[國家稅務(wù)總局所得稅司]企業(yè)所得稅專題講座

1、,,何道成國家稅務(wù)總局所得稅司,企業(yè)所得稅專題講座,企業(yè)所得稅專題講座,企業(yè)重組的所得稅處理,企業(yè)所得稅專題講座 二〇一〇年,開 言 語《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)）是《企業(yè)所得稅法》的重要配套政策，但是其文字晦澀難懂，讓

2、人望而生畏。 “知其然，而且要知其所以然”。 實(shí)際上只要弄明白59號(hào)文件所蘊(yùn)含的稅收原則，對(duì)條款的理解，將會(huì)變得迎刃而解。,企業(yè)所得稅專題講座,新法實(shí)施以前的涉及重組的文件外資企業(yè) 企業(yè)重組：國稅發(fā)【1997】71號(hào) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓：國稅函【1997】207號(hào) 外商追加投資：財(cái)稅【2002】56號(hào)、國稅函【2003】368號(hào) 金融資產(chǎn)處置（國稅發(fā)【2003】3號(hào)） 外資并購境內(nèi)股權(quán)（國稅發(fā)【2003】60號(hào)）

3、外國銀行分行改制為外商獨(dú)資銀行：財(cái)稅【2007】45號(hào),企業(yè)所得稅專題講座,新法實(shí)施以前的涉及重組的文件 內(nèi)資企業(yè) 資產(chǎn)評(píng)估增值：財(cái)稅【1997】71號(hào)、財(cái)稅【1998】50號(hào) 企業(yè)改組改制、股權(quán)投資：國稅發(fā)【1998】97號(hào)、國稅發(fā)【2000】118號(hào)、國稅發(fā)【2000】119號(hào)、國稅發(fā)【2003】45號(hào)、國稅函【2004】390號(hào) 債務(wù)重組：稅務(wù)總局6號(hào)令 企業(yè)整體資產(chǎn)整合：國稅函【2004】348號(hào),企業(yè)所得稅

4、專題講座 二〇一〇年,新法實(shí)施以后的涉及重組的文件 《稅法》及其《實(shí)施條例》財(cái)稅【1997】57號(hào)、59號(hào)國稅發(fā)【1998】88號(hào)國家稅務(wù)總局公告第4號(hào),企業(yè)所得稅專題講座,什么是企業(yè)重組 1、資產(chǎn)整合角度定義：是指企業(yè)對(duì)其擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行的

5、改組。經(jīng)濟(jì)資源包括人的資源、物的資源和財(cái)?shù)馁Y源。 2、從業(yè)務(wù)整合角度定義：是指企業(yè)以提高公司整體質(zhì)量或獲利能力為目的，通過各種途徑對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的行為。,企業(yè)所得稅專題講座,什么是企業(yè)重組 3、從資源配置角度定義：是指對(duì)存量資產(chǎn)的再配置過程，也就是通過改變存量資源在不同所有制之間、不同的產(chǎn)業(yè)之間、不同地區(qū)之間，以及不同企業(yè)之間的配置格局，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和提高資源利用目標(biāo)。 從該定義的內(nèi)容上看，重

6、組可以分為兩個(gè)層面：一是微觀層次的重組，內(nèi)容主要包括企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)與組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整；企業(yè)外部的合并與聯(lián)盟等。二是宏觀層次的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，是政府直接主導(dǎo)或干預(yù)的重組。,企業(yè)所得稅專題講座,什么是企業(yè)重組 4、從產(chǎn)權(quán)角度定義：是指以產(chǎn)權(quán)為紐帶，對(duì)企業(yè)的各種生產(chǎn)要素和資產(chǎn)進(jìn)行新的配置和組合，以提高資源要素的利用效率，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)最大限度的增值行為。 5、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司重大資產(chǎn)重組的定義： 是指上市公司及其控股或

7、者控制的公司在日常經(jīng)營活動(dòng)之外購買、出售資產(chǎn)，或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定比例，導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為。,企業(yè)所得稅專題講座,什么是企業(yè)重組 上市公司重大資產(chǎn)重組的標(biāo)準(zhǔn)： （一）購買、出售的資產(chǎn)總額占上市公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告期末資產(chǎn)總額的比例達(dá)到50%以上； （二）購買、出售的資產(chǎn)在最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度所產(chǎn)生的營業(yè)收入占上市公司同期經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

8、營業(yè)收入的比例達(dá)到50%以上； （三）購買、出售的資產(chǎn)凈額占上市公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告期末凈資產(chǎn)額的比例達(dá)到50%以上，且超過5000萬元人民幣。 《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》證監(jiān)會(huì)令第53號(hào),企業(yè)所得稅專題講座,什么是企業(yè)重組 稅法（財(cái)稅[2009]59號(hào)文）定義： 企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易。 企業(yè)重組的類型，包括企業(yè)

9、法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、清算等。,企業(yè)所得稅專題講座,制定59號(hào)文的原則 1、交易征稅的原則 企業(yè)資產(chǎn)重組，實(shí)際上是一種經(jīng)濟(jì)交易行為，這種交易結(jié)果，應(yīng)按規(guī)定課稅。具體講，就應(yīng)當(dāng)按企業(yè)所得稅一般原則，計(jì)算確定交易過程中產(chǎn)生的收入、成本費(fèi)用和所得，依法征收企業(yè)所得稅。 這是稅收組織收入的職責(zé)和所得稅的特性決定的。,企業(yè)所得稅專題講座,制定59號(hào)文的原則 2、負(fù)稅能力的原則

10、 企業(yè)重組應(yīng)當(dāng)有“足夠”的現(xiàn)金流，否則，企業(yè)“無錢”納稅。 由于企業(yè)非現(xiàn)金重組中，大部分資產(chǎn)的隱含增值并沒有變現(xiàn)，重組業(yè)務(wù)不能產(chǎn)生納稅的必要資金，如果強(qiáng)行納稅，就會(huì)阻礙重組業(yè)務(wù)的進(jìn)行。,企業(yè)所得稅專題講座,59號(hào)文制定的原則 3、稅收中性的原則 稅收中性原則有兩層意思： 一是對(duì)所有企業(yè)同類重組行為的稅務(wù)處理，均應(yīng)一視同仁，為企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境； 二是稅收

11、不阻礙企業(yè)正常的重組業(yè)務(wù)。,企業(yè)所得稅專題講座,59號(hào)文制定的原則 4、區(qū)別對(duì)待的原則 對(duì)正常重組且稅額較大的重組給予鼓勵(lì)； 對(duì)國有企業(yè)重組給予鼓勵(lì)。 鼓勵(lì)的方式：遞延納稅。另外還有： 反避稅的原則 便于征管原則 等等！,企業(yè)所得稅專題講座,59號(hào)文制定的原則 根據(jù)以上原則，59號(hào)文將企業(yè)重組區(qū)分為： 普通性重組（應(yīng)稅重組）

12、 特殊性重組（免稅重組） 并在本文第五條對(duì)特殊性重組設(shè)定了5項(xiàng)基本條件。,企業(yè)所得稅專題講座,特殊性重組5項(xiàng)基本條件 1、具有合理的商業(yè)目的（體現(xiàn)了稅收中性的原則），且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的（反避稅原則 ）； 2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定（比如資產(chǎn)收購、股權(quán)收購：75%）； 體現(xiàn)了對(duì)大部分交易課稅的原則,企業(yè)所得稅專題講座,特殊性重組5項(xiàng)基本條件

13、 3、重組交易對(duì)價(jià)涉及股權(quán)支付比例符合規(guī)定的比例（85%）； 體現(xiàn)了：交易課稅的原則 4、企業(yè)重組后12個(gè)月內(nèi)不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，即經(jīng)營活動(dòng)的連續(xù)性； 體現(xiàn)了對(duì)正常的、且具有合理商業(yè)目的重組行為區(qū)別對(duì)待原則；,企業(yè)所得稅專題講座,特殊性重組5項(xiàng)基本條件 5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，即權(quán)益投資的連續(xù)性。 原主要股東是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上

14、股權(quán)的股東。 體現(xiàn)了反避稅原則 （企業(yè)通過重組取得的股權(quán)可能出于彌補(bǔ)虧損或免稅的需要）,企業(yè)所得稅專題講座,特殊性重組5項(xiàng)基本條件 上述5個(gè)基本條件中： 第1條為定性條件； 其他條件是由第一條派生出來的定量條件。,企業(yè)所得稅專題講座,財(cái)稅59號(hào)文制定的依據(jù) 企業(yè)所得稅法第二十條 第二十條　本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。 實(shí)

15、施條例第七十五條 第七十五條　除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。,企業(yè)所得稅專題講座,第一種 重組形式 ---企業(yè)法律形式改變 1、名稱改變； 2、住所（公司注冊(cè)地）改變； 3、企業(yè)組織形式的改變。,企業(yè)所得稅專題講座,1、企業(yè)名稱改變

16、：需要變更稅務(wù)登記，一般不涉及企業(yè)所得稅問題 2、住所（公司注冊(cè)地）改變：只涉及稅收管轄權(quán)問題，需要變更稅務(wù)登記和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，一般不涉及企業(yè)所得稅問題。 但是，如果不同地區(qū)稅收優(yōu)惠政策存在差異，則涉及反避稅問題；,企業(yè)所得稅專題講座,3、企業(yè)組織形式的改變： 居民企業(yè)改變?yōu)榉蔷用衿髽I(yè)（即將登記注在移至境外），法人企業(yè)變?yōu)楹匣锲髽I(yè)、非法人獨(dú)資企業(yè)： 不能按特殊性重組進(jìn)行稅務(wù)處理，應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清

17、算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。新企業(yè)的全部資產(chǎn)及其股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。,企業(yè)所得稅專題講座,問題探討： 非居民企業(yè)改變?yōu)榫用衿髽I(yè)，是否允許視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配？,企業(yè)所得稅專題講座,第二種 重組形式---債務(wù)重組 在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者經(jīng)法院裁定，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。,企業(yè)所得稅專題講座,第二種 重組形式---債務(wù)重

18、組 什么叫財(cái)務(wù)困難？（按真實(shí)性原則進(jìn)行判定）如何作出讓步？即減免債務(wù)的金額如何確定？ （按合理性原則進(jìn)行判定） 判定的依據(jù)：企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等。 判定的方式：可參照破產(chǎn)清算的程序和方法進(jìn)行估算。,企業(yè)所得稅專題講座,債務(wù)重組的幾種形式 ： 1、以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部或部分債務(wù)； 2、通過修改負(fù)債條件清償全部或部分債務(wù)； 3、債務(wù)人通過發(fā)行權(quán)益性證券清償全部或部分債務(wù)

19、； 4、以經(jīng)上三種形式組合的方式清償全部或部分債務(wù)。,企業(yè)所得稅專題講座 二〇一〇年五月,債務(wù)人的稅務(wù)處理： 1、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓非貨幣性、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 2、發(fā)行

20、權(quán)益性證券（債轉(zhuǎn)股）清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，并確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 3、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。,企業(yè)所得稅專題講座,債務(wù)人的稅務(wù)處理： 關(guān)于債務(wù)人確認(rèn)的損失或所得，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行所得稅處理： 損失：按規(guī)定在債務(wù)重組日的納稅年度企業(yè)所得稅前扣除。 債務(wù)重組日：是指重組協(xié)議或合同生效日。 問題：涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，重組協(xié)議或合同已生效

21、，但轉(zhuǎn)讓手續(xù)并未完成，如何進(jìn)行務(wù)處理？,企業(yè)所得稅專題講座,債務(wù)人的稅務(wù)處理： 普通性重組所得的稅務(wù)處理：計(jì)入當(dāng)期損益（應(yīng)納稅所得額）； 特殊性重組所得的稅務(wù)處理：即符合特殊性重組的基本條件，且企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。,企業(yè)所得稅專題講座,第三種 重組形式---股權(quán)收購 定義：是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一

22、家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付的對(duì)價(jià)包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付，或兩者結(jié)合。 什么叫“控制”？,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購涉及的幾個(gè)問題： 交易主體：收購企業(yè)和被收購企業(yè)的股東； 交易客體（又稱交易對(duì)象、交易標(biāo)的物） ：被收購企業(yè)的股權(quán)； 交易形式：在兩個(gè)交易主體之間進(jìn)行，一般不涉及被收購企業(yè)； 交易價(jià)格：原則上按被收購股權(quán)的市場公允價(jià)值確定；,企業(yè)所得稅專題

23、講座,股權(quán)收購涉及的幾個(gè)問題： 交易結(jié)果：被收購企業(yè)的股東發(fā)生變更；兩個(gè)交易主體，一方需要確定交易所得（損失），另一方需確定收購成本； 重組日（稅務(wù)處理的時(shí)點(diǎn)）：以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更手續(xù)日為重組日。 注意：大、小非解禁過程中存在的問題。,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購--收購方--普通性重組 收購企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)為基礎(chǔ)確定。 應(yīng)注意以下兩個(gè)問題： 對(duì)于轉(zhuǎn)讓

24、方，該項(xiàng)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)確定，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以動(dòng)用反避稅條款進(jìn)行納稅調(diào)整。 對(duì)于收購方，應(yīng)以該項(xiàng)股權(quán)的取得成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購—被收購方--普通性重組 被收購方（指被收購企業(yè)原股東）需要按換出（轉(zhuǎn)讓）股權(quán)市場公允價(jià)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并據(jù)此計(jì)算確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 如果有換入股權(quán)，其換入股權(quán)計(jì)稅成本： 按換出股權(quán)的市場公允價(jià)確定。涉及補(bǔ)價(jià)或其他非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)款或

25、其他非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)中剔除。,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購--收購方—特殊性重組 特殊性重組應(yīng)符合規(guī)定的比例（75%、85%） 收購方取得的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以該項(xiàng)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 理由：轉(zhuǎn)讓方不需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購--被收購方—特殊性重組 被收購方無需按換出（轉(zhuǎn)讓）股權(quán)市場公允價(jià)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。 同時(shí)，換入的股權(quán)也應(yīng)按換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定成本。涉及補(bǔ)價(jià)或其

26、他非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)款或其他非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)從原計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購--需要探討的問題： 問題之一：當(dāng)股權(quán)收購符合特殊性重組規(guī)定的條件時(shí)，是否必須選擇特殊性稅務(wù)處理？根據(jù)59號(hào)文第六條第二款和第十一條的規(guī)定，企業(yè)可以選擇特殊性重組。（比如：當(dāng)轉(zhuǎn)讓方處于免稅期或以前年度有虧損時(shí)是否允許選擇普通性重組？）,企業(yè)所得稅專題講座,股權(quán)收購--需要探討的問題： 問題之二：收購方存在重復(fù)納稅問題，這一

27、問題是否需要消除？ 例子：被收購方股權(quán)的市場公允價(jià)為100萬元，計(jì)稅成本為80萬元，收購方按市場公允價(jià)收購，并符合特殊性重組規(guī)定的條件。,企業(yè)所得稅專題講座,例子分析： 被收購方：取得的對(duì)價(jià)為市場公允價(jià)100萬元，所得為20萬元，雖然暫時(shí)不納稅，但將來轉(zhuǎn)讓時(shí)，還是需納稅。 收購方：支付了100萬元的對(duì)價(jià)，但只能按80萬元確定計(jì)稅成本，將來轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，也可能同樣取得20萬元差價(jià)，仍需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得納稅。,企業(yè)所得稅專題

28、講座,需要探討的問題： 問題之三： 企業(yè)分步或分次實(shí)施收購，對(duì)于每一次來說，其收購（轉(zhuǎn)讓）的股權(quán)比例均達(dá)不到規(guī)定的比例，但累計(jì)結(jié)果符合規(guī)定的比例，能否按特殊性稅務(wù)處理。 企業(yè)在重組前后連續(xù)十二月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。,企業(yè)所得稅專題講座,第四種 重組形式---資產(chǎn)收購 定義：是指一家企業(yè)（以下稱受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)

29、質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付，或者兩者組合。,企業(yè)所得稅專題講座,資產(chǎn)收購涉及的幾個(gè)問題： 交易主體：受讓企業(yè)（收購方）和轉(zhuǎn)讓企業(yè)（被收購方） 交易客體：為轉(zhuǎn)讓企業(yè)擁有的資產(chǎn) 交易價(jià)格：按轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的市場公允價(jià)值確定 交易結(jié)果：轉(zhuǎn)讓方需要判定是否資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失、確認(rèn)股權(quán)投資成本；受讓方需要確定被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和支付形式。,企業(yè)所得稅專題講座,重組日：為轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且

30、完成資產(chǎn)實(shí)際交割日。問題探討： 1、存貨、上市交易的股票、基金、國債等有價(jià)證券類資產(chǎn)，可按是否實(shí)現(xiàn)銷售或完成交割（更變）進(jìn)行判定。 2、固定資產(chǎn)？ 3、非上市交易的股權(quán)？ 本人觀點(diǎn)：按轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效日判定即可。,企業(yè)所得稅專題講座,資產(chǎn)收購與股權(quán)收購比較： 交易主體和客體同異 相同：收購方（受讓方）均為交易的主體。 差異：資產(chǎn)收購的客體是被收購企業(yè)的資產(chǎn)（含股權(quán)），被收購企業(yè)同時(shí)又是交易

31、的主體； 股權(quán)收購交易的客體是被收購企業(yè)的股權(quán)（屬于資產(chǎn)），但被收購企業(yè)不是交易的主體，交易的主體為被收購企業(yè)的股東。,企業(yè)所得稅專題講座,第五種 重組形式—企業(yè)合并 稅收定義：是指一家或多家企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。,企業(yè)所得稅專題講座,企業(yè)合并===有兩種類型： 吸收合

32、并 新設(shè)合并,企業(yè)所得稅專題講座,會(huì)計(jì)定義：企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 從該定義上看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并財(cái)務(wù)報(bào)告,企業(yè)所得稅專題講座,重組日：以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 問題：股權(quán)資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、債權(quán)等均需要變更權(quán)屬，上述涉及所有權(quán)變更的資產(chǎn)全部完成變

33、更手續(xù)時(shí)為重組日，還是僅考慮股權(quán)變更？ 本人觀點(diǎn)：以股權(quán)變更手續(xù)完成時(shí)，為重組日。,企業(yè)所得稅專題講座,被合并企業(yè)的稅務(wù)處理—普通性重組 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行稅務(wù)處理； 被合并企業(yè)虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 問題之一：被合并企業(yè)清算時(shí)，其起過稅法彌補(bǔ)期限的虧損，是否準(zhǔn)予按規(guī)定用實(shí)收資本彌補(bǔ)？如準(zhǔn)予，對(duì)于股東來說，勢必形成投資損失，這種性質(zhì)的損失是否準(zhǔn)予稅前扣除？,企業(yè)所得稅專題講座,被合并企業(yè)的

34、稅務(wù)處理—普通性重組 問題之二：在吸收合并中，吸收企業(yè)的虧損可以繼續(xù)彌補(bǔ)，但新設(shè)合并，參與企業(yè)均解散，均屬于被合并企業(yè)，其虧損是否可以由合并企業(yè)稅前彌補(bǔ)？,企業(yè)所得稅專題講座,被合并企業(yè)的稅務(wù)處理—特殊性重組 被合并企業(yè)虧損可以在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但有限額。 限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*當(dāng)年國債最高利率 上述限額可以在《稅法》規(guī)定的年限內(nèi)，由合并企業(yè)彌補(bǔ)。,企業(yè)所得稅專題講座,被合并企業(yè)的稅務(wù)處理—特殊性重組

35、 被合并企業(yè)前相關(guān)所得稅事項(xiàng)，由合并企業(yè)繼承。 主要是稅收優(yōu)惠政策的繼承。,企業(yè)所得稅專題講座,企業(yè)合并或分立優(yōu)惠政策的適用 59號(hào)文第九條規(guī)定： 合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠政策的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損為0）計(jì)算。 分立存續(xù)企業(yè)，其優(yōu)惠金額按存續(xù)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損為0）乘以分后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)

36、全部資產(chǎn)計(jì)算。,企業(yè)所得稅專題講座,企業(yè)合并或分立優(yōu)惠政策的適用 普通性重組：存續(xù)企業(yè)繼續(xù)享受，適用59號(hào)文第九條的規(guī)定。 （4號(hào)公告第十五條對(duì)此進(jìn)行了明確） 特殊性重組：適用4號(hào)公告第二十八條規(guī)定，不適用59號(hào)文第九條規(guī)定。,企業(yè)所得稅專題講座,第五種 重組形式—企業(yè)合并 企業(yè)合并后其他事項(xiàng)的稅務(wù)處理 可以類推,企業(yè)所得稅專題講座,第六種重組形式--

37、--分立 定義：是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)依法的分立。 企業(yè)分立最主要的特征是被分立企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的分割，而不企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外投資。,企業(yè)所得稅專題講座,分立---普通性重組 企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：　　 1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所

38、得或損失?！　?2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！　?3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東從分立企業(yè)取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。 取得的對(duì)價(jià)實(shí)際上為分立出去資產(chǎn)的公允價(jià)值。,企業(yè)所得稅專題講座,分立---普通性重組 企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：　　 4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理?！　?5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)

39、彌補(bǔ)。 （權(quán)益如何分割？）,企業(yè)所得稅專題講座,分立—特殊性稅務(wù)處理 分立要適用特殊性稅務(wù)處理，除了符合特殊性重量級(jí)的基本條件外，同時(shí)還應(yīng)符合下列條件： （一）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)； （二）分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)。,企業(yè)所得稅專題講座,被分立企業(yè)未彌補(bǔ)完虧損處理 被分立

40、企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ) 分立企業(yè)按各自占有的分立資產(chǎn)的比例分享剩余期限內(nèi)未彌補(bǔ)完的虧損，分立企業(yè)因繼承被分立企業(yè)資產(chǎn)而繼承被分立企業(yè)虧損,企業(yè)所得稅專題講座,被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權(quán) 計(jì)稅成本的確定 放棄“舊股”的， “新股” 成本以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 不放放棄“舊股”的，有兩種選擇：

41、方法 1、直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為0； 方法2、分兩步： 第一步，首先調(diào)整被分立的凈資產(chǎn)，即按被分立出去的凈資產(chǎn)占全分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例，調(diào)減原持股的計(jì)稅基礎(chǔ)； 第二步，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均到新股上。,企業(yè)所得稅專題講座,特殊性重組 特殊性重組不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；但非股權(quán)支付需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失： 確認(rèn)方法： 某一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

42、 =（公允價(jià)一計(jì)稅成本）/（非股權(quán)支付金額總額/全部被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)）,企業(yè)所得稅專題講座,跨境重組—資產(chǎn)收購和股權(quán)收購 （一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)（即：交易的主體均在境外，客體在境內(nèi)） ，如果： 預(yù)提所得沒有變化 取得股權(quán)承諾一方未來三年不轉(zhuǎn)讓股權(quán) 可以適用特殊性重組,企業(yè)所得稅專題講座,跨境重組—資產(chǎn)收購和

43、股權(quán)收購 （二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)（交易的主體一個(gè)在境內(nèi)，另一個(gè)在境外，客體在境內(nèi)） 此種情況：屬于同一控制下的股權(quán)變更，沒形成實(shí)際交易；將來交易也不產(chǎn)生稅負(fù)沒有變化；也沒改變其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；稅收管理管轄權(quán)沒有變更，因此： 可以適用特殊性重組,企業(yè)所得稅專題講座,跨境重組—資產(chǎn)收購和股權(quán)收購 （三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其1

44、00%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。 與前述情形相比： 此種情況會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)（稅率）的變化，即由25%轉(zhuǎn)化為10%，因此，需要征稅。但是，考慮到此種情形沒有產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金流，企業(yè)納稅困難，因此，采取分期納稅（10年）的方式進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。,企業(yè)所得稅專題講座,跨境重組—資產(chǎn)收購和股權(quán)收購 （四）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局

45、核準(zhǔn)的其他情形。 主要是為國有企業(yè)重組改制留下空間。,企業(yè)所得稅專題講座,選擇權(quán)—特殊性與普通性 選擇處理：企業(yè)可以自主選擇進(jìn)行特殊性處理；同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)協(xié)商一致，全部按一般性稅務(wù)處理或全部選擇適用特殊性稅務(wù)處理。 資料備案：當(dāng)事各方應(yīng)在重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性稅務(wù)處理的條件。 具體按： 國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)執(zhí)行,