論政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的定義

1、陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊援中旬陰窯06窯一、西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的概念界定20世紀(jì)80年代，在新公共管理運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)加快了變革速度。新公共管理運(yùn)動(dòng)的核心理念是“公共治理”，而“公共治理”的四大目標(biāo)是受托責(zé)任、信息透明、法律規(guī)章確定性與公共資源可預(yù)見性、關(guān)系人參與。四大目標(biāo)使政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)科目、政府財(cái)務(wù)報(bào)告等等均受到來(lái)自企業(yè)會(huì)計(jì)深刻而全面的影響，而政府會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)”的定義也幾乎是

2、完全借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)關(guān)于資產(chǎn)的定義。西方國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的定義在20世紀(jì)經(jīng)歷了產(chǎn)生與發(fā)展的過程。1922年佩斯在《會(huì)計(jì)理論》中將資源、資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)等同于一個(gè)概念，并指出各類資產(chǎn)具有同一特征———對(duì)特定企業(yè)有價(jià)值。1929年坎寧在《會(huì)計(jì)工作中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出：一項(xiàng)資產(chǎn)是任何用貨幣或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來(lái)服務(wù)。在未來(lái)服務(wù)中的利益性的權(quán)益是按法律或公平原則由某人或一群人獲得，此種服務(wù)成為一項(xiàng)資產(chǎn)僅僅由于某一個(gè)人或一群人在運(yùn)用它。1953年《會(huì)計(jì)

3、名詞公報(bào)第1號(hào)———回顧與摘要》中提出：資產(chǎn)是代表借方余額的某一東西……上述余額或代表一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)利，或?yàn)橐勋@得的價(jià)值，或是產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)權(quán)的耗費(fèi)。以上三種定義都是處于探索階段的定義，表述含糊，大都只抓住了資產(chǎn)的表征，采用羅列資產(chǎn)的特征來(lái)進(jìn)行定義。1962年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）會(huì)計(jì)研究部的斯普羅斯和莫立茨在合著的《試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則》中提到：資產(chǎn)代表一個(gè)企業(yè)由于現(xiàn)在和過去的交易而獲得的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。這一定義已經(jīng)相當(dāng)接近

4、目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義，即資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)控制、預(yù)期會(huì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源。企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)“資產(chǎn)”定義的逐步成熟反映了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求與企業(yè)管理水平的提高，為政府借鑒企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)與技術(shù)做好了鋪墊。1985年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第6號(hào)概念公告中提出了關(guān)于資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是特定主體由于已發(fā)生的交易和事項(xiàng)的結(jié)果而取得或能控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。1999年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的財(cái)務(wù)

5、報(bào)告原則公告指出：資產(chǎn)是由于已發(fā)生的交易和事項(xiàng)的結(jié)果而使一個(gè)主體能夠控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或使用權(quán)。英國(guó)的資產(chǎn)定義關(guān)注的是資產(chǎn)的各種財(cái)產(chǎn)權(quán)，這一定義很符合當(dāng)前的“會(huì)計(jì)是反映各經(jīng)濟(jì)主體之間產(chǎn)權(quán)關(guān)系與關(guān)系變化”的觀點(diǎn)。而美國(guó)“資產(chǎn)”的定義更多的關(guān)注于“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，并未關(guān)注“財(cái)產(chǎn)權(quán)利”。澳大利亞借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指因過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的受主體控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。“控制”一詞別有深意，其中暗含對(duì)資源的各種權(quán)利

6、。加拿大“資產(chǎn)”的定義與澳大利亞的基本一致。這里特別要提到的是國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義：資產(chǎn)是指因過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的受主體控制的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入與服務(wù)潛能增加?！胺?wù)潛能”是為了適應(yīng)政府活動(dòng)的性質(zhì)與特征而添加的。二、西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的啟示西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義從無(wú)到有，是“邊際革命”相關(guān)理論、“新公共管理運(yùn)動(dòng)理念”等在預(yù)算管理上的反映，也是企業(yè)管理技術(shù)與方法在政府管理上的應(yīng)用，給我們也帶來(lái)了

7、一些啟示。首先，政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的核算擴(kuò)大了政府的受托責(zé)任。在很長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，許多西方國(guó)家的議會(huì)努力地控制政府的收入與支出，政府的受托責(zé)任主要是保證收支的合法性。隨著西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，議會(huì)監(jiān)督的視線延伸到了政府會(huì)計(jì)中的“資產(chǎn)”，而定義政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”是實(shí)現(xiàn)有效核算與監(jiān)督的前提。其次，政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義進(jìn)一步從會(huì)計(jì)法律制度的角度解釋了政府活動(dòng)的合法性。盡管早在19世紀(jì)末，政府活動(dòng)的合法性已經(jīng)在經(jīng)濟(jì)理論上得到充分解釋，但政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的

8、定義只有得到法律制度的認(rèn)可后，才可以與私人經(jīng)濟(jì)被平等地放置在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)框架下看待。再次，政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義有助于明確政府資源的產(chǎn)權(quán)，減少政府資源的浪費(fèi)與流失。在政府資產(chǎn)被列入政府會(huì)計(jì)核算之前，政府資源產(chǎn)權(quán)不明，政府資源經(jīng)常遭受侵蝕。政府資源并不都屬于公共產(chǎn)權(quán)資源，其中有不少是私人產(chǎn)權(quán)，比如退論政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的定義高紹福胡志勇淵集美大學(xué)工商管理學(xué)院廈門361021集美大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院廈門361021冤【摘要】加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)的核算與監(jiān)督是深化

9、公共財(cái)政體制改革的需要，要達(dá)到這一目的，必須對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行明確的界定。本文闡述了西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)”定義的產(chǎn)生與發(fā)展過程，并對(duì)我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)”定義的局限性進(jìn)行剖析，提出了修正建議?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)政府會(huì)計(jì)公共財(cái)政全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援中旬窯07窯陰休基金中的資產(chǎn)等。政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的產(chǎn)生也意味著“負(fù)債”、“基金余額”概念的產(chǎn)生，“負(fù)債”與“基金余額”概念明確了政府資源產(chǎn)權(quán)是由公共產(chǎn)權(quán)與私人產(chǎn)權(quán)組成的。最后，政府會(huì)

10、計(jì)“資產(chǎn)”定義有助于提高政府資源使用效率。對(duì)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的定義及其分類、確認(rèn)、計(jì)量、折舊等提高了政府資產(chǎn)的管理水平與政府資源使用效率。三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的局限性與修正1援我國(guó)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的局限性。我國(guó)政府會(huì)計(jì)一直較重視預(yù)算收支活動(dòng)，但未重視對(duì)資產(chǎn)的核算。1950年頒布的《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的五個(gè)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、資產(chǎn)負(fù)債共同類、歲入、歲出。1953年修訂的預(yù)算會(huì)計(jì)要素是：金庫(kù)存款、預(yù)算支出、

11、預(yù)算收入、往來(lái)款項(xiàng)、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。從1966耀1989年，預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括資金來(lái)源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存。以上各種會(huì)計(jì)要素的規(guī)定與我國(guó)當(dāng)時(shí)政府資源緊缺、政府資源大部分應(yīng)用于國(guó)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、公共產(chǎn)權(quán)等因素有關(guān)。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”因《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》三套不同制度（或準(zhǔn)則）而存在三種不同的定義。《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“資產(chǎn)是一級(jí)財(cái)政掌管或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源?！倍x中的

12、“掌管”說明一些財(cái)政資源并非受財(cái)政部門控制，而具有代管性質(zhì)，比如財(cái)政性存款。從定義上區(qū)分“掌管”與“控制”是沒有實(shí)際意義的，因?yàn)樵谝?guī)范公共財(cái)政體制下政府資源的產(chǎn)權(quán)并不屬于財(cái)政部門，而在不規(guī)范的公共財(cái)政體制下，政府資源的實(shí)際控制權(quán)屬于具體主管部門，在“人治”的體制下這些資源的產(chǎn)權(quán)甚至屬于主管官員。該定義沒有解釋政府資產(chǎn)合理、合法的來(lái)源，這與我國(guó)公共財(cái)政體制建設(shè)的要求極不相符。定義的范圍也有局限性，并未包括固定資產(chǎn)（尤其是土地），既不利于上

13、級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府的監(jiān)督與管理，也不利于人大監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的情況。資產(chǎn)定義的過于簡(jiǎn)單、資產(chǎn)分類的單一不利于財(cái)政部門對(duì)政府資產(chǎn)的監(jiān)督與管理。《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“資產(chǎn)是行政單位占有或使用的，能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括流動(dòng)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)。”這明顯借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)關(guān)于“資產(chǎn)”的定義，但該定義也存在不少問題，比如未對(duì)行政事業(yè)單位資產(chǎn)的合理、合法的來(lái)源進(jìn)行解釋，資產(chǎn)缺乏明確確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。定義的范圍有限，流動(dòng)資產(chǎn)主要指現(xiàn)金、銀行存款、暫存款、

14、庫(kù)存材料，固定資產(chǎn)主要指房屋、建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)等。而國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)，非金融資產(chǎn)分為實(shí)物資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，這無(wú)疑更符合目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況。簡(jiǎn)單化的資產(chǎn)核算制度不利于行政單位履行職能，也弱化了人大、財(cái)政部門、上級(jí)主管部門對(duì)政府資產(chǎn)的監(jiān)督與管理?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》規(guī)定：“資產(chǎn)是事業(yè)單位占有或者使用的，能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)

15、利，分為流動(dòng)資產(chǎn)、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。”這一定義最接近企業(yè)資產(chǎn)的定義，但同樣未解釋資產(chǎn)合理、合法的來(lái)源。由此可見，以上三種定義都沒有解釋政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)———提高政府未來(lái)收益或服務(wù)潛能。2援我國(guó)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的修正。1998年我國(guó)政府正式提出公共財(cái)政體制的建設(shè)要求，而現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的三種定義產(chǎn)生于1997耀1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革實(shí)踐，借鑒了當(dāng)時(shí)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義。而1997耀1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革

16、缺乏前瞻性，不能適應(yīng)從1998年至今的一系列公共財(cái)政體制建設(shè)的需要。政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的各種局限性反映了預(yù)算會(huì)計(jì)改革的滯后性，這種滯后阻礙了公共財(cái)政體制的進(jìn)一步改革。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行再次改革實(shí)屬必然，且必須在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與公共財(cái)政體制框架下進(jìn)行改革。關(guān)于如何定義我國(guó)政府資產(chǎn)，理論界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)引起的，由政府控制的可以向政府提供服務(wù)潛力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”（貝洪俊，2004年）。其實(shí)，該觀點(diǎn)就是《國(guó)際公

17、共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“資產(chǎn)”定義的引入。當(dāng)然，也有觀點(diǎn)反對(duì)這種定義中提及的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，認(rèn)為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”對(duì)企業(yè)是正確的，但對(duì)政府單位卻未必正確。因?yàn)椤罢畣挝唤?jīng)濟(jì)資源的支用并不能給它帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”（李建發(fā)，1999）。筆者認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”的定義應(yīng)借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義。首先，經(jīng)濟(jì)理論已經(jīng)解釋了公共產(chǎn)品是有價(jià)值的，政府活動(dòng)雖然不能簡(jiǎn)單、直接地被等視為私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但同樣適用市場(chǎng)等價(jià)交換與效率原則；其

18、次，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與公共財(cái)政體制的建設(shè)必然要求預(yù)算管理的民主性與法律性，政府會(huì)計(jì)概念框架也必須具備民主性與法律性，政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”與其他會(huì)計(jì)要素的定義必須解釋政府資產(chǎn)來(lái)源的合法性，反映政府資產(chǎn)多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)法律制度、政治程序的設(shè)計(jì)要以保護(hù)各種產(chǎn)權(quán)為目的；最后，隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化進(jìn)程的加快，采用國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義有利于政府會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同，為建立一個(gè)良好的政府會(huì)計(jì)概念框架及制定我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備。我國(guó)政府會(huì)

19、計(jì)“資產(chǎn)”定義的修正不是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)定義的簡(jiǎn)單引入，而是包括資產(chǎn)定義、資產(chǎn)分類、資產(chǎn)確認(rèn)、資產(chǎn)計(jì)量等一系列內(nèi)容的改革，還包括其他會(huì)計(jì)概念的修正以及預(yù)算管理體制的修正，甚至包括政治程序與其他法律制度改革。在注重與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與趨同的同時(shí)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)”定義的修正應(yīng)更多地關(guān)注國(guó)情的差異，在分類、確認(rèn)、計(jì)量等具體規(guī)定方面堅(jiān)持修正的漸進(jìn)性。主要參考文獻(xiàn)1.貝洪俊.新公共管理與政府會(huì)計(jì)改革.杭州院浙江大學(xué)出版社袁20042.財(cái)政部