企業(yè)并購的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理

1、FAc技countng≤鴦鴦疊mance＆1辮磚鲇裁霹鼎企業(yè)并購的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理一、企業(yè)并購的稅務(wù)界定稅法所界定的企業(yè)合并與合并會計準(zhǔn)則所界定的企業(yè)合并不盡相同。具體說來，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)所界定的合并相當(dāng)于合并會計準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并，而合并會計準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于財稅【2009]59號文所界定的股權(quán)收購，即企業(yè)合并會計準(zhǔn)則所界定的合并對應(yīng)著

2、財稅[2009]59號文所界定的合并和股權(quán)收購。會計處理之所以將一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的控股權(quán)視為企業(yè)合并，是從實質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，從合并會計報表的結(jié)果上來定義的。而企業(yè)所得稅則為法人稅制，購買控股權(quán)后，收購企業(yè)與被收購企業(yè)作為兩個企業(yè)所得稅的納稅人沒有任何變化，合并會計報表的結(jié)果不能成為計稅依據(jù)，因此購買控股權(quán)交易在稅收上只能作為股權(quán)重組業(yè)務(wù)來處理轉(zhuǎn)讓與收購雙方的企業(yè)所得稅問題。至于吸收合并和新設(shè)合并，由于必然有一家或一家以上的被

3、合并企業(yè)(即企業(yè)所得稅納稅人)被注銷，因此稅收政策自然要對其作出相應(yīng)的反應(yīng)。除了上述概念范疇上的差異外，企業(yè)合并的會計政策與稅收政策還存在下列差異：1會計政策重點關(guān)注合并方(或購買方)與被合并方(或被購買方)的相互關(guān)系，即同一控制與非同一控制的關(guān)系，并由此出發(fā)規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種不同的會計處理方法。稅收政策則重點關(guān)注支付對價的形式。在企業(yè)并購中，合并企業(yè)(或收購企業(yè))應(yīng)向被合并企業(yè)(或被收購企業(yè))的股東支付對價。支付對價的形式可

4、以是股權(quán)支付，也可以是非股權(quán)支付，甚至是股權(quán)支付與非股權(quán)支付的組合。稅收政策之所以將支付對價形式作為核心要素，是由于秉持了稅收中性原則(不妨礙合理的、正常的商業(yè)重組活動)和實際支付能力原則(被收購企業(yè)或被合并企業(yè)股東在重組日是否對重組所得具有支付稅款的能力)。在法人稅制下，一家法人企業(yè)的任何一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到另一法)kY中，無論雙方是何種關(guān)系，都應(yīng)當(dāng)視為一項交易，資產(chǎn)公允價值與其計稅成本之間的差額都應(yīng)當(dāng)視為應(yīng)稅所得納稅。但是，如果在合并交易

5、中獲得支付對價的高允斌李云彬形式為股權(quán)支付，一旦要求當(dāng)事方就重組所得納稅，將可能造成重組企業(yè)巨額的現(xiàn)金流出和財務(wù)困難。為支持合理的商業(yè)重組活動，就有必要制定特殊的稅收政策。2企業(yè)并購重組日的確定。合并會計準(zhǔn)則規(guī)定的合并日(或購買日)注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，合并曰是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。相比而言，稅收政策規(guī)定的重組日更注重外在的手續(xù)和形式：股權(quán)收購的重組日，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成

6、股權(quán)變更手續(xù)的日期確定；企業(yè)合并的重組曰，應(yīng)以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更的日期確定。二、企業(yè)并購的稅務(wù)處理根據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定，企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定(下文對此不做闡述)和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。兩者最基本的區(qū)別在于：在采用一般性稅務(wù)處理方法的情況下，對重組資產(chǎn)應(yīng)確認其應(yīng)稅所得或損失，重組資產(chǎn)新的計稅基礎(chǔ)以公允價值為基礎(chǔ)確定。在采用特殊性稅務(wù)處理方法的情況下，

7、對重組資產(chǎn)暫不確認其應(yīng)稅所得或損失，重組資產(chǎn)新的計稅基礎(chǔ)以原有計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定。(一)特殊稅務(wù)處理的前置條件企業(yè)重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱4號公告)中列舉了企業(yè)闡明其合理商業(yè)目的的要點。如果企業(yè)不能令人信服地舉證和表達其合理商業(yè)目的，就可能被稅務(wù)機關(guān)否定使用特殊性稅務(wù)處理。

8、例如，一家注冊于英屬維爾京群島的企業(yè)擁有我國一家外商投資企業(yè)100％的股權(quán)，現(xiàn)由其100％控制的注冊于中國香港的子公司收購該項股權(quán)，如果相關(guān)企業(yè)無法說明其合理的商業(yè)目的，則稅務(wù)機關(guān)往往會認定該項股權(quán)收購的真實目的在于將未來外商投資企業(yè)向股東分紅時應(yīng)扣繳的預(yù)提所得稅稅率從10％降為5％(即協(xié)定稅率)，本質(zhì)上是以201205財務(wù)與會計27萬方數(shù)據(jù)蘩專嚆蕊減少稅款為目的的，即被稅務(wù)機關(guān)否定特殊性稅務(wù)處理。2被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比

9、例符合規(guī)定的比例。財稅【2009]59號文僅對被收購部分的資產(chǎn)或股權(quán)規(guī)定了75％的比例，并未對被合并或分立部分的資產(chǎn)規(guī)定75％的比例。表面上看，稅收上的企業(yè)合并必然是將全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的，那么，企業(yè)合并時是否就不必在意被合并資產(chǎn)的比例呢例如，能否在合并前先通過其他方式轉(zhuǎn)移部分資產(chǎn)至其他納稅主體之中筆者認為應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎操作，財稅[2009159號文第十條還規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)

10、重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。3企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。本項要求主要針對合并企業(yè)，它不能改變被合并企業(yè)實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的原有用途和業(yè)務(wù)性質(zhì)，必須保持資產(chǎn)運用和業(yè)務(wù)活動的連續(xù)性。4重組交易對價中涉及的股權(quán)支付金額符合規(guī)定的比例。一般而言，特殊稅務(wù)處理中的股權(quán)支付對價必須占支付對價總額的85％以上，但同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并除外。5企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組

11、后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。在上述條件中，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，是指白重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20％以上股權(quán)的股東。企業(yè)重組除了要滿足上述五項實體性的前置條件外，財稅f2009]59號文及4號公告還規(guī)定了程序性的條件，即重組各方必須就特殊性稅務(wù)處理向主管稅務(wù)機關(guān)備案或申請省級稅務(wù)機關(guān)確認。未經(jīng)備案或確認的，一律不得使用特殊性稅務(wù)處理方法。換言之，如果

12、一宗重組交易符合特殊性稅務(wù)處理的條件，但重組各方未向稅務(wù)機關(guān)申請備案或確認的，則自動適用一般性稅務(wù)處理。若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時預(yù)計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理并向主管稅務(wù)機關(guān)備案。當(dāng)事各方可按4號公告的要求，由重組主導(dǎo)方辦理備案或確認手續(xù)，但參與并購的各方的稅務(wù)處理原則應(yīng)當(dāng)保持一致，即同一

13、重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)當(dāng)采取一致稅務(wù)處理原則，要么都選用一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法。(二)企業(yè)并購的特殊性稅務(wù)處理方法企業(yè)并購符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)28財務(wù)與會計201205處理：1股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理方法。股權(quán)收購中，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可

14、以選擇按以下規(guī)定處理：(1)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；(2)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；(3)收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。這里的“被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)”，一般為被收購企業(yè)的股東對被收購企業(yè)的原始投資額。2企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理方法。企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不

15、低于其交易支付總額的85％，或者同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的原有計稅基礎(chǔ)確定；(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；(3)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；(4)被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)

16、的計稅基礎(chǔ)確定。這里的“可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額”，是指按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。需要注意的是，在參與并購的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進行稅務(wù)處理時，對交易中股權(quán)支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付部分仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失一(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一

17、被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))(非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)上述規(guī)定將會導(dǎo)致會計與稅收之間復(fù)雜的暫時性差異。因為在換股并購中，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中補價部分所對應(yīng)的交易損益，而計稅時則要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，必然導(dǎo)致?lián)Q出權(quán)益性資產(chǎn)的一方的納稅調(diào)整。與此同時，稅收政策允許“調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”，必然導(dǎo)致“相應(yīng)資產(chǎn)”的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異。(作者單位：江蘇國瑞興光稅務(wù)咨詢有限公司江蘇公證天業(yè)會計