要獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)性進(jìn)行鑒定，因此，審計(jì)是委托人與代理人的共同選擇。有關(guān)實(shí)證研究也證實(shí)了委托代理假設(shè)，即獨(dú)立審計(jì)具有降低代理成本的監(jiān)督和約束機(jī)制功能。代理論較好地

5、解釋了許多公司盡管法規(guī)并未要求卻自愿接受審計(jì)這一問題。然而，若審計(jì)是財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者的共同需求，則現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前后的巨大差別讓人對(duì)管理人員自愿聘請(qǐng)外部審計(jì)人員來審查自己的財(cái)務(wù)報(bào)告的說辭產(chǎn)生懷疑。3援信息論。從20世紀(jì)70年代興起的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為審計(jì)動(dòng)因闡釋提供了新的理論素材。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，各當(dāng)事人所掌握影響當(dāng)事人雙方交易利益的信息不僅是不完全的而且是非對(duì)稱的，即當(dāng)事人雙方都會(huì)有一些只有自己知道的信息。充

6、分、可靠的財(cái)務(wù)信息是增強(qiáng)證券市場(chǎng)透明度和公平性、提高證券市場(chǎng)效率的核心，但由于信息的不對(duì)稱，投資者（尤其是外部投資者）、債權(quán)人等利害關(guān)系人無法直接獲得相關(guān)信息，又由于信息提供者的偏見和不良動(dòng)機(jī)，加之信息量巨大及對(duì)外披露的濃縮性和交易的復(fù)雜性，因而他們就希望通過聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來進(jìn)行審查和判斷，進(jìn)而做出鑒定證明，并予以報(bào)告，從而提高財(cái)務(wù)信息的可靠性。也就是說，審計(jì)可以提高財(cái)務(wù)信息的可信性，從而增加了財(cái)務(wù)信息的價(jià)值。獨(dú)立審計(jì)動(dòng)因的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)解

7、釋是對(duì)代理論的一種替代和補(bǔ)充，但是由于它將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息使用者擴(kuò)大到除現(xiàn)有投資者之外的所有潛在投資者，突破了代理論中信息的提供者與使用者之間存在著明示的委托代理合同的限制，這為會(huì)計(jì)管制提供了理論基礎(chǔ)，因此它仍然得到了廣泛的支持。但信息論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的解釋也有問題。首先，根據(jù)有效市場(chǎng)理論，競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)使投資者和財(cái)務(wù)分析者設(shè)法通過各種渠道獲取信息，所以會(huì)計(jì)報(bào)表并非信息的唯一來源。其次，實(shí)證調(diào)查表明，投資者作出決策更側(cè)重于未來的經(jīng)濟(jì)前景，與審計(jì)后的財(cái)

8、務(wù)信息關(guān)系不大。4援信號(hào)傳遞理論。審計(jì)的信號(hào)傳遞理論是基于競(jìng)爭(zhēng)激烈的資本市場(chǎng)提出來的。該理論假定經(jīng)營(yíng)者和投資者存在信息不對(duì)稱，投資者在掌握公司信息方面處于明顯劣勢(shì)，若沒有外來干預(yù)，必然會(huì)導(dǎo)致“劣質(zhì)公司驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)公司”的逆向選擇現(xiàn)象，從而摧毀投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信任，減少和糾正信息不對(duì)稱成為經(jīng)營(yíng)者解除受托責(zé)任的必然選擇，為此，經(jīng)營(yíng)者一般采取主動(dòng)披露可靠的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息來解決該問題。在披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息成為上市公司的法定義務(wù)后，一些知名公司

9、通過聘請(qǐng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，向投資者傳遞企業(yè)高質(zhì)量的信號(hào)，提高公司的市場(chǎng)評(píng)價(jià)。另外，當(dāng)存在成熟經(jīng)理人市場(chǎng)時(shí)，信息傳導(dǎo)假設(shè)還認(rèn)為公司管理者會(huì)通過聘用高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以解除自己的受托責(zé)任，并借此向市場(chǎng)傳遞其經(jīng)營(yíng)管理能力，提高其在經(jīng)理人市場(chǎng)上的價(jià)值。因此，信號(hào)傳遞理論將審計(jì)視為一種可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開來的信號(hào)顯示機(jī)制。實(shí)證研究已經(jīng)證實(shí)了這一陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯38窯援上旬假設(shè)，即聘請(qǐng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企

10、業(yè)，在股票首次發(fā)行中能夠得到較高的市場(chǎng)定價(jià)。5援保險(xiǎn)論。審計(jì)保險(xiǎn)論起因于20世紀(jì)六七十年代以美國(guó)為代表的西方國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師“訴訟浪潮”下人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)問題的重新反思。保險(xiǎn)論認(rèn)為，委托人愿意聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提供報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的保證所支付的這部分審計(jì)費(fèi)用可稱之為保險(xiǎn)費(fèi)用。聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的在于分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)獲得的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的保證可視為保險(xiǎn)價(jià)值。如果審計(jì)人員因失職而未檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表的虛假問題，就有責(zé)任賠

11、償損失，從而達(dá)到分散、轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的目的。這一理論建立在風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁說的基礎(chǔ)上，獨(dú)立審計(jì)行為完全成為一種分散、轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)機(jī)制，而且可以預(yù)料，隨著潛在訴訟補(bǔ)償?shù)奶岣?，?duì)獨(dú)立審計(jì)的這種“保險(xiǎn)”性需求也會(huì)不斷擴(kuò)大。保險(xiǎn)論盡管可以較好地解釋目前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越大的現(xiàn)象，但它同樣存在諸多缺陷：并非每次針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴，這與保險(xiǎn)論所解釋的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任已轉(zhuǎn)嫁給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況不相符；保險(xiǎn)論強(qiáng)調(diào)的保險(xiǎn)費(fèi)支付人與受益人的一致性無法解釋潛在

12、投資者對(duì)審計(jì)后信息的利用卻未支付“保險(xiǎn)費(fèi)”的事實(shí)；高風(fēng)險(xiǎn)的信息使用者可能要求審計(jì)，而低風(fēng)險(xiǎn)的信息使用者則不要求審計(jì)，這樣，必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員自身的成本加大而要求提高審計(jì)收費(fèi)，進(jìn)而引起更多信息使用者放棄審計(jì)，如此循環(huán)往復(fù)，審計(jì)可能不復(fù)存在。二、審計(jì)動(dòng)因理論的相互關(guān)系首先，在審計(jì)動(dòng)因的受托責(zé)任論和代理論中，由于財(cái)產(chǎn)所有者面對(duì)復(fù)雜與不確定的環(huán)境時(shí)的理性有限及追求自身利益最大化的動(dòng)機(jī)，才將財(cái)產(chǎn)托付給他人經(jīng)營(yíng)，從而產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，財(cái)產(chǎn)所有者成

13、為委托人，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者成為代理人或受托人。委托人與受托人均作為有限理性經(jīng)濟(jì)人，各自的目標(biāo)函數(shù)或效用函數(shù)不一致，加之雙方的信息不完備且不對(duì)稱，受托人可能會(huì)有機(jī)會(huì)主義行為，為此，委托人往往要求代理人提交會(huì)計(jì)報(bào)告，說明受托責(zé)任的履行情況，與此同時(shí)，這種對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的審查和鑒證活動(dòng)也隨之發(fā)展起來。由此可以看出，審計(jì)或鑒證活動(dòng)主要是制約受托人的機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而降低代理成本。其次，審計(jì)動(dòng)因的信息論、信號(hào)傳遞理論直接將有限理性經(jīng)濟(jì)人、信息不完備與不對(duì)稱

14、分布、人的機(jī)會(huì)主義傾向作為分析的基本前提，指出審計(jì)提高了財(cái)務(wù)信息的可信性，從而增加了財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，同時(shí)審計(jì)可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開，從而緩解了信息提供者與使用者之間的信息不對(duì)稱，降低了交易成本。最后，如果說前述的四種審計(jì)動(dòng)因理論強(qiáng)調(diào)獨(dú)立于委托人與受托人、信息提供者與使用者的審計(jì)活動(dòng)的鑒證價(jià)值，審計(jì)動(dòng)因的保險(xiǎn)論則直接從委托人或信息使用者與審計(jì)人員的角度分析審計(jì)活動(dòng)的保險(xiǎn)價(jià)值。也就是說，審計(jì)動(dòng)因的保險(xiǎn)論將審計(jì)人員作為受托人和信息

15、提供者之一，從雙重委托代理論角度分析委托人或信息使用者利益的保護(hù)與補(bǔ)償，最終達(dá)到降低交易成本的目的。顯然，審計(jì)動(dòng)因的保險(xiǎn)論是對(duì)前述四種審計(jì)動(dòng)因理論的拓展。通過對(duì)審計(jì)動(dòng)因理論基于經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)的整合分析，我們發(fā)現(xiàn)，能夠降低企業(yè)代理成本或交易成本才是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因。三、審計(jì)質(zhì)量動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制既然能夠降低企業(yè)代理成本或交易成本才是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因，那么能在多大程度上降低企業(yè)代理成本或交易成本就成為衡量審計(jì)質(zhì)量高低的最終指標(biāo)。但由于

16、交易成本或代理成本計(jì)量的困難，我們只能通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、行業(yè)協(xié)會(huì)公布的百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名以及政府及相關(guān)部門的事后監(jiān)管結(jié)果來間接評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的鑒證職能源于公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的信任，而這種信任是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入的嚴(yán)格性、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同后的規(guī)范性、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)清理整頓與脫鉤改制的成功性等因素。由于這種信任前提的脆弱性和審計(jì)質(zhì)量直接評(píng)價(jià)的不可能性及間接評(píng)價(jià)的局限性，作為理性經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)

17、會(huì)計(jì)師可能選擇低質(zhì)量地履行其鑒證職能?；谠V訟機(jī)制的審計(jì)保險(xiǎn)論的提出，一方面讓企業(yè)利益相關(guān)者利益損失有了新的補(bǔ)償源，另一方面審計(jì)人員被賦予了受托人的新角色，當(dāng)其沒有有效履行其受托責(zé)任時(shí)，也面臨著與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者一樣的處罰，尤其是民事賠償責(zé)任。這意味著審計(jì)鑒證職能與保險(xiǎn)價(jià)值的須臾不可偏廢，尤其是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)越來越成為法律規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行的業(yè)務(wù)時(shí)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍經(jīng)歷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)之后的三資企業(yè)審計(jì)、資本市場(chǎng)建設(shè)初期的股份制企

18、業(yè)審計(jì)、1998年開始對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)審計(jì)和2006年1月1日開始對(duì)所有公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，這種業(yè)務(wù)范圍的拓展伴隨著行業(yè)的發(fā)展壯大。法律賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師專任法定強(qiáng)制審計(jì)的特權(quán)，意味著公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能降低企業(yè)代理成本的充分信任和對(duì)政府監(jiān)管抱有極大信心，這種善意的預(yù)期與經(jīng)濟(jì)學(xué)有限理性經(jīng)濟(jì)人的行為假設(shè)是相悖的。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任尤其是民事法律責(zé)任的規(guī)定成為激勵(lì)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的一個(gè)利器，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)保險(xiǎn)價(jià)值的承認(rèn)。因此，

19、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師專任法定強(qiáng)制審計(jì)的時(shí)代，審計(jì)保險(xiǎn)價(jià)值和審計(jì)鑒證價(jià)值成為平衡企業(yè)利益相關(guān)者利益的“一對(duì)精巧裝置”，同時(shí)也將審計(jì)質(zhì)量保持在各方均認(rèn)可的水平。主要參考文獻(xiàn)1.薛祖云袁陳靖袁陳漢文援審計(jì)需求院傳統(tǒng)解釋與保險(xiǎn)假說.審計(jì)研究袁2004曰52.徐政旦袁謝榮袁朱榮恩袁唐清亮援審計(jì)研究前沿.上海院上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社袁20023.余玉苗.論獨(dú)立審計(jì)在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的作用.審計(jì)研究袁2001曰64.謝德仁.企業(yè)剩余索取權(quán)院分享安排與剩余計(jì)量.