淺談資產(chǎn)的公允價值變動及資產(chǎn)減值

1、時代經(jīng)貿(mào)2008年8月第6舂忌112期淺談資產(chǎn)的公允價值變動及資產(chǎn)減值張勤(鄭州經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院會計系河南鄭州450006)【摘要】我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則2006一大特點就是引入公允價值計量屬性，與《企業(yè)會計準則2001》相比，對資產(chǎn)的期末計量產(chǎn)生了一些影響，本文就新舊會計準則中關(guān)于資產(chǎn)的公允價值變動和資產(chǎn)減值核算的變化加以對比和研究?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)公允價值變動資產(chǎn)減值公允價值變動和資產(chǎn)減值的基本原理都是價值發(fā)生了變化，從而需要改變

2、相應資產(chǎn)或負債的賬面價值。在財政部2001年頒布的企業(yè)會計準則中，只有資產(chǎn)的減值，沒有公允價值變動的核算；2006年頒布的企業(yè)會計準則引入了公允價值計量屬性，會計人員需要深入理解會計期末資產(chǎn)公允價值變動和資產(chǎn)減值二者在會計核算上的聯(lián)系和區(qū)別。所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者負債清償?shù)慕痤~。資產(chǎn)中對公允價值計量屬性的運用如下表1：表I我國2006年企業(yè)會計準則中使用到公允價值計量屬性的資產(chǎn)種類資產(chǎn)類型

3、初始計量后續(xù)計量存貨可以運用不可運用金融資產(chǎn)確認和計量可以運用可以運用長期股權(quán)投資可以運用可以運用投資性房地產(chǎn)不可運用可以運用固定資產(chǎn)可以運用不可以運用生物資產(chǎn)可以運用可以運用無形資產(chǎn)可以運用不可以運用結(jié)合其他資產(chǎn)的公允結(jié)合資產(chǎn)組的公允價商譽價值計量值變動首先，我們來回顧一下財政部頒布的《企業(yè)會計準則2001》體系下對資產(chǎn)減值的核算。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的主要特

4、征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再予確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值。其結(jié)果會導致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。我國2001年企業(yè)會計準則中關(guān)于資產(chǎn)減值核算的規(guī)定如下表

5、2：2006年準則體系下會計期末資產(chǎn)價值的計量引入了公允價值變動的計量，用來核算會計期末部分資產(chǎn)或負債(本文只論述資產(chǎn))由于公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。表2我國2001年準則中資產(chǎn)減值的核算資產(chǎn)類型資產(chǎn)減值記人科目減值是否可以轉(zhuǎn)回應收賬款管理費用可以存貨管理費用可以短期投資投資收益可以長期股權(quán)投資投資收益可以固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)營業(yè)外支出可以引入“公允價值變動損益”科目，用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負

6、債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。引入“資產(chǎn)減值損失”科目，用來核算企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。根據(jù)資產(chǎn)減值準則的要求，企業(yè)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計期可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)減值是否存在。行財政集中收付集中核算和行政事業(yè)單位采購制度的前提下，更有必要加快開發(fā)統(tǒng)一、高效的財務信息管理系統(tǒng)。這也是降低會計核

7、算成本、提高會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。35完善內(nèi)外監(jiān)控制度，確保財政資金、財產(chǎn)物資的安全在目前會計核算中心職能未做大的情況下，要求單位財務人員在單位負責人領(lǐng)導下，除做好本單位的報賬工作外，還要繼續(xù)搞好經(jīng)費預算管理、固定資產(chǎn)管理，做好財務收支活動的分析和總結(jié)，根據(jù)會計核算為領(lǐng)導提供決策依據(jù)等財務管理工作。同時核算中心要注重同各單位之間的聯(lián)系，加強對賬與盤點工作，切實做到賬賬相符、賬實相符，隨著部門預算、國庫集中收付等各項財政政策的出臺，各單位財

8、務管理工作需要進一步加強。參考文獻[1]童道友主編財會集中核算制[M]中國財政經(jīng)濟出版社，2006[2]馬國賢中國公共支出與預算政策[M]上海財經(jīng)大學出版社，2007[3]趙志耘主編中國財政理論前沿[M]社會科學文獻出版社，2007121維普資訊Economic＆TradeUpdateVo16SumNo112Aug2008表2和表3從會計科目的選用及資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回兩方面對比了2001和2006企業(yè)會計準則的不同點，這是學習2006年企

9、業(yè)會計準則體系中資產(chǎn)公允價值變動和資產(chǎn)減值的核心，再進一步理解2006年準則中會計期末資產(chǎn)價值的計量變化，可總結(jié)如下：第一、充分理解2006年企業(yè)會計準則中“公允價值變動”和“資產(chǎn)減值損失”科目的聯(lián)系和區(qū)別“公允價值變動”和“資產(chǎn)減值損失”都屬于損益類科目，在利潤表中都將影響企業(yè)的利潤總額。公允價值變動損益是因為采用公允價值計量，因此只要公允價值變動了(無論變高還是低)，都需要進行調(diào)整賬面價值。資產(chǎn)減值損失是未來可收回金額低于成本價，應

10、該計提減值準備，如果未來可收回金額高于成本價，則不用調(diào)整。當資產(chǎn)的減值是臨時的，今后很可能恢復，這時做“公允價值變動”的核算。當資產(chǎn)在今后減值的可能性相當大，或者不可避免，這時就要做“資產(chǎn)減值”的核算，同時，原來“公允價值變動”部分的價值要轉(zhuǎn)到“資產(chǎn)減值”中。第二、資產(chǎn)減值會計科目的合并資產(chǎn)發(fā)生的減值借方記人的會計科目由原來的多個合并為一個——“資產(chǎn)減值損失”。第三、資產(chǎn)減值測試的頻率改變原準則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應當定期或至少于每年年度

11、終了進行減值測試。新準則規(guī)定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進行減值測試，計提其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。第四、對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回做了禁止性規(guī)定原準則規(guī)定，前期已確認的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照回復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計人當期損益。新準則對此做了禁止性規(guī)定，對于前期已確認的

12、資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。當然，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資等情況下除外。具體情況見表3。表3我國2006年準則中主要資產(chǎn)的期末計量資產(chǎn)類型對公允價值變動的核算對資產(chǎn)減值的核算減值是否可以轉(zhuǎn)回借：資產(chǎn)減值損失應收賬款不適用可以貸：壞帳準備借：資產(chǎn)減值損失存貨不適用可以貸：存貨跌價準備借：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動交易性金融資產(chǎn)不計提減值可以貸：公允價值變動損益(或相反分錄)借：資產(chǎn)減值損失持有至到期投資不適用可以貸：

13、持有至到期投資減值準備借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動借：資產(chǎn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)貸：資本公積一其他資本公積可以貸：資本公積一其他資本公積(或相反分錄)可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動借：資產(chǎn)減值損失長期股權(quán)投資不適用不可以貸：長期股權(quán)投資減值準備借：資產(chǎn)減值損失固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不適用不可以貸：固定資產(chǎn)減值準備／無形資產(chǎn)減值準備成本模式下：成本模式下：不適用借：資產(chǎn)減值損失不可以投資性房地產(chǎn)貸：投資性房地產(chǎn)減值準備公允價值模式下：

14、公允價值模式下：可以借：投資性房地產(chǎn)一公允價值變動不計提減值貸：公允價值變動損益(或相反分錄)借：資產(chǎn)減值損失商譽不適用不可以貸：商譽減值準備第五、規(guī)定了計提商譽減值準備的方法。準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應當確認減值損失。綜上，我國2006年企業(yè)會計準則引入了公允價值計量屬性，和國際會計準則實現(xiàn)了實質(zhì)上的趨同，我們應把握好新舊會計準則的

15、變化和銜接，更好的地掌握資產(chǎn)的公允價值變動及計提資產(chǎn)減值準備的核算。參考文獻[1]張勤，魏彥博對公允價值計量屬性應用的探討[j]時代經(jīng)貿(mào)，2008(4)[2]財政部企業(yè)會計準則一應用指南2006[M]中國財政經(jīng)濟出版社，2006(11)[3]中國注冊會計師協(xié)會《會計~2oo8年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材[M]中國財政經(jīng)濟出版社，2008(3)[4]財政部會計司編寫組企業(yè)會計準則講解2006[M]人民出版社，2007(4)122維普