“以前年度損益調(diào)整”事項(xiàng)涉及盈余公積補(bǔ)提或沖減

1、會(huì)計(jì)之友 2005 年 第 4 期工 作 研 究理財(cái)實(shí)務(wù)“ 以前年度損益調(diào)整”事項(xiàng)涉及盈余公積補(bǔ)提或沖減之我見—— —兼談會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的協(xié)調(diào)【 摘要】 筆者就 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》 與 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 對(duì) “ 以前年度損益調(diào)整” 事項(xiàng)及盈余公積補(bǔ)提或沖減的會(huì)計(jì)處理規(guī)定提出協(xié)調(diào)意見。財(cái)政部 2000年 12 月 29 日頒布的 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 --2001》以及 2004年 4 月 27 日頒布的 《 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》 規(guī)定

2、： 調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項(xiàng)，及其調(diào)整減少的所得稅， 記入 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的貸方； 調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項(xiàng)， 以及調(diào)整增加的所得稅， 記入 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的借方。 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的貸方或借方余額， 轉(zhuǎn)入 “ 利潤(rùn)分配—— —未分配利潤(rùn)” 科目。 該規(guī)定及其會(huì)計(jì)制度所附主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)分錄對(duì)以前年度損益調(diào)整產(chǎn)生的凈損益未規(guī)定補(bǔ)提或沖減盈余公積 （ 法定

3、盈余公積和法定公益金， 下同） 。但 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— —資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》 、 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— —會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》 對(duì)計(jì)入 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目的事項(xiàng)規(guī)定均要補(bǔ)提或沖減盈余公積。 本文就此談一些看法。一、對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后的損益調(diào)整事項(xiàng)要調(diào)整（ 補(bǔ)提或沖銷） 盈余公積資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)，包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)兩類。

4、在資產(chǎn)負(fù)債表日前或資產(chǎn)負(fù)債表日存在的， 而在資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng)， 為調(diào)整事項(xiàng)； 在資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在的， 不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況， 但如不加以說明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng)， 為非調(diào)整事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、 資產(chǎn)、 負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整， 其中， 涉及損益的事項(xiàng)通過 “ 以前年度損益調(diào)整” 科

5、目核算； 非調(diào)整事項(xiàng)只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。涉及資產(chǎn)負(fù)債表日后的損益調(diào)整事項(xiàng)要調(diào)整盈余公積的理由有二點(diǎn)：一是該事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)狀況有較大影響。例如， 資產(chǎn)負(fù)債表日已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損， 發(fā)生了銷售退回，一些或有事項(xiàng) （ 未決訴訟） 已確定得到賠償或要支付賠償， 董事會(huì)制訂的利潤(rùn)分配方案與財(cái)務(wù)報(bào)告所屬期間有關(guān)的利潤(rùn)分配（ 不包括分配方案中的股票股利， 因?yàn)樗鼉H作非調(diào)整事項(xiàng)處理） 發(fā)生差異等， 這些情況對(duì)其損益影響較大

6、， 調(diào)整的盈余公積也較大。如果會(huì)計(jì)不予反映， 則企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果就要失真， 影響企業(yè)管理人員及其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員的決策。當(dāng)然， 如果對(duì)企業(yè)損益影響不大的事項(xiàng)，如資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生銷售折扣與折讓， “ 由于這兩種情況在企業(yè)發(fā)生得較少， 對(duì)企業(yè)的損益影響不大， 根據(jù)重要性原則， 可以作為非調(diào)整事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說明，也可以在發(fā)生銷售折扣和折讓的年度會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，而無需在報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明” （ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— —200

7、1 》 P150 “ 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)講解” ， 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2001年 7 月版） 。二是該事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的財(cái)務(wù)狀況有較大影響。 資產(chǎn)負(fù)債表日已證實(shí)影響損益的事項(xiàng)的存在， 會(huì)計(jì)如不反映， 不僅使企業(yè)的的經(jīng)營(yíng)成果信息失真， 而且還會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)、 負(fù)債、 所有者權(quán)益失真。 例如， 調(diào)減上年利潤(rùn)數(shù)額較大， 如果不同時(shí)沖銷多提的盈余公積， 則所有者權(quán)益就會(huì)虛增， 歪曲資本保值增值的實(shí)際情況。二、 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整以前年度損益

8、時(shí)可調(diào)整也可不調(diào)整盈余公積會(huì)計(jì)差錯(cuò)， 指在會(huì)計(jì)核算時(shí)， 由于確認(rèn)、 計(jì)量、 記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。 其中， 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)， 指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。（ 一） 判斷重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。 筆者認(rèn)為， 判斷重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)有以下兩個(gè)：一是交易事項(xiàng)金額結(jié)構(gòu)比重法。即該交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)金額的比重, 所占比例大于或等于 10% 的為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。 例如， 某企業(yè)有一筆差錯(cuò)： 提前確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)

9、收入 12萬元占該企業(yè)年度全部主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 萬元的比重為 12% ， 這12% 大于 10% ， 屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。采用該方法的依據(jù)是 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 -- 會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》 指南中的規(guī)定： “ 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大， 通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額 10% 及以上， 則認(rèn)為金額比較大” 。二是交易事項(xiàng)金額凈利比例法。 即該交易或事項(xiàng)的金額占企業(yè)該年度凈利潤(rùn)的比例, 所占比例大

10、于或等于 10% 的為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。采用該方法的依據(jù)是 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 -- 會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》 指南中的會(huì)計(jì)差錯(cuò)信息的披露。 該指南中規(guī)定： 會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露 “ 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額， 包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額” 。 這就是說， 會(huì)計(jì)最終披露的是會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響。因此， 筆者認(rèn)為，某項(xiàng)有差錯(cuò)交易事項(xiàng)的金額占凈利潤(rùn) 10% 及以上的為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。 美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家 L

11、· A · 伯斯特 （ L · A · Bernstein ） 早先就認(rèn)為， 應(yīng)將稅后利潤(rùn)的 10% !15% 作為判斷該項(xiàng)目重要與否的分水嶺 （ 艾哈邁德 · 里亞希 - 貝克奧伊著，錢逢勝等譯《 會(huì)計(jì)理論（ 第四版） 》P178， 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社 2004年 5 月版） 。（ 二） 判斷重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用。 筆者認(rèn)為， 一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)， 只要符合上述兩條中其中任何一條，

12、均為 “ 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”事項(xiàng)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)有兩種賬務(wù)處理方法： 一是期初留存收益調(diào)整法。 即重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)通過 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目調(diào)整時(shí)， 要相應(yīng)調(diào)整期初法定盈余公積、 法定公益金、 任意盈余公積和未分配利潤(rùn)共四個(gè)留存收益項(xiàng)目。 二是期初未分配利潤(rùn)調(diào)整法。 即重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)通過 “ 以前年度損益調(diào)整” 科目調(diào)整時(shí)， 只要相應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目既可， 其余項(xiàng)目忽略不計(jì)。下面舉例予以說明。例 1： 經(jīng)審計(jì)檢查發(fā)現(xiàn)， 都江廠上年度應(yīng)

13、由福利費(fèi)開支的醫(yī)務(wù)人 員 工 資 1500 元 列 入 了 生 產(chǎn) 成 本（ 全 年 生 產(chǎn) 成 本 共 計(jì) 12000元） ， 致使生產(chǎn)成本上升， 利潤(rùn)減少， 要求調(diào)增上年利潤(rùn)； 同時(shí)檢查還發(fā)現(xiàn)， 都江廠上年分配材料成本差異時(shí)， 進(jìn)入成本、 費(fèi)用科目的差異少轉(zhuǎn) 500元 （ 全年分配進(jìn)入成本費(fèi)用的材料成本差異共計(jì) 5000元） ， 致使上年成本費(fèi)用少計(jì)， 利潤(rùn)多計(jì)， 要求調(diào)減上年利潤(rùn)。都江廠上年全年凈利潤(rùn)為 8375元， 所得稅率為

14、33% 。有關(guān)分析、 計(jì)算、方法的選擇及會(huì)計(jì)處理如下：1. 這是 “ 會(huì)計(jì)差錯(cuò)” 的調(diào)整。福利費(fèi)差錯(cuò)率 =1500/12000=12 .5% >10% ， 屬“ 重 大 會(huì) 計(jì) 差 錯(cuò) ” ； 分 配 材 料 成 本 差 異 差 錯(cuò) 率=500/5000=10 % ， 也屬于 “ 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)” 。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借： 應(yīng)付福利費(fèi) 1500!中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 朱學(xué)義/ 撰稿38!山 西 工 程 職 業(yè) 技 術(shù) 學(xué) 院常 雪

15、梅\撰 稿【 摘要】本文通過對(duì)企業(yè)債務(wù)重組現(xiàn)狀的分析， 指出存在五個(gè)方面的問題， 并提出具體的解決辦法和配套措施，以使債務(wù)重組真正地發(fā)揮其積極的作用和效果， 從而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)， 幫助企業(yè)脫困， 促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。一、 債務(wù)重組原因及含義隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展, 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈, 一些企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策失誤, 管理水平落后, 或外部環(huán)境發(fā)生變化, 導(dǎo)致企業(yè)可能出現(xiàn)臨時(shí)性的財(cái)務(wù)困難, 致使資金周轉(zhuǎn)不靈, 以致無法按期還本付息。在這

16、種情況下，如果債權(quán)人為了保全其債權(quán)， 而通過法律程序， 要求債務(wù)人破產(chǎn)， 以清償債務(wù)。但是由于破產(chǎn)清算時(shí)， 其資產(chǎn)價(jià)值往往比持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值相去甚遠(yuǎn)， 債權(quán)人可能蒙受重大損失。因此， 債權(quán)人一般不采取這種方式。如果能減輕債務(wù)人的負(fù)擔(dān)， 使其渡過難關(guān)， 繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去， 將來自有償還債務(wù)的能力， 債權(quán)人的損失可以減少。債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。 這一含義表明不論何種債務(wù)重組形式，

17、 只要修改了原定債務(wù)償還條件的， 即債務(wù)重組時(shí)確定的債務(wù)償還條件不同原有協(xié)議的， 均視為債務(wù)重組。二、 債務(wù)重組目標(biāo)債務(wù)重組的具體目標(biāo)不外乎兩點(diǎn)： 一是承擔(dān)損失， 二是盤活資產(chǎn)。其中盤活資產(chǎn)是企業(yè)起死回生的關(guān)鍵。企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難和虧損的根本原因， 在很多情況下并不完全在于債務(wù)負(fù)擔(dān)沉重本身，更多的是不良資產(chǎn)或者低效資產(chǎn)影響了企業(yè)的獲利能力。當(dāng)企業(yè)的收入不足， 缺乏足夠的現(xiàn)金流量來維持經(jīng)營(yíng)資金的正常周轉(zhuǎn)時(shí)，企業(yè)就可能進(jìn)入資金不足—— —經(jīng)營(yíng)惡化

18、—— —資金進(jìn)一步短缺的 惡 性 循 環(huán) ，從而陷入困境。另一方面， 已經(jīng)造成的損失是盤活資產(chǎn)的前提，按照主要承擔(dān)損失的對(duì)象不同，可以將債務(wù)重組分為外部重組和內(nèi)部重組。所謂外部重組，就是主要利用政府或者大股東等外部力量對(duì)債務(wù)進(jìn)行重組， 而內(nèi)部重組則主要依靠企業(yè)自身的力量清償債務(wù)。無論是外部重組還是內(nèi)部重組， 只有債務(wù)重組中每個(gè)參與者進(jìn)行一定讓步， 才能使得債務(wù)重組順利進(jìn)行，每一個(gè)參與者的損失減少到最低限度。具體方法如對(duì)長(zhǎng)短期債務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行

19、調(diào)整和對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。三、 目前債務(wù)重組中存在的問題（ 一） 認(rèn)為債務(wù)重組可以 “ 包治百病” ，許多企業(yè)一哄而上紛紛要求債務(wù)重組。由于債務(wù)重組可以使債務(wù)人獲得較大利益，并擺脫債務(wù)負(fù)擔(dān)，所以許多債務(wù)企業(yè)不視具體情況提出債務(wù)重組。當(dāng)前， 國(guó)有企業(yè)債務(wù)問題嚴(yán)重，有其多方面原因及多種表現(xiàn)形式， 主要可區(qū)分以下幾種：1. 三角債。 這種債務(wù)由企業(yè)之間相互拖欠款項(xiàng)造成。近年來， 國(guó)有企業(yè)之間的三角債屢解屢結(jié)， 難以清理， 形成了跨省市、 跨

20、行業(yè)的債務(wù)連環(huán)套。2. 雙邊債。此類債務(wù)包括企業(yè)之間近期形成的尚未復(fù)雜化的債務(wù)以及企業(yè)從銀行和其他金融機(jī)構(gòu)貸款形成的債務(wù)。3. “ 胡子工程債” 。我國(guó)生產(chǎn)領(lǐng)域中的大中型企業(yè)在缺乏科學(xué)嚴(yán)密的論證的情況下， 倉促上馬大型技術(shù)改造， 致使在建工程積淀了大量資金， 固定資產(chǎn)交付率極低， 形成了大筆債務(wù)。4. 資不抵債。顧名思義， 負(fù)債總額超過資產(chǎn)總額， 多存在于流通領(lǐng)域的中小企業(yè)。債務(wù)重組有其針對(duì)性，并非所有的債務(wù)都可以進(jìn)行重組。這其中， 有

21、一部分是本應(yīng)破產(chǎn)但懸而未決的企業(yè)，希望再有一次掙扎的機(jī)會(huì)；也有是經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況都很好的企業(yè)企圖借此減少債務(wù)。這樣結(jié)果造成大量人力、 物力和財(cái)力的浪費(fèi)， 最終可能使債權(quán)人蒙受更大或不必要的損失。（ 二）政策不完善， 國(guó)有資產(chǎn)流失， 企業(yè)借機(jī)逃稅1. 目前， 我國(guó)雖然已出臺(tái)了不少相關(guān)的法律法規(guī)， 但是一套完整的規(guī)范企業(yè)重組行為的法律法規(guī)體系尚未最后建成， 致使不少企業(yè)鉆了法律的空子， 借重組之機(jī)逃避大量工 作 研 究債務(wù)重組貸： 以前年度損

22、益調(diào)整 1005應(yīng)交稅金—— —應(yīng)交所得稅 （ 1500 !33% ） 495借： 以前年度損益調(diào)整 335應(yīng)交稅金—— —應(yīng)交所得稅 （ 500!33% ） 165貸： 材料成本差異 5002. 對(duì)期初留存收益調(diào)整的賬務(wù)處理方法選用。 兩者相抵銷后的凈利潤(rùn) =1005-335=670元。影響凈利潤(rùn)差錯(cuò)率 =670/7375=8 %10% ， 采用 “ 期初留存收益調(diào)整法” 。 除了編制以上三筆會(huì)計(jì)分錄外, 還要編制補(bǔ)提盈余公積的會(huì)計(jì)分

23、錄。都江廠計(jì)提法定盈余公積的比例為 10% ，計(jì)提法定公益金的比例為 5% 。則補(bǔ)提盈余公積的會(huì)計(jì)分錄如下：借： 利潤(rùn)分配—— —未分配利潤(rùn) 100 . 5貸：盈余公積—— —一般盈余公積—— —法定公積金（ 670!10% ） 67—— —公益金 （ 670!5% ） 33. 5同時(shí),調(diào)整 “ 資產(chǎn)負(fù)債表” 年初數(shù)： 如， 應(yīng)付福利費(fèi)減少 1500萬元， 存貨減少 500 萬元， 應(yīng)交稅金增加 330 萬元 （ 495-165 ） ，

24、 盈余公積增加 100 . 5 萬元，未分配利潤(rùn)增加 569 . 5 萬元；還要調(diào)整“ 利潤(rùn)分配表” “ 上年實(shí)際” 欄“ 未分配利潤(rùn)” 項(xiàng)目，金額增加569 . 5 萬元。以上例 1 的處理 （ 期初未分配利潤(rùn)調(diào)整法） 符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度—— —2001 》 和 《 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》 的規(guī)定—— —不調(diào)整盈余公積，例 2 的處理 （ 期初留存收益調(diào)整法） 符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— —資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》 、 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——