試析輔助生產(chǎn)成本分配中的成本管理

1、全國中文核心期刊財會月刊陰長春稅務(wù)學(xué)院姚瑞企業(yè)生產(chǎn)管理要區(qū)分經(jīng)營部門和支持部門。在制造業(yè)企業(yè)中，經(jīng)營部門又稱基本生產(chǎn)部門，直接為產(chǎn)品和服務(wù)增加價值；支持部門又稱輔助生產(chǎn)部門，為企業(yè)的基本生產(chǎn)部門和其他輔助生產(chǎn)部門提供服務(wù)，間接為產(chǎn)品和服務(wù)增加價值。輔助生產(chǎn)部門之間交互提供服務(wù)情況下的成本分配問題，由于計算過程較復(fù)雜，往往備受關(guān)注。然而，輔助生產(chǎn)部門向基本生產(chǎn)部門提供服務(wù)情況下的成本分配問題往往被忽略，實際上，在其成本分配過程中經(jīng)常面臨一

2、些具體決策問題，不同決策對分配結(jié)果的影響不同，并且將會影響部門管理者的生產(chǎn)積極性，因此該成本分配問題是企業(yè)成本管理的關(guān)鍵。輔助生產(chǎn)部門對外提供服務(wù)時會發(fā)生各種成本費用，如原材料、燃料、外購動力、低值易耗品、設(shè)備折舊、工資、福利費、修理費等。成本分配的關(guān)鍵是選擇分配標(biāo)準(zhǔn)，進而計算分配率，以確定受益對象應(yīng)負擔(dān)的生產(chǎn)成本。為了更好地說明問題，這里只考慮輔助生產(chǎn)部門向基本生產(chǎn)部門提供服務(wù)情況下的成本分配問題，不考慮輔助生產(chǎn)部門之間交互提供服務(wù)的

3、情況，并且討論的重點是固定成本分配問題。一、實際分配率法和計劃分配率法的選擇問題成本分配率是成本與分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量的比值。實際分配率法，是指按照實際發(fā)生的成本和分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量計算實際分配率，并乘以分配對象實際使用量來確定受益對象所負擔(dān)的成本。計劃分配率法（又稱預(yù)定分配率法），是指按預(yù)先制定的年度計劃分配率分配成本的一種方法，具體來說，就是按照年度預(yù)定發(fā)生的成本和年度預(yù)定的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量計算年度計劃分配率，并乘以分配對象實際使用量來確定受益對象所

4、負擔(dān)的成本。輔助生產(chǎn)成本分配率的計算應(yīng)該采用年度指標(biāo)，不應(yīng)采用月度指標(biāo)，這樣可以消除部分成本短期波動對各月輔助生產(chǎn)成本的影響。例如，有的企業(yè)屬于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，在旺季其輔助生產(chǎn)成本特別高，而在淡季其輔助生產(chǎn)成本特別低，如果使用計劃分配率法，就能均衡全年發(fā)生的成本費用，有助于提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量。然而，年度實際分配率指標(biāo)只有在年度終了時才能獲得，因此可以采用計劃分配率并根據(jù)上年數(shù)據(jù)資料加以調(diào)整，從而獲得預(yù)定的計劃分配率，這樣可以解決成本信

5、息滯后的問題，并且也簡化了計算。二、單一分配率法和雙重分配率法的選擇問題輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的成本包括固定成本和變動成本，分配時要解決兩個問題：淤固定成本是否應(yīng)該進行分配？于如果選擇分配固定成本，固定成本和變動成本是否應(yīng)該采用同樣的方法進行分配？許多企業(yè)認為，輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的固定成本應(yīng)該分配給受益部門，即便固定成本并不隨所提供服務(wù)量的增加而增加，但是為了向受益部門提供其所需的服務(wù)，輔助生產(chǎn)部門必然會發(fā)生如設(shè)備折舊、管理人員薪酬等固定成本。

6、根據(jù)“誰受益、誰負擔(dān)”的原則，應(yīng)該對輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的固定成本進行分配。在分配固定成本時，有單一分配率法和雙重分配率法兩種選擇。單一分配率法，是指將輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的成本歸集到一個成本庫中，按統(tǒng)一的分配率分配給受益部門。這種分配方法不區(qū)分輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的變動成本和固定成本，將固定成本與變動成本一同進行分配。在采用單一分配率法時，首先應(yīng)計算一個預(yù)定分配率，然后用預(yù)定分配率與受益部門的實際使用量相乘，從而確定受益部門應(yīng)負擔(dān)的成本。對輔助生

7、產(chǎn)部門的固定成本分配而言，當(dāng)預(yù)定分配率確定后，實際使用量越大，負擔(dān)的成本也越高。當(dāng)外部供應(yīng)商提供與輔助生產(chǎn)部門同樣的服務(wù)，并且其要求的單位價格低于預(yù)定分配率時，受益部門就可能選擇外購服務(wù)，以降低其自身負擔(dān)的成本。從企業(yè)整體來看，外購服務(wù)將導(dǎo)致變動成本降低；從短期來看，固定成本是剛性的，不會發(fā)生改變。由此可見，對受益部門有利的成本決策可能會損害企業(yè)的整體利益。為解決上述問題，可以使用雙重分配率法。首先，將輔助生產(chǎn)成本分別歸集到變動成本庫和

8、固定成本庫中，并分別計算不同成本庫的預(yù)定分配率。然后，將變動成本預(yù)定分配率與實際使用量相乘，確定受益部門應(yīng)負擔(dān)的變動成本；將固定成本預(yù)定分配率與預(yù)計使用量相乘，確定受益部門應(yīng)負擔(dān)的固定成本。這樣，無論受益部門的實際使用量是多少，都必須按照計劃負擔(dān)一定的固定成本，受益部門的決策就與企業(yè)的整體決策相一致?！菊勘疚膹某杀竟芾淼慕嵌忍接懥溯o助生產(chǎn)成本分配中分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題，并得出以下結(jié)論：輔助生產(chǎn)成本分配應(yīng)采用計劃分配率法；輔助生產(chǎn)成本中

9、的固定成本的分配應(yīng)選擇與變動成本不同的分配方法，且選擇生產(chǎn)能力比選擇預(yù)計使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)更具有管理激勵作用。【關(guān)鍵詞】輔助生產(chǎn)成本固定成本供應(yīng)能力援上旬窯07窯陰陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊分配變動成本的計算公式為：預(yù)定年度變動成本計劃分配率=預(yù)定年度輔助生產(chǎn)變動成本預(yù)定年度使用量；分配給某受益部門的輔助生產(chǎn)變動成本=預(yù)定年度變動成本計劃分配率伊該部門的實際使用量。分配固定成本的計算公式為：預(yù)定年度固定成本計劃分配率=預(yù)定年度輔助生產(chǎn)固定

10、成本預(yù)定年度使用量；分配給某受益部門的輔助生產(chǎn)固定成本=預(yù)定年度固定成本計劃分配率伊該部門的預(yù)計使用量。三、以使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)還是以供應(yīng)能力作分配標(biāo)準(zhǔn)在實際工作中，企業(yè)往往選擇成本發(fā)生的動因作為成本分配的基礎(chǔ)，這是因為成本動因的變動與成本費用的變動具有因果關(guān)系，但是固定成本不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化。在雙重分配率法下，變動成本和固定成本的分配標(biāo)準(zhǔn)均為受益部門的使用量，這主要是考慮到隨著使用量的增加，受益部門應(yīng)該負擔(dān)更多的成本。但實際上，固定

11、成本不隨使用部門使用量的變化而變化，而是更多地受到輔助生產(chǎn)部門的生產(chǎn)能力的影響，即由供應(yīng)能力決定，因此可以選擇供應(yīng)能力作為分配標(biāo)準(zhǔn)。分配固定成本的計算公式為：預(yù)先制定的年度固定成本計劃分配率=預(yù)定年度輔助生產(chǎn)固定成本預(yù)定年度供應(yīng)量（即預(yù)計生產(chǎn)能力）；分配給某受益部門的輔助生產(chǎn)固定成本=預(yù)先制定的年度固定成本計劃分配率伊該部門的實際使用量。如果受益部門的預(yù)定使用量未達到預(yù)計生產(chǎn)能力，以供應(yīng)能力作為分配標(biāo)準(zhǔn)將導(dǎo)致部分固定成本未分配，這可以提

12、醒管理當(dāng)局減少固定資產(chǎn)，降低生產(chǎn)能力，或者擴大銷售，利用剩余生產(chǎn)能力。這種方法使受益部門不必負擔(dān)自身未發(fā)生的生產(chǎn)成本，體現(xiàn)了“誰受益、誰負擔(dān)”的原則，更好地調(diào)動了部門節(jié)約資源的積極性。對于剩余未分配的固定成本，如果是由于受益部門自身的原因造成的，如在受益期間由于發(fā)生生產(chǎn)事故導(dǎo)致生產(chǎn)中斷，對輔助生產(chǎn)部門提供的服務(wù)利用不足，那么未分配的固定成本應(yīng)由該受益部門負擔(dān)。如果剩余生產(chǎn)能力的產(chǎn)生與受益部門無關(guān)，是由供應(yīng)部門的原因造成的，那么在企業(yè)內(nèi)部

13、報告中可將未分配的固定成本計入期間費用。四、案例分析根據(jù)以上論述，對輔助生產(chǎn)成本中固定成本的分配應(yīng)采用計劃分配率法。在這個前提下，有三種可選擇的方法：淤單一分配率法下固定成本的分配以實際使用量作為分配標(biāo)準(zhǔn)；于雙重分配率法下固定成本的分配以預(yù)定使用量作為分配標(biāo)準(zhǔn)；盂以生產(chǎn)能力作為分配標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)實際使用量發(fā)生變化時，三種不同方法對受益部門降低成本的積極性將產(chǎn)生不同的影響。例：ABC公司有一個輔助生產(chǎn)部門（計算機中心），其向兩個基本生產(chǎn)部門（主

14、機生產(chǎn)部門和輔助設(shè)備生產(chǎn)部門）提供服務(wù)。2008年預(yù)算數(shù)據(jù)如下：計算機中心設(shè)備運營發(fā)生的固定成本為3000000元；計算機中心設(shè)備生產(chǎn)能力為18750小時；主機生產(chǎn)部門年預(yù)計使用量為8000小時；輔助設(shè)備生產(chǎn)部門年預(yù)計使用量為4000小時。當(dāng)輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的實際使用量存在三種不同的情況時，使用三種方法對固定成本進行分配的結(jié)果如上表所示。從分配結(jié)果來看，當(dāng)選擇實際使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)時，主機生產(chǎn)部門的實際使用量不發(fā)生變動，均為8000小時，

15、但其負擔(dān)的成本，由于受輔助設(shè)備生產(chǎn)部門實際使用量變化的影響，發(fā)生了較大的變動，三種情況下分別為2000000元、1600000元和2400000元。因此，主機生產(chǎn)部門的管理者無法通過控制生產(chǎn)活動、調(diào)整實際使用量來控制自身發(fā)生的生產(chǎn)成本，這會導(dǎo)致主機生產(chǎn)部門的生產(chǎn)積極性極大地降低。當(dāng)選擇預(yù)計使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)時，輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的實際使用量雖然發(fā)生較大變動，但其負擔(dān)的成本并沒有發(fā)生改變，均為1000000元，因此輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的管理者無法

16、通過控制各種生產(chǎn)活動、調(diào)整實際使用量來削減成本。當(dāng)選擇生產(chǎn)能力作分配標(biāo)準(zhǔn)時，三種情況下主機生產(chǎn)部門的實際使用量不變，均為8000小時，其負擔(dān)的成本也不變，均為1280000元；輔助設(shè)備生產(chǎn)部門實際使用量發(fā)生變動，其負擔(dān)的成本也相應(yīng)地發(fā)生變動。因此，主機生產(chǎn)部門和輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的管理者都能夠通過控制各種生產(chǎn)活動、調(diào)整實際使用量降低成本。綜上所述，從輔助生產(chǎn)固定成本分配方法的選擇來看，以生產(chǎn)能力作分配標(biāo)準(zhǔn)更有利于受益部門管理者調(diào)整實際使用

17、量，降低生產(chǎn)成本。主要參考文獻lesT.Hngren等著.羅煒改編.CostAccounting院AManagerialEmphasis.TwelfthEdition.北京院中國人民大學(xué)出版社袁20071280000元淵300000018750伊8000冤640000元淵300000018750伊4000冤主機生產(chǎn)部門輔助設(shè)備生產(chǎn)部門主機生產(chǎn)部門輔助設(shè)備生產(chǎn)部門8000小時4000小時2000000元咱3000000淵80004000冤

18、伊8000暫1000000元咱3000000淵80004000冤伊4000暫2000000元咱3000000淵80004000冤伊8000暫1000000元咱3000000淵80004000冤伊4000暫11280000元1120000元淵300000018750伊7000冤8000小時7000小時1600000元咱3000000淵80007000冤伊8000暫1400000元咱3000000淵80007000冤伊7000暫200000