論超越預(yù)算與改進(jìn)預(yù)算的融合

1、預(yù)算管理IBUDGETMANAGEMENT論超越預(yù)算與改進(jìn)預(yù)算的融合華南理工大學(xué)馬良渝羅玫文佳隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜化，傳統(tǒng)的預(yù)算管理系統(tǒng)顯現(xiàn)出諸多弊端，預(yù)算改革已成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。關(guān)于企業(yè)預(yù)算制度的改革存在著兩種不同的觀(guān)點(diǎn)：一種是由美國(guó)和英國(guó)的學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者提出的“改進(jìn)預(yù)算(BetterBudgeting)”，另一種則是由歐洲的實(shí)務(wù)工作者提出的“超越預(yù)算(BeyondBudgeting)”。其中“超越預(yù)算”所提出的擺脫預(yù)

2、算流程、釋放企業(yè)權(quán)限、消除預(yù)算制定不合理而導(dǎo)致的錯(cuò)誤激勵(lì)等思想，對(duì)公司經(jīng)理與預(yù)算管理工作者產(chǎn)生了諸多影響。而“改進(jìn)預(yù)算”則強(qiáng)調(diào)不應(yīng)該放棄預(yù)算，而應(yīng)通過(guò)一系列改進(jìn)辦法形成以傳統(tǒng)預(yù)算為基礎(chǔ)的、經(jīng)過(guò)改進(jìn)后的預(yù)算管理系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，超越預(yù)算固然有其積極意義，但是在企業(yè)中全面實(shí)施運(yùn)用尚不成熟，而預(yù)算管理作為企業(yè)控制系統(tǒng)的核心，有其存在的必要性。企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急是把“超越預(yù)算”的思想與“改進(jìn)預(yù)算”的程序相融合，在預(yù)算改革中導(dǎo)入“超越預(yù)算”的觀(guān)點(diǎn)，以此

3、來(lái)促進(jìn)預(yù)算改革，使預(yù)算更好的發(fā)揮作用。一、“超越預(yù)算”管理思想及其局限性(一)“超越預(yù)算”及其原則“超越預(yù)算”是由跨國(guó)高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會(huì)(CAMI)所組建的“超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇(BBRT)”率先提出的觀(guān)點(diǎn)。其核心內(nèi)容是企業(yè)在不編制預(yù)算的情況下，通過(guò)綜合應(yīng)用各種預(yù)測(cè)、績(jī)效管理的方法來(lái)管理組織的業(yè)績(jī)，并以授權(quán)管理的方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織分權(quán)化。在其倡導(dǎo)者Jere—cuyHope和RobinFraser的推動(dòng)下，BBRT從1998年開(kāi)始對(duì)歐洲

4、許多未采用預(yù)算管理及放棄預(yù)算管理的公司進(jìn)行了大量實(shí)證研究。在分析了這些公司與采用預(yù)算管理的公司相比的優(yōu)勢(shì)后，提出了一套代替?zhèn)鹘y(tǒng)預(yù)算的超越預(yù)算管理模式。此模式以?xún)纱笤瓌t為基礎(chǔ)：其一，創(chuàng)建柔性組織的原則。(1)治理框架?！俺筋A(yù)算”管理體系中，企業(yè)被劃分為若干個(gè)具有自主權(quán)的業(yè)務(wù)單元，而企業(yè)的層級(jí)結(jié)構(gòu)僅在制定對(duì)所有業(yè)務(wù)單元都產(chǎn)生影響的決策時(shí)才發(fā)揮作用。(2)對(duì)一線(xiàn)經(jīng)理充分授權(quán)。一線(xiàn)經(jīng)理對(duì)短期和中期目標(biāo)負(fù)責(zé)，其可以自行作出決策以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。(3)

5、動(dòng)態(tài)業(yè)績(jī)責(zé)任。賦予員工具有挑戰(zhàn)性的目標(biāo)，而不是預(yù)先設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)。(4)網(wǎng)絡(luò)型組織。各業(yè)務(wù)單元完全以市場(chǎng)為中心，計(jì)劃、預(yù)算和控制不再是關(guān)鍵因素。(5)市場(chǎng)同等性。各業(yè)務(wù)單元可自行選擇使用內(nèi)部資源還是雇用外部服務(wù)。(6)高級(jí)管理層支持?？偨?jīng)理作為統(tǒng)籌者，允許一線(xiàn)經(jīng)理冒險(xiǎn)甚至犯錯(cuò)。其二，設(shè)計(jì)相應(yīng)管理流程的原則。(1)目標(biāo)設(shè)定。在競(jìng)爭(zhēng)中勝出而不是達(dá)到預(yù)算數(shù)字。(2)持續(xù)的戰(zhàn)略制定。在“超越預(yù)算”系統(tǒng)中，戰(zhàn)略制定不再是一年一次的事務(wù)，而是一個(gè)反

6、復(fù)不斷的、自上而下的過(guò)程。(3)滾動(dòng)預(yù)測(cè)系統(tǒng)。按季度編制滾動(dòng)預(yù)測(cè)，一般6個(gè)季度為一個(gè)滾動(dòng)期，每季度滾動(dòng)編制一次，據(jù)此安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和控制業(yè)務(wù)運(yùn)行。(4)資源配置。資源的分配不局限于年度預(yù)算，同時(shí)賦予一線(xiàn)經(jīng)理在必要時(shí)自主利用資源的權(quán)力。(5)信息。在公開(kāi)的基礎(chǔ)上促進(jìn)信息共享，不再將信息局限于部分相關(guān)人員。(6)報(bào)酬原則。在報(bào)酬評(píng)價(jià)上，不僅考慮固定年度目標(biāo)的完廊隋況，還囊蠢甜套通孔理財(cái)2008年第3期基于相對(duì)業(yè)績(jī)的共同成果提供激勵(lì)。同時(shí)，“超

7、越預(yù)算”模式的發(fā)展被劃分為兩個(gè)階段：第一階段是改變以傳統(tǒng)預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，提出采用平衡計(jì)分卡和價(jià)值基礎(chǔ)管理對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并涉及到標(biāo)桿法、流程優(yōu)化以及戰(zhàn)略理念的應(yīng)用等若干內(nèi)容。第二階段提出企業(yè)組織的徹底分權(quán)化，將權(quán)限委托給更低層次的管理者和員工，以保證組織的各個(gè)層次在面臨不確定環(huán)境時(shí)迅速做出最有利的決策以及企業(yè)資源得到充分有效地利用。(二)“超越預(yù)算”局限性雖然“超越預(yù)算”針對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的預(yù)算松弛、錯(cuò)誤激勵(lì)、效益失衡、阻礙變革

8、等諸多缺陷提出了一系列的替代解決方案，但其自身也存在一些問(wèn)題。其一，“超越預(yù)算”本身尚未解決的問(wèn)題。(1)“超越預(yù)算”沒(méi)有考慮預(yù)算管理事前計(jì)劃的特性。企業(yè)的預(yù)算是反映企業(yè)未來(lái)一段時(shí)期全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的計(jì)劃。在預(yù)算的編制過(guò)程中，必然要以各種假設(shè)條件為前提。超越預(yù)算強(qiáng)調(diào)高度波動(dòng)性的環(huán)境導(dǎo)致前提條件發(fā)生變化而造成預(yù)算失敗，但是不能因?yàn)轭A(yù)算的不準(zhǔn)確就否認(rèn)預(yù)算，其所提供的結(jié)果不僅僅是一堆數(shù)字，還包括對(duì)未來(lái)種種可能性的分析。(2)“超越預(yù)算”過(guò)分強(qiáng)

9、調(diào)非財(cái)務(wù)的社會(huì)屬性，而沒(méi)有考慮社會(huì)屬性與預(yù)算本身的會(huì)計(jì)屬性之間的關(guān)聯(lián)性。實(shí)際上“目前的超越預(yù)算只是一種原則性的框架設(shè)計(jì)，其具體的核算尚需借助于若干管理會(huì)計(jì)工具的整合與應(yīng)用來(lái)完成。”(3)“超越預(yù)算”管理注重戰(zhàn)略性經(jīng)營(yíng)而忽略戰(zhàn)術(shù)性經(jīng)營(yíng)，但戰(zhàn)術(shù)性經(jīng)營(yíng)的控制與決策對(duì)處在激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中的企業(yè)同樣重要。(4)“超越預(yù)算”沒(méi)有意識(shí)到預(yù)算管理所帶來(lái)的整體效應(yīng)。預(yù)算管理涉及到企業(yè)的人、財(cái)、物各個(gè)方面，供、產(chǎn)、銷(xiāo)各個(gè)環(huán)節(jié)，是一項(xiàng)綜合性、全面性的管理活動(dòng)，

10、在一定程度上起到了提高企業(yè)凝聚力的作用。而“超越預(yù)算”并不具備這一功能。其二，‘‘超越預(yù)算”實(shí)施運(yùn)用有一定的局限性。雖然從理論上而言，“超越預(yù)算”更能推動(dòng)企業(yè)整體績(jī)效的持續(xù)改善，但并不是對(duì)所有的企業(yè)都適用。對(duì)于經(jīng)營(yíng)環(huán)境快速變化、經(jīng)營(yíng)范圍廣闊，同時(shí)智力資本對(duì)經(jīng)營(yíng)極其重要的企業(yè)，“超越預(yù)算”確實(shí)能夠幫助其擺脫剛性預(yù)算的束縛；但對(duì)于經(jīng)營(yíng)環(huán)境穩(wěn)定或是預(yù)算管理發(fā)揮關(guān)鍵陛作用的企業(yè)，預(yù)算制度的改革并不能為其帶來(lái)績(jī)效改進(jìn)。此外，“超越預(yù)算”的實(shí)施需要

11、一系列先進(jìn)的管理工具作為技術(shù)條件。如果企業(yè)不逐漸的引入這些工具來(lái)改進(jìn)預(yù)算，而是倉(cāng)促的全盤(pán)放棄預(yù)算管理，則很可能使企業(yè)陷入無(wú)序的狀態(tài)。二、“超越預(yù)算”思想對(duì)預(yù)算及其程序的改進(jìn)(一)預(yù)算管理必要性根據(jù)美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)在2005年對(duì)其成員中的212名高級(jí)經(jīng)理所做的一份調(diào)查顯示，有超過(guò)50％的高級(jí)經(jīng)理贊同或者強(qiáng)烈贊同“預(yù)算在企業(yè)的管理中是必不可少的”這一觀(guān)點(diǎn)，而只有15％的人持反對(duì)意見(jiàn)。這說(shuō)明取消預(yù)算管理對(duì)于大部分企業(yè)來(lái)說(shuō)不具可行性

12、，并且目前只有少數(shù)企業(yè)能夠接受“超越預(yù)算”的思想?，F(xiàn)階段，預(yù)算管理仍然是許多企業(yè)進(jìn)行管理的核心手段。其將維普資訊預(yù)算管理IBUDGETMANAGEMENT網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)動(dòng)態(tài)預(yù)算管理模式研究——以煙草企業(yè)為例山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院劉永明董彩鳳我國(guó)煙草行業(yè)自2001年開(kāi)始推行企業(yè)預(yù)算管理工作以來(lái)，經(jīng)過(guò)在部分省市企業(yè)的試點(diǎn)、推廣，初步形成了煙草企業(yè)預(yù)算管理的特點(diǎn)。在已經(jīng)開(kāi)展預(yù)算管理的企業(yè)當(dāng)中，企業(yè)的管理脈絡(luò)更加清晰，管理思路也更加透明。但是，隨著煙草企

13、業(yè)改革的逐步深人，省市縣三級(jí)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐逐漸加快，聯(lián)合重組后的企業(yè)資產(chǎn)越來(lái)越多，業(yè)務(wù)流程越來(lái)越復(fù)雜。因此，要求在企業(yè)不斷提高經(jīng)營(yíng)管理能力的同時(shí)，建立實(shí)施健全的監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)管，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，以保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有序和高效。一、煙草企業(yè)預(yù)算管理模式存在的問(wèn)題煙草企業(yè)預(yù)算管理組織模式一般為三級(jí)結(jié)構(gòu)，即預(yù)算管理委員會(huì)、預(yù)算管理辦公室(財(cái)務(wù)處)和各預(yù)算管理部門(mén)。在這種組織結(jié)構(gòu)模式下，煙草企業(yè)預(yù)算管理線(xiàn)條和內(nèi)容比較清楚，并與企業(yè)組

14、織管理模式相對(duì)應(yīng)。但是在預(yù)算工作的具體實(shí)施中，存在以下問(wèn)題：其一，預(yù)算編制范圍有限，不能實(shí)現(xiàn)其全面控制的功能。企業(yè)普遍編制了生產(chǎn)預(yù)算、銷(xiāo)售預(yù)算和費(fèi)用預(yù)算，而有關(guān)資本支出的預(yù)算及資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表的預(yù)算編制并沒(méi)有引起企業(yè)應(yīng)有的重視，企業(yè)預(yù)算管理關(guān)注重點(diǎn)仍局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。因此，一方面預(yù)算管理缺乏對(duì)整體資源的合理安排和規(guī)劃，另一方面，這種情況使得企業(yè)在實(shí)施預(yù)算管理的過(guò)程中，注重短期效益，忽視對(duì)長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃的考慮，同時(shí)也使得企業(yè)

15、的一些特殊業(yè)務(wù)、例外事件游離于預(yù)算管理之外，不能使預(yù)算發(fā)揮其全面管理控制的功能。其二，預(yù)算管理體制機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)?？h、市級(jí)經(jīng)營(yíng)單位的數(shù)量多、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容繁雜，因而其業(yè)績(jī)指標(biāo)的種類(lèi)多樣，但卻缺乏一套統(tǒng)一的預(yù)算管理相關(guān)規(guī)章制度和定額指標(biāo)體系。其三，預(yù)算管理的適應(yīng)性和可調(diào)整性差。在目前煙草企業(yè)的預(yù)算管理模式下，所編制的預(yù)算在真正付諸實(shí)施時(shí)，企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)“預(yù)算是必不可少的，離開(kāi)它就無(wú)法管理企業(yè)”強(qiáng)烈反對(duì)反對(duì)部分反對(duì)部分贊同贊同強(qiáng)烈贊同圖1IMA電子

16、問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果企業(yè)各職能部門(mén)的管理工作和所屬單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)貫穿起來(lái)，從而推動(dòng)企業(yè)步人良性循環(huán)的軌道。此外，預(yù)算管理最突出的優(yōu)點(diǎn)就是其系統(tǒng)性和全面性。在沒(méi)有預(yù)算的情況下，如何系統(tǒng)、全面地反映企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資金運(yùn)動(dòng)，并且確定、計(jì)量、評(píng)價(jià)那些沒(méi)有直接鉤稽關(guān)系的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，是一個(gè)在理論上和實(shí)踐上都還沒(méi)有解決的難題。這也正是“超越預(yù)算”不能被廣泛接受的主要原因所在。因此，充分認(rèn)識(shí)“超越預(yù)算”的積極意義，借助超越預(yù)算的思想來(lái)探尋預(yù)算改革的思

17、路，不斷的推動(dòng)傳統(tǒng)預(yù)算模式的改進(jìn)，才是企業(yè)當(dāng)前迫切需要關(guān)注的問(wèn)題。(二)傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的問(wèn)題主要?dú)w結(jié)為以下幾點(diǎn)：預(yù)算不能很好的貫徹企業(yè)戰(zhàn)略甚至與之相背離；預(yù)算的剛性無(wú)法適應(yīng)多變的環(huán)境；預(yù)算難以實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置；預(yù)算松弛(Bud—getSlack)的大量存在導(dǎo)致效率低下；預(yù)算與考核掛鉤導(dǎo)致錯(cuò)誤激勵(lì)；預(yù)算抑制了經(jīng)理及員工的積極性；預(yù)算限制了公司的變革與創(chuàng)新能力；預(yù)算耗費(fèi)過(guò)多的時(shí)間、人力、物力，導(dǎo)致預(yù)算管理成本與效益失衡。(三)預(yù)算改進(jìn)

18、方案針對(duì)上述傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的問(wèn)題，結(jié)合“超越預(yù)算”的觀(guān)點(diǎn)和當(dāng)前預(yù)算改革的發(fā)展方向，筆者認(rèn)為應(yīng)該在“改進(jìn)預(yù)算”中融人“超越預(yù)算”的思想，并著重從以下方面來(lái)改進(jìn)預(yù)算管理工作：(1)以外部市場(chǎng)和顧客需求為導(dǎo)向確定預(yù)算目標(biāo)。(2)預(yù)算的制定和實(shí)施同企業(yè)戰(zhàn)略緊密結(jié)合。預(yù)算管理應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)所追求的整體戰(zhàn)略目標(biāo)并形成落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的具體行動(dòng)方案。因此，企業(yè)必須在明確長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上確定預(yù)算模式。(3)采用彈性預(yù)算方法及例外管理，授與企業(yè)的各個(gè)

19、管理層級(jí)不同權(quán)限，使各業(yè)務(wù)單元保持靈活性并增強(qiáng)應(yīng)變能力，消除預(yù)算過(guò)于剛性的弊端。(4)在編制預(yù)算時(shí)，更多地采用分權(quán)管理的參與式預(yù)算模式，消除信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，減少預(yù)算松弛。(5)將預(yù)算管理中的計(jì)劃制定與業(yè)績(jī)考核相分離，引人預(yù)算之外的方法設(shè)定考核評(píng)價(jià)系統(tǒng)。例如北美許多國(guó)家在考核時(shí)引人平衡記分卡(BSC)和基于BSC的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)(KPI)，避免了過(guò)分注重短期效益和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、忽略長(zhǎng)期價(jià)值和非財(cái)務(wù)指標(biāo)所造成的誤導(dǎo)激勵(lì)。(6)構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算(A

20、BB)、先進(jìn)預(yù)算(AB)等先進(jìn)的預(yù)算管理模式。(7)構(gòu)建扁平化的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，建立網(wǎng)絡(luò)式的組織模式。(8)建立良好的企業(yè)文化和管理文化，鼓勵(lì)員工間的溝通與交流。在“超越預(yù)算”尚無(wú)法在實(shí)踐中普遍運(yùn)用的情況下，借助“超越預(yù)算”的思想來(lái)不斷地改進(jìn)預(yù)算管理方法，推進(jìn)預(yù)算管理改革，從而適應(yīng)未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)的需要，具有積極的意義。參考文獻(xiàn)：[1]馮巧根：《超越預(yù)算的實(shí)務(wù)發(fā)展動(dòng)向與評(píng)價(jià)》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第12期。[2]夏寬云：《預(yù)算管理：改良還是超越